□（三峽大學經濟與管理學院湖北宜昌 443002）

一、當前我國企業(yè)內部控制建設中存在的問題

（一）內部控制制度需求與供給不匹配

回顧我國現(xiàn)代內部控制制度演化軌跡，計劃經濟階段屬于政府主導下的供給驅動，企業(yè)沒有獨立的利益訴求，政府是企業(yè)內部控制制度建設的倡導者、組織者與領導者，是推動企業(yè)內部控制制度演化的決定性力量。市場經濟階段，利益主體多元化格局逐步形成，在企業(yè)內部控制建設中呈現(xiàn)出以政府供給驅動為主、企業(yè)需求驅動為輔的特征。政府供給驅動具有前瞻性和系統(tǒng)性；而企業(yè)需求驅動更具適應性和有效性。如何激發(fā)企業(yè)對內部控制制度的有效需求，實現(xiàn)需求與供給的匹配與均衡，加速形成供給驅動與需求驅動兩者有機結合的聯(lián)合驅動模式是完善我國企業(yè)內部控制制度的一項重要工作，在需求決定供給、供給引導需求的良性互動中推動我國內部控制制度的演化與完善。

（二）內部控制制度形式合規(guī)與實質有效相分離

隨著我國企業(yè)內部控制制度規(guī)范的不斷推廣與貫徹實施，越來越多的企業(yè)在內部控制制度建設方面初步實現(xiàn)了規(guī)范性要求，比如2015年上市公司披露的內部控制評價報告中有高達81.61%的上市公司認為不存在任何內部控制問題。但形式合規(guī)并不代表實質有效。由于企業(yè)內部控制需求與動力不足、企業(yè)內部控制指引過于原則化、內部控制有效性檢測與評價體系缺乏科學性和權威性、內部控制環(huán)境有效優(yōu)化、監(jiān)督弱化問題較嚴重、企業(yè)內部控制執(zhí)行成本較高等原因，我國企業(yè)內部控制制度的實質有效性程度還有待進一步提升。

（三）企業(yè)間內部控制質量提升不均衡

從企業(yè)內部控制制度規(guī)范體系實施范圍來看，2011年1月1日起首先在境內外上市的公司施行。根據財政部《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系的通知》的要求，2012年實施范圍擴大到主板市場中的中央和地方國有控股上市公司。2013年起，主板市場中的總市值在50億元以上，同時凈利潤在3 000萬元以上的非國有控股公司開始披露內部控制自我評價報告和審計報告，2014年擴大到其他主板上市公司。截至目前，中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司仍未實施，我國企業(yè)內部控制規(guī)范體系的實施范圍尚未實現(xiàn)全覆蓋。在已經實施內部控制規(guī)范體系的企業(yè)中，內部控制質量提升也不均衡。

（四）動力不足制約內部控制目標的實現(xiàn)

營造良好的內部控制環(huán)境是推動內部控制制度有效性發(fā)揮的基礎性保障，但激發(fā)內部控制利益相關者積極參與內部控制制度建設的動力是實現(xiàn)內部控制目標的第一推動力。內部控制制度建設的動力主體包括以政府為主的外部動力主體和以企業(yè)、經營者、員工為主的內在動力主體。動力主體的動力培育與激發(fā)是完善我國企業(yè)內部控制制度建設的強大驅動力，我國企業(yè)內部控制制度的深層次改革和實質有效性的實現(xiàn)都有賴于各動力主體積極參與形成強大驅動力作用的發(fā)揮。

二、基于利益共同體視角的企業(yè)內部控制研究

（一）內部控制制度演化中利益共同體的內涵

內部控制制度演化中的利益共同體是企業(yè)內部控制制度建設中由政府、企業(yè)、經營者、員工等利益主體基于共同利益一致與共同信念基礎上形成的利益共享與風險共擔的利益聯(lián)合體。恩格斯指出：沒有共同的利益，也就不會有統(tǒng)一的目的，更談不上統(tǒng)一的行動。從利益共同體視角審視各利益主體在企業(yè)內部控制演化中的關系定位，有利于協(xié)調政府、企業(yè)、經營者、員工等利益主體在內部控制制度演化博弈中的利益矛盾與沖突，增強互信與合作；有利于激發(fā)各利益主體參與企業(yè)內部控制制度建設的創(chuàng)新活力，推動利益共同體合作收益的實現(xiàn)，同時增進自身利益或效用，從而有效破解企業(yè)內部控制制度需求不足、實質有效性不夠、質量提升不均衡、動力機制缺乏等我國企業(yè)內部控制制度建設中的一系列難題，充分釋放內部控制制度績效的潛能。

（二）內部控制演化中利益共同體存在的現(xiàn)實基礎

1.內部控制目標的實現(xiàn)是利益共同體集體行動的結果。企業(yè)內部控制制度演化與完善是由政府、企業(yè)、經營者、員工等各利益主體的驅動力共同參與構成的多元復合動力機制，是集體行動的結果。各利益主體若出現(xiàn)搭便車、道德風險等必然導致內部控制制度的低效率。政府主導的內部控制制度的強制性演化可以借鑒國外企業(yè)內部控制制度建設中的成功經驗，可大幅降低制度設計與創(chuàng)新成本；但充分調動企業(yè)內部控制制度演化中的利益共同體內各利益主體的積極性和創(chuàng)新動能，推動企業(yè)內部控制演化模式向各利益主體共同參與的協(xié)調演化模式和企業(yè)自主創(chuàng)新模式轉化，可以很好地滿足不同企業(yè)的異質性特征，其環(huán)境適應性更強、有效程度更高。

2.利益共同體共享內部控制制度績效。物質利益問題是馬克思創(chuàng)立歷史唯物主義的契機與起點，利益關系是馬克思經濟學的核心。共同利益的存在是企業(yè)內部控制制度演化中利益共同體生成與延續(xù)的基礎，企業(yè)內部控制制度演化中利益主體的多元化導致利益訴求的差異化，而差異化的利益訴求主體存在超越利益差異的共同利益，此共同利益是企業(yè)內部控制制度建設中各利益主體“所共有的、共同的、共受影響的”利益。這個共同利益是利益共同體共同追求的利益，是各利益主體個體利益實現(xiàn)的基礎與根本保障。企業(yè)內部控制制度演化中利益共同體的共同利益是內部控制制度績效的實現(xiàn)，是利益共同體內各利益主體共同努力的結果。只有實現(xiàn)了共同利益，政府才能增加財稅收入、企業(yè)才能創(chuàng)造更多價值、經營者和員工才能提高收入水平，即個體往往是通過利益群體來實現(xiàn)個人利益的。利益共同體內各利益主體個體利益的實現(xiàn)反過來又會加快企業(yè)內部控制制度演化的進程，從而創(chuàng)造更多的共同利益。政府財稅收入增加會加大對內部控制制度這一公共品的投入力度；企業(yè)創(chuàng)造了更多價值會增強自我積累與發(fā)展能力，才有可能將更多的財力用于企業(yè)內部控制制度建設，用于激勵與約束經營者及員工，從而形成共同推動企業(yè)內部控制演化的良性發(fā)展格局。

3.利益共同體共擔內部控制制度風險。從風險角度分析，企業(yè)內部控制制度風險包括設計缺陷、適應性差等原因導致的內部控制制度制定風險；企業(yè)對內部控制需求不足、實施內部控制基礎薄弱等原因導致的內部控制制度執(zhí)行風險；企業(yè)內部權力配置不合理、激勵約束機制不健全等原因導致的內部控制制度質量風險。企業(yè)內部控制制度風險會降低內部控制制度績效，從而影響內部控制制度演化中利益共同體的共同利益的實現(xiàn)，也直接導致利益共同體內各利益主體個體利益受損。企業(yè)內部控制制度演化中的利益共同體在利益鏈條上具有雙向依存性與聯(lián)動性。經營者和員工利益受損會波及企業(yè)，企業(yè)利益受損最終會降低政府財稅收入。

三、基于利益共同體的企業(yè)內部控制研究及未來展望

（一）企業(yè)內部控制研究動態(tài)及述評

國外學者關于內部控制的研究主要集中于三大領域：一是探討存在內部控制缺陷公司的特征；二是研究內部控制缺陷披露及其經濟后果；三是修正內部控制缺陷的路徑探討。國內學者關于內部控制的研究主要圍繞六條主線展開：第一條主線是內部控制概念體系；第二條主線是內部控制評價體系；第三條主線是內部控制實施中存在的問題；第四條主線是內部控制缺陷及其披露；第五條主線是內部控制有效性影響因素；第六條主線是內部控制經濟后果。

從利益共同體視角探討企業(yè)內部控制問題屬于內部控制有效性影響因素研究，而該領域的主要研究成果包括：實證研究表明股東大會出席率、管理層誠信與道德價值觀、董事薪酬、領導者的獎賞權、合法權、專家權、崇拜權等和內部控制有效性顯著正相關（程曉陵、王懷明，2008；李育紅，2011；吳秋生、赫詩萱，2013）；股權集中度與制衡度、機構投資者持股比例、女性董事占比、董事長年齡、受教育程度、任職時間、薪酬水平、高管團隊專業(yè)背景、男性高管人數(shù)占比等和內部控制有效性正相關（朱頤和、張橫峰、陳漢文，2014；陳鵬、周紅云，2016）；第一大股東控制力和董事會及監(jiān)事會的會議頻率與內部控制有效性之間并無顯著關系，管理層風險偏好和內部控制有效性之間呈U型關系（程曉陵、王懷明，2008）；王海妹與張相洲（2009）指出行業(yè)因素是內部控制重要的環(huán)境因素；劉亞莉等（2011）認為審計委員會新成立以及董事長與總經理由一人擔任的公司披露內部控制缺陷的概率較高；陳鵬、周紅云（2016）實證結果表明公司高管平均年齡、高管集權會降低內部控制有效性。

研究動態(tài)顯示，國內外學者從不同角度對內部控制展開研究，取得了豐碩的研究成果，為后續(xù)研究奠定了良好的理論基礎與方法借鑒，但仍存在如下需重點關注的問題：第一，對推動內部控制制度演化的關鍵動力、動力機制及其制度績效缺乏全面而系統(tǒng)的規(guī)范研究與實證檢驗，更沒有從利益共同體視角出發(fā)，結合我國新興轉軌經濟特征的資本市場制度環(huán)境來深入解析內部控制制度演化關鍵動力及動力機制對內部控制有效性的內在作用機理及其價值創(chuàng)造功能，而內部控制制度演化動力、動力機制、內部控制制度績效等問題是內部控制研究領域的關鍵性問題。第二，學科交叉研究欠缺。內部控制研究在財務、會計、審計學的基礎上，應引入、吸收、整合演化經濟學、新制度經濟學、行為經濟學、系統(tǒng)動力學、政治經濟學等多學科理論展開學科交叉集成研究。第三，內部控制研究領域現(xiàn)有的實證研究以多元回歸分析為主。應嘗試將成本收益分析、博弈分析、實地調研、問卷調查等多種實證分析方法應用于內部控制研究。

（二）企業(yè)內部控制研究未來展望

第一，準確界定企業(yè)內部控制制度演化中利益共同體的內涵、特征及功能，為我國構建以誠信為基本內核的利益共同體提供理論指導。內部控制制度演化中的利益共同體是經濟利益共同體，更是道德文化共同體；經濟利益是基礎，道德文化是維系共同體正常生態(tài)秩序的紐帶與橋梁。道德文化影響主觀認知結構，從而產生基于共同信念與價值共識的共享心智模式，進而形成共同行為規(guī)范與行為模式。道德文化作為一種社會意識形態(tài)，它具有節(jié)約機制,可以起到弱化搭便車、道德風險和偷懶的功能。誠信作為社會主義市場經濟健康發(fā)展的道德基石和精神法寶，它是利益共同體的倫理底線，是企業(yè)內部控制制度建設的道德文化基礎，是企業(yè)內部控制有效性發(fā)揮的重要驅動力。應以誠信文化建設作為突破口，引領并激活我國市場經濟運行中的道德價值觀，構建以誠信為基本內核的利益共同體。第二，以共同體理論、價值管理理論、演化經濟學理論、系統(tǒng)動力學理論等為理論基礎，全面梳理企業(yè)內部控制演化中利益共同體客觀存在的理論依據；以我國企業(yè)內部控制制度為研究對象，論證我國企業(yè)內部控制制度建設中利益共同體存在的現(xiàn)實基礎；探討基于利益共同體視角研究企業(yè)內部控制的必要性和可行性。第三，動力機制決定著企業(yè)內部控制制度演化的方向、進程與深度，未來內部控制研究應基于利益共同體視角來厘清以“動力源-動力主體-動力要素-動力機制”為主線的內部控制動力系統(tǒng)結構與作用機理，整合并豐富了內部控制制度演化動力機制研究框架。第四，通過理論論證及實證檢驗內部控制制度演化關鍵動力機制及其制度績效，為加速推動我國內部控制制度由強制性演化向協(xié)同演化和自主創(chuàng)新演化模式的轉化提供理論依據與實證證據。第五，基于利益共同體視角，采用成本收益分析法、博弈分析法、多元回歸分析法等多種研究方法對企業(yè)內部控制進行更為清晰與精準的研究。從新制度經濟學、演化經濟學等多學科角度，將靜態(tài)分析與動態(tài)研究相結合，全方位探討利益共同體在推動企業(yè)內部控制績效實現(xiàn)中的功能與作用。