□（三峽大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院湖北宜昌 443002）

一、當(dāng)前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中存在的問題

（一）內(nèi)部控制制度需求與供給不匹配

回顧我國(guó)現(xiàn)代內(nèi)部控制制度演化軌跡，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)階段屬于政府主導(dǎo)下的供給驅(qū)動(dòng)，企業(yè)沒有獨(dú)立的利益訴求，政府是企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的倡導(dǎo)者、組織者與領(lǐng)導(dǎo)者，是推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制制度演化的決定性力量。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)階段，利益主體多元化格局逐步形成，在企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中呈現(xiàn)出以政府供給驅(qū)動(dòng)為主、企業(yè)需求驅(qū)動(dòng)為輔的特征。政府供給驅(qū)動(dòng)具有前瞻性和系統(tǒng)性；而企業(yè)需求驅(qū)動(dòng)更具適應(yīng)性和有效性。如何激發(fā)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制制度的有效需求，實(shí)現(xiàn)需求與供給的匹配與均衡，加速形成供給驅(qū)動(dòng)與需求驅(qū)動(dòng)兩者有機(jī)結(jié)合的聯(lián)合驅(qū)動(dòng)模式是完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度的一項(xiàng)重要工作，在需求決定供給、供給引導(dǎo)需求的良性互動(dòng)中推動(dòng)我國(guó)內(nèi)部控制制度的演化與完善。

（二）內(nèi)部控制制度形式合規(guī)與實(shí)質(zhì)有效相分離

隨著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度規(guī)范的不斷推廣與貫徹實(shí)施，越來越多的企業(yè)在內(nèi)部控制制度建設(shè)方面初步實(shí)現(xiàn)了規(guī)范性要求，比如2015年上市公司披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中有高達(dá)81.61%的上市公司認(rèn)為不存在任何內(nèi)部控制問題。但形式合規(guī)并不代表實(shí)質(zhì)有效。由于企業(yè)內(nèi)部控制需求與動(dòng)力不足、企業(yè)內(nèi)部控制指引過于原則化、內(nèi)部控制有效性檢測(cè)與評(píng)價(jià)體系缺乏科學(xué)性和權(quán)威性、內(nèi)部控制環(huán)境有效優(yōu)化、監(jiān)督弱化問題較嚴(yán)重、企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行成本較高等原因，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度的實(shí)質(zhì)有效性程度還有待進(jìn)一步提升。

（三）企業(yè)間內(nèi)部控制質(zhì)量提升不均衡

從企業(yè)內(nèi)部控制制度規(guī)范體系實(shí)施范圍來看，2011年1月1日起首先在境內(nèi)外上市的公司施行。根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》的要求，2012年實(shí)施范圍擴(kuò)大到主板市場(chǎng)中的中央和地方國(guó)有控股上市公司。2013年起，主板市場(chǎng)中的總市值在50億元以上，同時(shí)凈利潤(rùn)在3 000萬元以上的非國(guó)有控股公司開始披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告，2014年擴(kuò)大到其他主板上市公司。截至目前，中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司仍未實(shí)施，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的實(shí)施范圍尚未實(shí)現(xiàn)全覆蓋。在已經(jīng)實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)中，內(nèi)部控制質(zhì)量提升也不均衡。

（四）動(dòng)力不足制約內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

營(yíng)造良好的內(nèi)部控制環(huán)境是推動(dòng)內(nèi)部控制制度有效性發(fā)揮的基礎(chǔ)性保障，但激發(fā)內(nèi)部控制利益相關(guān)者積極參與內(nèi)部控制制度建設(shè)的動(dòng)力是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的第一推動(dòng)力。內(nèi)部控制制度建設(shè)的動(dòng)力主體包括以政府為主的外部動(dòng)力主體和以企業(yè)、經(jīng)營(yíng)者、員工為主的內(nèi)在動(dòng)力主體。動(dòng)力主體的動(dòng)力培育與激發(fā)是完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的強(qiáng)大驅(qū)動(dòng)力，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度的深層次改革和實(shí)質(zhì)有效性的實(shí)現(xiàn)都有賴于各動(dòng)力主體積極參與形成強(qiáng)大驅(qū)動(dòng)力作用的發(fā)揮。

二、基于利益共同體視角的企業(yè)內(nèi)部控制研究

（一）內(nèi)部控制制度演化中利益共同體的內(nèi)涵

內(nèi)部控制制度演化中的利益共同體是企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)中由政府、企業(yè)、經(jīng)營(yíng)者、員工等利益主體基于共同利益一致與共同信念基礎(chǔ)上形成的利益共享與風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的利益聯(lián)合體。恩格斯指出：沒有共同的利益，也就不會(huì)有統(tǒng)一的目的，更談不上統(tǒng)一的行動(dòng)。從利益共同體視角審視各利益主體在企業(yè)內(nèi)部控制演化中的關(guān)系定位，有利于協(xié)調(diào)政府、企業(yè)、經(jīng)營(yíng)者、員工等利益主體在內(nèi)部控制制度演化博弈中的利益矛盾與沖突，增強(qiáng)互信與合作；有利于激發(fā)各利益主體參與企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的創(chuàng)新活力，推動(dòng)利益共同體合作收益的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)增進(jìn)自身利益或效用，從而有效破解企業(yè)內(nèi)部控制制度需求不足、實(shí)質(zhì)有效性不夠、質(zhì)量提升不均衡、動(dòng)力機(jī)制缺乏等我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)中的一系列難題，充分釋放內(nèi)部控制制度績(jī)效的潛能。

（二）內(nèi)部控制演化中利益共同體存在的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

1.內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是利益共同體集體行動(dòng)的結(jié)果。企業(yè)內(nèi)部控制制度演化與完善是由政府、企業(yè)、經(jīng)營(yíng)者、員工等各利益主體的驅(qū)動(dòng)力共同參與構(gòu)成的多元復(fù)合動(dòng)力機(jī)制，是集體行動(dòng)的結(jié)果。各利益主體若出現(xiàn)搭便車、道德風(fēng)險(xiǎn)等必然導(dǎo)致內(nèi)部控制制度的低效率。政府主導(dǎo)的內(nèi)部控制制度的強(qiáng)制性演化可以借鑒國(guó)外企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)中的成功經(jīng)驗(yàn)，可大幅降低制度設(shè)計(jì)與創(chuàng)新成本；但充分調(diào)動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制制度演化中的利益共同體內(nèi)各利益主體的積極性和創(chuàng)新動(dòng)能，推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制演化模式向各利益主體共同參與的協(xié)調(diào)演化模式和企業(yè)自主創(chuàng)新模式轉(zhuǎn)化，可以很好地滿足不同企業(yè)的異質(zhì)性特征，其環(huán)境適應(yīng)性更強(qiáng)、有效程度更高。

2.利益共同體共享內(nèi)部控制制度績(jī)效。物質(zhì)利益問題是馬克思創(chuàng)立歷史唯物主義的契機(jī)與起點(diǎn)，利益關(guān)系是馬克思經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心。共同利益的存在是企業(yè)內(nèi)部控制制度演化中利益共同體生成與延續(xù)的基礎(chǔ)，企業(yè)內(nèi)部控制制度演化中利益主體的多元化導(dǎo)致利益訴求的差異化，而差異化的利益訴求主體存在超越利益差異的共同利益，此共同利益是企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)中各利益主體“所共有的、共同的、共受影響的”利益。這個(gè)共同利益是利益共同體共同追求的利益，是各利益主體個(gè)體利益實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)與根本保障。企業(yè)內(nèi)部控制制度演化中利益共同體的共同利益是內(nèi)部控制制度績(jī)效的實(shí)現(xiàn)，是利益共同體內(nèi)各利益主體共同努力的結(jié)果。只有實(shí)現(xiàn)了共同利益，政府才能增加財(cái)稅收入、企業(yè)才能創(chuàng)造更多價(jià)值、經(jīng)營(yíng)者和員工才能提高收入水平，即個(gè)體往往是通過利益群體來實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益的。利益共同體內(nèi)各利益主體個(gè)體利益的實(shí)現(xiàn)反過來又會(huì)加快企業(yè)內(nèi)部控制制度演化的進(jìn)程，從而創(chuàng)造更多的共同利益。政府財(cái)稅收入增加會(huì)加大對(duì)內(nèi)部控制制度這一公共品的投入力度；企業(yè)創(chuàng)造了更多價(jià)值會(huì)增強(qiáng)自我積累與發(fā)展能力，才有可能將更多的財(cái)力用于企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)，用于激勵(lì)與約束經(jīng)營(yíng)者及員工，從而形成共同推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制演化的良性發(fā)展格局。

3.利益共同體共擔(dān)內(nèi)部控制制度風(fēng)險(xiǎn)。從風(fēng)險(xiǎn)角度分析，企業(yè)內(nèi)部控制制度風(fēng)險(xiǎn)包括設(shè)計(jì)缺陷、適應(yīng)性差等原因?qū)е碌膬?nèi)部控制制度制定風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制需求不足、實(shí)施內(nèi)部控制基礎(chǔ)薄弱等原因?qū)е碌膬?nèi)部控制制度執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)內(nèi)部權(quán)力配置不合理、激勵(lì)約束機(jī)制不健全等原因?qū)е碌膬?nèi)部控制制度質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)內(nèi)部控制制度風(fēng)險(xiǎn)會(huì)降低內(nèi)部控制制度績(jī)效，從而影響內(nèi)部控制制度演化中利益共同體的共同利益的實(shí)現(xiàn)，也直接導(dǎo)致利益共同體內(nèi)各利益主體個(gè)體利益受損。企業(yè)內(nèi)部控制制度演化中的利益共同體在利益鏈條上具有雙向依存性與聯(lián)動(dòng)性。經(jīng)營(yíng)者和員工利益受損會(huì)波及企業(yè)，企業(yè)利益受損最終會(huì)降低政府財(cái)稅收入。

三、基于利益共同體的企業(yè)內(nèi)部控制研究及未來展望

（一）企業(yè)內(nèi)部控制研究動(dòng)態(tài)及述評(píng)

國(guó)外學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制的研究主要集中于三大領(lǐng)域：一是探討存在內(nèi)部控制缺陷公司的特征；二是研究?jī)?nèi)部控制缺陷披露及其經(jīng)濟(jì)后果；三是修正內(nèi)部控制缺陷的路徑探討。國(guó)內(nèi)學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制的研究主要圍繞六條主線展開：第一條主線是內(nèi)部控制概念體系；第二條主線是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系；第三條主線是內(nèi)部控制實(shí)施中存在的問題；第四條主線是內(nèi)部控制缺陷及其披露；第五條主線是內(nèi)部控制有效性影響因素；第六條主線是內(nèi)部控制經(jīng)濟(jì)后果。

從利益共同體視角探討企業(yè)內(nèi)部控制問題屬于內(nèi)部控制有效性影響因素研究，而該領(lǐng)域的主要研究成果包括：實(shí)證研究表明股東大會(huì)出席率、管理層誠(chéng)信與道德價(jià)值觀、董事薪酬、領(lǐng)導(dǎo)者的獎(jiǎng)賞權(quán)、合法權(quán)、專家權(quán)、崇拜權(quán)等和內(nèi)部控制有效性顯著正相關(guān)（程曉陵、王懷明，2008；李育紅，2011；吳秋生、赫詩萱，2013）；股權(quán)集中度與制衡度、機(jī)構(gòu)投資者持股比例、女性董事占比、董事長(zhǎng)年齡、受教育程度、任職時(shí)間、薪酬水平、高管團(tuán)隊(duì)專業(yè)背景、男性高管人數(shù)占比等和內(nèi)部控制有效性正相關(guān)（朱頤和、張橫峰、陳漢文，2014；陳鵬、周紅云，2016）；第一大股東控制力和董事會(huì)及監(jiān)事會(huì)的會(huì)議頻率與內(nèi)部控制有效性之間并無顯著關(guān)系，管理層風(fēng)險(xiǎn)偏好和內(nèi)部控制有效性之間呈U型關(guān)系（程曉陵、王懷明，2008）；王海妹與張相洲（2009）指出行業(yè)因素是內(nèi)部控制重要的環(huán)境因素；劉亞莉等（2011）認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)新成立以及董事長(zhǎng)與總經(jīng)理由一人擔(dān)任的公司披露內(nèi)部控制缺陷的概率較高；陳鵬、周紅云（2016）實(shí)證結(jié)果表明公司高管平均年齡、高管集權(quán)會(huì)降低內(nèi)部控制有效性。

研究動(dòng)態(tài)顯示，國(guó)內(nèi)外學(xué)者從不同角度對(duì)內(nèi)部控制展開研究，取得了豐碩的研究成果，為后續(xù)研究奠定了良好的理論基礎(chǔ)與方法借鑒，但仍存在如下需重點(diǎn)關(guān)注的問題：第一，對(duì)推動(dòng)內(nèi)部控制制度演化的關(guān)鍵動(dòng)力、動(dòng)力機(jī)制及其制度績(jī)效缺乏全面而系統(tǒng)的規(guī)范研究與實(shí)證檢驗(yàn)，更沒有從利益共同體視角出發(fā)，結(jié)合我國(guó)新興轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)特征的資本市場(chǎng)制度環(huán)境來深入解析內(nèi)部控制制度演化關(guān)鍵動(dòng)力及動(dòng)力機(jī)制對(duì)內(nèi)部控制有效性的內(nèi)在作用機(jī)理及其價(jià)值創(chuàng)造功能，而內(nèi)部控制制度演化動(dòng)力、動(dòng)力機(jī)制、內(nèi)部控制制度績(jī)效等問題是內(nèi)部控制研究領(lǐng)域的關(guān)鍵性問題。第二，學(xué)科交叉研究欠缺。內(nèi)部控制研究在財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)上，應(yīng)引入、吸收、整合演化經(jīng)濟(jì)學(xué)、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、行為經(jīng)濟(jì)學(xué)、系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)、政治經(jīng)濟(jì)學(xué)等多學(xué)科理論展開學(xué)科交叉集成研究。第三，內(nèi)部控制研究領(lǐng)域現(xiàn)有的實(shí)證研究以多元回歸分析為主。應(yīng)嘗試將成本收益分析、博弈分析、實(shí)地調(diào)研、問卷調(diào)查等多種實(shí)證分析方法應(yīng)用于內(nèi)部控制研究。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制研究未來展望

第一，準(zhǔn)確界定企業(yè)內(nèi)部控制制度演化中利益共同體的內(nèi)涵、特征及功能，為我國(guó)構(gòu)建以誠(chéng)信為基本內(nèi)核的利益共同體提供理論指導(dǎo)。內(nèi)部控制制度演化中的利益共同體是經(jīng)濟(jì)利益共同體，更是道德文化共同體；經(jīng)濟(jì)利益是基礎(chǔ)，道德文化是維系共同體正常生態(tài)秩序的紐帶與橋梁。道德文化影響主觀認(rèn)知結(jié)構(gòu)，從而產(chǎn)生基于共同信念與價(jià)值共識(shí)的共享心智模式，進(jìn)而形成共同行為規(guī)范與行為模式。道德文化作為一種社會(huì)意識(shí)形態(tài)，它具有節(jié)約機(jī)制,可以起到弱化搭便車、道德風(fēng)險(xiǎn)和偷懶的功能。誠(chéng)信作為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的道德基石和精神法寶，它是利益共同體的倫理底線，是企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的道德文化基礎(chǔ)，是企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)揮的重要驅(qū)動(dòng)力。應(yīng)以誠(chéng)信文化建設(shè)作為突破口，引領(lǐng)并激活我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的道德價(jià)值觀，構(gòu)建以誠(chéng)信為基本內(nèi)核的利益共同體。第二，以共同體理論、價(jià)值管理理論、演化經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)理論等為理論基礎(chǔ)，全面梳理企業(yè)內(nèi)部控制演化中利益共同體客觀存在的理論依據(jù)；以我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度為研究對(duì)象，論證我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)中利益共同體存在的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)；探討基于利益共同體視角研究企業(yè)內(nèi)部控制的必要性和可行性。第三，動(dòng)力機(jī)制決定著企業(yè)內(nèi)部控制制度演化的方向、進(jìn)程與深度，未來內(nèi)部控制研究應(yīng)基于利益共同體視角來厘清以“動(dòng)力源-動(dòng)力主體-動(dòng)力要素-動(dòng)力機(jī)制”為主線的內(nèi)部控制動(dòng)力系統(tǒng)結(jié)構(gòu)與作用機(jī)理，整合并豐富了內(nèi)部控制制度演化動(dòng)力機(jī)制研究框架。第四，通過理論論證及實(shí)證檢驗(yàn)內(nèi)部控制制度演化關(guān)鍵動(dòng)力機(jī)制及其制度績(jī)效，為加速推動(dòng)我國(guó)內(nèi)部控制制度由強(qiáng)制性演化向協(xié)同演化和自主創(chuàng)新演化模式的轉(zhuǎn)化提供理論依據(jù)與實(shí)證證據(jù)。第五，基于利益共同體視角，采用成本收益分析法、博弈分析法、多元回歸分析法等多種研究方法對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行更為清晰與精準(zhǔn)的研究。從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、演化經(jīng)濟(jì)學(xué)等多學(xué)科角度，將靜態(tài)分析與動(dòng)態(tài)研究相結(jié)合，全方位探討利益共同體在推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制績(jī)效實(shí)現(xiàn)中的功能與作用。