呂靖+高濟(jì)泉+杜玉生

【摘 要】 隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、“三去一降一補(bǔ)”的效應(yīng)逐漸顯現(xiàn)，對(duì)鐵路運(yùn)輸企業(yè)產(chǎn)生了重大影響。面對(duì)市場(chǎng)變化，鐵路運(yùn)輸企業(yè)由傳統(tǒng)的運(yùn)輸企業(yè)向現(xiàn)代物流企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)成為必然選擇。全面預(yù)算管理作為現(xiàn)代企業(yè)較成熟的管理控制方法，在企業(yè)內(nèi)部控制中發(fā)揮著核心作用。深化全面預(yù)算管理的研究和應(yīng)用是推進(jìn)鐵路運(yùn)輸企業(yè)向現(xiàn)代物流企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的重要步驟。文章通過分析鐵路運(yùn)輸企業(yè)在全面預(yù)算管理中存在的問題，提出優(yōu)化改進(jìn)方法，并整合多種管理會(huì)計(jì)工具，為鐵路運(yùn)輸企業(yè)全面預(yù)算管理應(yīng)用提供一定的參考借鑒。

【關(guān)鍵詞】 鐵路運(yùn)輸企業(yè)； 全面預(yù)算管理； 降本增效， 管理會(huì)計(jì)工具

【中圖分類號(hào)】 F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）22-0037-03

一、引言

鐵路運(yùn)輸企業(yè)長(zhǎng)期處于半軍事化管理模式和壟斷性質(zhì)的市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，經(jīng)營(yíng)優(yōu)先考慮產(chǎn)量最大化、運(yùn)量最大化，沒有考慮外部市場(chǎng)環(huán)境變化、內(nèi)部投入產(chǎn)出及顧客需求服務(wù)等問題。隨著內(nèi)外環(huán)境的變化，如大宗物資運(yùn)量需求的下滑，各大新線貫通運(yùn)能運(yùn)力有了質(zhì)的提升，2013年成立鐵路總公司，市場(chǎng)地位逐步確立，自主經(jīng)營(yíng)權(quán)擴(kuò)大，向現(xiàn)代物流企業(yè)轉(zhuǎn)型等使現(xiàn)有經(jīng)營(yíng)發(fā)展模式越來(lái)越不適應(yīng)新形勢(shì)、新變化。因此，鐵路運(yùn)輸企業(yè)要主動(dòng)適應(yīng)市場(chǎng)變化，降本增效，運(yùn)用多種管理手段，向管理要效益，向成本要效益。

全面預(yù)算管理作為管理會(huì)計(jì)體系中的一種主要方法，是現(xiàn)代企業(yè)管理會(huì)計(jì)工具的重要組成部分。鐵路總公司推進(jìn)管理會(huì)計(jì)研究應(yīng)用工作，為廣大鐵路財(cái)會(huì)人員由“記賬式”向“管理式”轉(zhuǎn)型提供了更大的舞臺(tái)和發(fā)展空間。如何綜合運(yùn)用全面預(yù)算管理，并應(yīng)用于鐵路運(yùn)輸企業(yè)的轉(zhuǎn)型發(fā)展，是一個(gè)值得研究的課題。

二、鐵路運(yùn)輸企業(yè)在實(shí)施全面預(yù)算管理中存在的問題

（一）全面預(yù)算管理與戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)要求不相適應(yīng)

傳統(tǒng)單一的預(yù)算僅滿足于完成清算任務(wù)，提高絕對(duì)運(yùn)量，無(wú)法滿足新的企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展需要。鐵路運(yùn)輸企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)傾向于服務(wù)更優(yōu)化，更講究投入產(chǎn)出，滿足社會(huì)需求更多樣化。鐵路運(yùn)輸企業(yè)全面預(yù)算需要結(jié)合現(xiàn)代物流發(fā)展特點(diǎn)、趨勢(shì)，與公路、水路、航空等運(yùn)輸產(chǎn)業(yè)發(fā)展多式聯(lián)運(yùn)，結(jié)合經(jīng)營(yíng)模式和成本結(jié)構(gòu)，利用第三方物流和電子商務(wù)等“互聯(lián)網(wǎng)+”思維，才能在價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)、服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)等方面發(fā)揮作用。從路局層面來(lái)看，由于近年來(lái)營(yíng)業(yè)里程大幅增長(zhǎng)，生產(chǎn)力布局調(diào)整頻繁，生產(chǎn)組織方式變化較大，大量新設(shè)備、新工藝投入運(yùn)用，導(dǎo)致路局對(duì)基層單位預(yù)算支出結(jié)構(gòu)掌握不到位，單位預(yù)算準(zhǔn)確性有待進(jìn)一步提高；從基層單位來(lái)看，存在財(cái)務(wù)預(yù)算與生產(chǎn)計(jì)劃脫節(jié)，預(yù)算編制質(zhì)量不高，與實(shí)際偏差較大，全面預(yù)算的指導(dǎo)和控制作用發(fā)揮不到位。

（二）全面預(yù)算管理與經(jīng)營(yíng)管控模式不相適應(yīng)

一是鐵路提高零散白貨運(yùn)輸比重，在物流合資經(jīng)營(yíng)、合作經(jīng)營(yíng)、合作開發(fā)裝卸、倉(cāng)儲(chǔ)和兩端配送業(yè)務(wù)等方面增多，可借鑒的成功經(jīng)驗(yàn)較少，職責(zé)分工、經(jīng)營(yíng)模式、投資評(píng)估等規(guī)定不清晰。預(yù)算管理只注重下指標(biāo)、硬約束，沒有建立科學(xué)編制、動(dòng)態(tài)監(jiān)控、激勵(lì)約束機(jī)制三位一體的制度體系。二是注重成本科目的管理、監(jiān)督、考核與分析，忽略了對(duì)存貨的管理與分析，容易出現(xiàn)管理漏洞。因?yàn)槌杀绢A(yù)算歸財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)，存貨、配件等通常歸物資管理部門負(fù)責(zé)，鐵路運(yùn)輸企業(yè)的配件是一個(gè)支出大項(xiàng)，存貨和成本分屬兩個(gè)部門管理容易出現(xiàn)分析不到位、統(tǒng)計(jì)不全面的情況。

（三）全面預(yù)算管理與信息化建設(shè)不相適應(yīng)

財(cái)務(wù)信息管理系統(tǒng)與專業(yè)管理系統(tǒng)相互獨(dú)立，彼此間沒有共享平臺(tái)及數(shù)據(jù)交換通道，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與其他相關(guān)專業(yè)數(shù)據(jù)難以有效對(duì)接。沒有完全建立統(tǒng)一的信息平臺(tái)將全系統(tǒng)、各部門的各項(xiàng)統(tǒng)計(jì)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)信息進(jìn)行共享，從而使企業(yè)的物流、資金流和信息流脫節(jié)，不能形成有機(jī)整體，數(shù)據(jù)采集、整合、分析相對(duì)滯后，影響經(jīng)營(yíng)管理決策。預(yù)算分析與業(yè)務(wù)脫節(jié)，對(duì)生產(chǎn)任務(wù)、作業(yè)流程及運(yùn)輸組織與成本效益關(guān)系關(guān)注度不夠，預(yù)算引領(lǐng)、帶動(dòng)作用發(fā)揮不好。

（四）全面預(yù)算管理與現(xiàn)場(chǎng)過程管控不相適應(yīng)

一是業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)部門間協(xié)調(diào)不夠，預(yù)算的約束作用有待加強(qiáng)。預(yù)算的全面性沒有充分體現(xiàn)出來(lái)，考核結(jié)果以年度經(jīng)營(yíng)結(jié)果完成和資產(chǎn)安全方面為主，一俊遮百丑，只要不踩紅線，對(duì)基礎(chǔ)管理方面存在的問題很少進(jìn)行考核；預(yù)算管理僅限于財(cái)務(wù)收支方面，其優(yōu)化資源配置、全面控制功能沒有得到充分發(fā)揮。二是預(yù)算定額體系欠缺，仍局限于機(jī)客車大中修、大機(jī)作業(yè)等大項(xiàng)支出，其他系統(tǒng)、層級(jí)、項(xiàng)目定額體系未全面建立。日常管理過程中，支出定額差異較大，分析流于形式，定額基礎(chǔ)管理工作急需加強(qiáng)。

三、改進(jìn)對(duì)策

按照總公司、路局各項(xiàng)機(jī)制的要求，從單一財(cái)務(wù)預(yù)算考核指標(biāo)向分系統(tǒng)確定關(guān)鍵績(jī)效考核指標(biāo)轉(zhuǎn)變，科學(xué)、合理地編制各項(xiàng)預(yù)算。

（一）立足市場(chǎng)，發(fā)揮預(yù)算統(tǒng)籌作用

將人力、物力、財(cái)力等所有資源進(jìn)行有機(jī)整合，在各種內(nèi)部條件發(fā)揮最大潛能的基礎(chǔ)上，提高對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注度，充分考慮客貨運(yùn)市場(chǎng)、原材料市場(chǎng)、勞務(wù)市場(chǎng)等各種與企業(yè)利益相關(guān)的外部環(huán)境、市場(chǎng)價(jià)格、未來(lái)走向等因素，將內(nèi)部條件和外部因素緊密結(jié)合起來(lái)，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的制定及風(fēng)險(xiǎn)控制提供全方位的決策依據(jù)。同時(shí)，預(yù)算要符合上級(jí)下達(dá)的指標(biāo)，與運(yùn)輸生產(chǎn)情況匹配，充分體現(xiàn)市場(chǎng)變化，統(tǒng)籌考慮安全運(yùn)輸、提高服務(wù)質(zhì)量的需求，總量預(yù)算與分項(xiàng)預(yù)算一致、業(yè)務(wù)預(yù)算與財(cái)務(wù)預(yù)算一致。強(qiáng)化預(yù)算一體化管理，將運(yùn)輸站段、合資公司、非運(yùn)輸企業(yè)全部納入集團(tuán)一體化預(yù)算管理。

（二）全員參與，整體協(xié)調(diào)

預(yù)算編制不應(yīng)是財(cái)務(wù)一家的事，應(yīng)提高每一名員工的參與意識(shí)，營(yíng)造“凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢”的文化氛圍，財(cái)務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門共同參與，深度融合。財(cái)務(wù)重點(diǎn)從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合規(guī)性、合法性、成本效益等方面把關(guān)，發(fā)揮自己財(cái)務(wù)管理分析方面的專業(yè)知識(shí)，用數(shù)字說(shuō)話；業(yè)務(wù)部門主要從專業(yè)技術(shù)的角度，在安全質(zhì)量控制等方面把關(guān)。要充分運(yùn)用PDCA循環(huán)法，實(shí)現(xiàn)預(yù)算動(dòng)態(tài)管理，解決傳統(tǒng)預(yù)算只偏重編制不注重過程的弊端，每一項(xiàng)預(yù)算都要執(zhí)行PDCA的循環(huán)過程，按預(yù)算進(jìn)度分析考核。endprint

（三）熟悉成本性態(tài)，充分體現(xiàn)預(yù)算先進(jìn)性

支出預(yù)算的安排和其所帶來(lái)的增運(yùn)增收及未來(lái)支出的節(jié)約相匹配，體現(xiàn)出不斷優(yōu)化管理和采用新機(jī)制、新技術(shù)、新措施帶來(lái)的節(jié)支效果以及強(qiáng)化各項(xiàng)支出全過程控制、節(jié)約各種資源的特性。不能簡(jiǎn)單地根據(jù)工作量和綜合定額下預(yù)算，而應(yīng)根據(jù)不同項(xiàng)目成本屬性，確定預(yù)算。（1）劃分固定成本與變動(dòng)成本，如在確定車站旅客服務(wù)和貨物運(yùn)輸成本時(shí)，固定成本直接安排給各單位，變動(dòng)支出則與各站旅客發(fā)送量、貨物發(fā)送噸直接掛鉤安排；在運(yùn)量不飽和狀態(tài)下，以前的一些固定成本可以轉(zhuǎn)換成變動(dòng)成本，如一些固定的維修項(xiàng)目，在機(jī)車使用不充分的情況下，可以轉(zhuǎn)換成變動(dòng)成本核算，或重新核定維修成本標(biāo)準(zhǔn)。（2）劃分可控成本與不可控成本，將不可控成本鎖定在一定范圍內(nèi)，設(shè)定警戒線，對(duì)超范圍成本要查明原因，有針對(duì)性的對(duì)待。（3）劃分瓶頸成本與空閑成本，把主要精力和資源放在解決瓶頸成本上，如合理利用“天窗資源”，分析哪個(gè)環(huán)節(jié)是短板，以提高整體成本利用水平和產(chǎn)量效率。（4）劃分存貨性成本與期間成本等，加強(qiáng)存貨配件的管理，將存貨、配件等庫(kù)存管理與成本預(yù)算統(tǒng)籌管理，統(tǒng)一分析考核。

（四）以常態(tài)化定額寫實(shí)為基礎(chǔ)，提升管理水平和效率效益

一是科學(xué)修訂預(yù)算定額，結(jié)合新線、新設(shè)備的投用及各系統(tǒng)修程修制改革，以和諧型機(jī)車C4修、動(dòng)車組高級(jí)修、高鐵設(shè)備維保、非運(yùn)輸業(yè)務(wù)等項(xiàng)目為重點(diǎn)，通過源點(diǎn)數(shù)據(jù)采集、現(xiàn)場(chǎng)查定、統(tǒng)計(jì)分析、作業(yè)成本歸集等方法對(duì)各項(xiàng)支出定額進(jìn)行重新測(cè)算及修訂，為降本增效提供決策依據(jù)。二是建立路局、站段、車間班組三級(jí)定額管理信息系統(tǒng)，設(shè)定導(dǎo)向性指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)定額維護(hù)、控制、測(cè)定、定制、生成、分析、查詢等功能。對(duì)同一系統(tǒng)單位間設(shè)備相同、所處地域物價(jià)水平差異不大的預(yù)算定額逐步趨同，對(duì)同類支出項(xiàng)目影響因素較多、支出差異較大的，區(qū)別細(xì)化核定預(yù)算定額，達(dá)到鼓勵(lì)先進(jìn)，體現(xiàn)公平的效果。三是提升基層單位預(yù)算定額、費(fèi)用支出科學(xué)合理性，實(shí)現(xiàn)對(duì)基層單位事前控制、事后分析、實(shí)時(shí)掌握預(yù)算的執(zhí)行情況。重點(diǎn)對(duì)新設(shè)備開展定額寫實(shí)，查找與全路先進(jìn)定額的差距，通過推進(jìn)“修程修制”改革，擴(kuò)大自主修范圍，確保定額支出的先進(jìn)性。建立單位間支出定額分析平臺(tái)，定期公布定額支出，認(rèn)清自身定額支出水平，邀請(qǐng)先進(jìn)單位進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)介紹，共同提高定額管理水平。四是建立動(dòng)態(tài)預(yù)警機(jī)制，搭建預(yù)算管理信息化平臺(tái)，將財(cái)務(wù)、運(yùn)輸、統(tǒng)計(jì)等信息系統(tǒng)進(jìn)行整合，將所有預(yù)算項(xiàng)目納入平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)間數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)共享；拓展大數(shù)據(jù)分析功能，將主要生產(chǎn)任務(wù)、設(shè)備數(shù)量、設(shè)備運(yùn)用效率與消耗、支出、收入有機(jī)聯(lián)系起來(lái)，解決各系統(tǒng)信息孤島問題，進(jìn)行深度分析，為預(yù)算執(zhí)行動(dòng)態(tài)預(yù)警提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支撐。

（五）預(yù)算考核要以價(jià)值創(chuàng)造為導(dǎo)向

預(yù)算考核指標(biāo)應(yīng)由注重歷史成本支出等數(shù)據(jù)向注重各預(yù)算項(xiàng)目為企業(yè)帶來(lái)價(jià)值增值轉(zhuǎn)移。選擇財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)考核評(píng)價(jià)指標(biāo)、顧客滿意度與員工滿意度、投資回報(bào)率、EVA、剩余價(jià)值等業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，避免歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量的缺陷，減輕上下級(jí)間的抵觸情緒。如測(cè)算旅客列車開行效益，定期分析客車開行情況，為客車開行方案提供參考依據(jù)；加強(qiáng)項(xiàng)目投產(chǎn)效益分析，對(duì)重點(diǎn)項(xiàng)目事前投入產(chǎn)出分析，確保效益最大化。同時(shí)設(shè)計(jì)一個(gè)合適的持續(xù)改善的預(yù)算目標(biāo)，比如以逐年變化的預(yù)算指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)預(yù)算執(zhí)行完成情況，取代以絕對(duì)指標(biāo)的完成為考核依據(jù)的做法。

四、整合利用其他管理會(huì)計(jì)工具

當(dāng)前鐵路總公司正大力開展鐵路企業(yè)管理會(huì)計(jì)研究應(yīng)用工作，應(yīng)整合利用多種管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用到全面預(yù)算管理中，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型升級(jí)，改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)。

（一）平衡計(jì)分卡在更改、大修等項(xiàng)目投入中的應(yīng)用

鐵路企業(yè)每年都有上百億的更改、大修等項(xiàng)目的預(yù)算投入，但這些項(xiàng)目投入后取得的效益如何，投入產(chǎn)出是否合理，是否得到使用者的認(rèn)可，是否與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)相一致，有無(wú)重復(fù)投入、浪費(fèi)等，這些方面缺少反饋機(jī)制，通過平衡計(jì)分卡的運(yùn)用，可以對(duì)項(xiàng)目的事后評(píng)估進(jìn)行評(píng)價(jià)，形成預(yù)算投入的閉環(huán)管理。如讓使用它、受益它的職工打分，利用淘寶網(wǎng)好評(píng)差評(píng)理念，豐富業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系指標(biāo)，拓寬業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)參與度和范圍，使參與評(píng)價(jià)人員更加靈活，使經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)更加公開、透明，達(dá)到自由競(jìng)爭(zhēng)的目的，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。這樣企業(yè)的每一項(xiàng)投入是否取得了應(yīng)有的效益就有了全體職工的檢驗(yàn)反饋。

（二）作業(yè)成本法在分系統(tǒng)業(yè)務(wù)層面的應(yīng)用

按作業(yè)性質(zhì)不同，對(duì)內(nèi)部核算體系重新劃分，根據(jù)作業(yè)成本法原理，按不同作業(yè)種類進(jìn)行成本劃分、成本核算，將價(jià)值創(chuàng)造理念融入到作業(yè)成本管控中，對(duì)成本管控進(jìn)行有益補(bǔ)充。鐵路運(yùn)輸企業(yè)分車務(wù)系統(tǒng)、機(jī)務(wù)系統(tǒng)、車輛系統(tǒng)、電務(wù)系統(tǒng)、工務(wù)系統(tǒng)、供電系統(tǒng)，各自系統(tǒng)都有自己的一套作業(yè)流程，如果市場(chǎng)化，各系統(tǒng)都相當(dāng)于是一個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，可以把車、機(jī)、供、電、輛等各個(gè)系統(tǒng)當(dāng)作獨(dú)立的事業(yè)部進(jìn)行核算，當(dāng)作獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體看待，進(jìn)行獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算，自負(fù)盈虧獨(dú)立考核。在現(xiàn)有經(jīng)營(yíng)模式下，由于是按照會(huì)計(jì)主體假設(shè)進(jìn)行內(nèi)部核算考核的，各系統(tǒng)沒有看作一個(gè)會(huì)計(jì)主體，所以也就無(wú)法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，各系統(tǒng)缺少成本精細(xì)化管理、財(cái)務(wù)激勵(lì)和約束機(jī)制，缺少主觀能動(dòng)性和主體意識(shí)。

（三）阿米巴核算模式在預(yù)算考核評(píng)價(jià)中的應(yīng)用

阿米巴模式要求每位員工都具備經(jīng)營(yíng)意識(shí)和成本意識(shí)，鐵路運(yùn)輸企業(yè)作為國(guó)有企業(yè)更應(yīng)該發(fā)揮職工主人翁的作用，在全面預(yù)算管理的基礎(chǔ)上，最大限度地發(fā)揮一線職工的積極性和創(chuàng)造力，這對(duì)解決預(yù)算管理中出現(xiàn)的逆反心理、上下級(jí)目標(biāo)不一致、預(yù)算兩張皮、預(yù)算分解落實(shí)不到位不及時(shí)等問題起到一定的積極作用，可對(duì)全路統(tǒng)一調(diào)度，協(xié)調(diào)管理，提升企業(yè)價(jià)值和社會(huì)服務(wù)水平進(jìn)行有益補(bǔ)充和完善。

五、結(jié)語(yǔ)

鐵路運(yùn)輸企業(yè)作為大型國(guó)有企業(yè)，如何實(shí)現(xiàn)高效、精細(xì)化的內(nèi)部管理，協(xié)調(diào)統(tǒng)一地快速發(fā)展，全面預(yù)算管理在其中起著非常重要的作用。當(dāng)前全路在全面推進(jìn)現(xiàn)代物流轉(zhuǎn)型發(fā)展及供給側(cè)改革，面對(duì)競(jìng)爭(zhēng)激烈的物流市場(chǎng)，尚未形成有效的綜合性效益管理創(chuàng)新策略，沒有真正樹立以效益尋求發(fā)展的意識(shí)，普遍將降低運(yùn)輸價(jià)格作為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的唯一手段，且降價(jià)策略的運(yùn)用滯后于公路運(yùn)價(jià)變化，運(yùn)用運(yùn)價(jià)政策鎖定貨源的能力不強(qiáng)，有效性供給不足，需要通過創(chuàng)新預(yù)算管理手段，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況，積極推進(jìn)管理會(huì)計(jì)研究應(yīng)用工作，建立物流收益管理和經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)機(jī)制，充分發(fā)揮全面預(yù)算管理的引領(lǐng)作用，有效降低物流成本，綜合提升物流業(yè)務(wù)整體競(jìng)爭(zhēng)力。

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[3] 李紅昌.中國(guó)鐵路總公司發(fā)展戰(zhàn)略重點(diǎn)及政策需求研究[J].鐵道經(jīng)濟(jì)研究，2013（4）：1-7，16.

[4] 太原鐵路局.關(guān)于公布《太原鐵路局財(cái)務(wù)預(yù)算綜合考核辦法》的通知[A].太鐵財(cái)〔2008〕64號(hào)，2008.

[5] 太原鐵路局.太原鐵路局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)全面預(yù)算管理的通知[A].太鐵財(cái)〔2016〕286號(hào)，2016.

[6] 亨格瑞.成本與管理會(huì)計(jì)（第13版）[M].王立彥，等，譯.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2010.endprint