（大連科技學(xué)院財經(jīng)學(xué)院 遼寧大連116045）

一、引言

自由貿(mào)易試驗區(qū)（以下簡稱自貿(mào)區(qū)）是指于中國境內(nèi)關(guān)外建立的，主要手段是稅收優(yōu)惠和海關(guān)特殊監(jiān)管政策，主要目的是貿(mào)易自由化和便利化的多功能經(jīng)濟性特區(qū)。2013年7月3日，我國首個自貿(mào)區(qū)經(jīng)國務(wù)院批準在上海成立，即上海自貿(mào)區(qū)。2014年12月28日，廣東自貿(mào)區(qū)、天津自貿(mào)區(qū)、福建自貿(mào)區(qū)掛牌成立。其中，上海自貿(mào)區(qū)立足于推動“一帶一路”建設(shè)和長江經(jīng)濟帶發(fā)展；廣東自貿(mào)區(qū)發(fā)揮毗鄰港澳優(yōu)勢，推動內(nèi)地與港澳深度合作；天津自貿(mào)區(qū)立足于推動京津冀協(xié)同發(fā)展；福建自貿(mào)區(qū)則依托臨近臺灣地區(qū)的區(qū)位優(yōu)勢，立足深化兩岸經(jīng)濟合作。

2016年8月31日，在上海、廣東、天津、福建自貿(mào)試驗區(qū)建設(shè)取得的成效，彰顯了自貿(mào)試驗區(qū)的試驗田作用的基礎(chǔ)上，國務(wù)院決定在遼寧省、浙江省、河南省、湖北省、重慶市、四川省、陜西省新設(shè)立7個自貿(mào)試驗區(qū)。與上海、廣東、福建、天津自貿(mào)區(qū)綜合性改革不同，這七個自貿(mào)區(qū)的改革要更具有地方特色。其中，遼寧省主要是落實中央關(guān)于加快市場取向體制機制改革、推動結(jié)構(gòu)調(diào)整的要求，著力打造提升東北老工業(yè)基地發(fā)展整體競爭力和對外開放水平的新引擎。

根據(jù)建立目的，計劃中的遼寧自貿(mào)區(qū)內(nèi)除實行傳統(tǒng)的保稅政策外，更要構(gòu)建開放型經(jīng)濟新體制、探索區(qū)域經(jīng)濟合作新模式、促進制度創(chuàng)新、優(yōu)化要素和資源配置，以便加快東北老工業(yè)基地的市場化改革和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。而遼寧自貿(mào)區(qū)內(nèi)很多老牌工業(yè)企業(yè)設(shè)備落后、技術(shù)水平較低、管理模式陳舊，面對激烈的市場競爭，進行設(shè)備更新和改造成為當務(wù)之急。與此相應(yīng)，這些企業(yè)的資金需求空前增長，通過傳統(tǒng)的債權(quán)或股權(quán)融資已經(jīng)很難滿足企業(yè)的資金需求。簡便快捷而無需提供額外擔保的融資租賃業(yè)成為了解決企業(yè)融資難問題的關(guān)鍵。商務(wù)部辦公廳和遼寧自貿(mào)區(qū)所在地政府部門需要對融資租賃行業(yè)制定具有地方特色的多角度、多層次的支持和鼓勵政策。相關(guān)部門應(yīng)盡快制定融資租賃業(yè)務(wù)稅收政策顯得尤為重要。

二、我國自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)務(wù)現(xiàn)行稅收制度的基本狀況

融資租賃（finance lease）的分類廣泛，內(nèi)容涉及動產(chǎn)和不動產(chǎn)、有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。我國各自貿(mào)區(qū)的融資租賃業(yè)的范圍經(jīng)營主要涉及不動產(chǎn)融資租賃和有形動產(chǎn)融資租賃，而有形動產(chǎn)融資租賃又涉及有形動產(chǎn)直接融資租賃和有形動產(chǎn)融資性售后回租租賃。

有形動產(chǎn)直接融資租賃（direct financing lease）包括三方當事人和兩個合同，即包括出租人與承租人的融資租賃合同和出租人向供貨人購買承租人指定物件的買賣合同。承租人可以分期支付租金，當租賃期屆滿后，租賃公司按合同規(guī)定或?qū)⑽锛袡?quán)轉(zhuǎn)讓給承租人，或收取少量租金繼續(xù)出租。若轉(zhuǎn)讓物件所有權(quán)，則租賃公司必須向承租人簽發(fā) “租賃物件所有權(quán)轉(zhuǎn)讓書”，證明該租賃物件的所有權(quán)已歸屬承租人所有。

有形動產(chǎn)融資性售后回租（sale and leaseback）指物件的所有權(quán)人與租賃公司簽訂買賣合同，將物件賣給租賃公司。然后物件的原所有權(quán)人（買賣合同的賣方）與該租賃公司（買賣合同的買方）簽訂回租合同，將物件租回。承租人按回租合同還完全部租金，并付清物件的殘值以后，重新取得物件的所有權(quán)。

融資租賃過程中的承租人、出租人和出售物件的賣方，都要按照國家有關(guān)規(guī)定繳納相應(yīng)的稅款。而本文研究的融資租賃業(yè)務(wù)的稅收問題，僅指出租人的稅收。

（一）“營改增”背景下全國范圍內(nèi)自貿(mào)區(qū)融資的稅收政策

1.對有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)的稅收政策 。在“營改增”之前，國家規(guī)定的融資租賃業(yè)的營業(yè)稅稅率為5%。自2013年8月1日起，融資租賃業(yè)被納入“營改增”的范圍，根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點實施辦法》（財稅[2013]37號，以下簡稱“37號文”），在遼寧自貿(mào)區(qū)將對提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)的企業(yè)征收增值稅，稅率為17%。若融資租賃服務(wù)提供的標的物在境外使用，則免征增值稅。根據(jù)“37號文”附件三第二條規(guī)定，對于有資質(zhì)在自貿(mào)區(qū)提供融資租賃業(yè)務(wù)的一般納稅人，若其增值稅實際稅負超過了3%，則對其增值稅稅負超過3%的部分實行即征即退。

2.對不動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)的稅收政策。根據(jù)上海等四個已經(jīng)成立的自貿(mào)區(qū)的經(jīng)驗，遼寧自貿(mào)區(qū)除有形動產(chǎn)融資租賃外，不動產(chǎn)融資租賃也將廣泛存在于遼寧自貿(mào)區(qū)的運行實踐過程中，且多會表現(xiàn)為售后回租的形式。目前“營改增”的范圍尚未包括不動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)，所以本文認為，對遼寧自貿(mào)區(qū)內(nèi)不動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)比照不動產(chǎn)一般租賃業(yè)務(wù)征收增值稅。

（二）我國各自貿(mào)區(qū)差異性稅收優(yōu)惠政策

我國現(xiàn)有的四大自貿(mào)區(qū)均有基于各自產(chǎn)業(yè)發(fā)展目的和定位相匹配的稅收優(yōu)惠政策。上海自貿(mào)區(qū)立足于推動“一帶一路”建設(shè)和長江經(jīng)濟帶發(fā)展，更多地定位于金融業(yè)的發(fā)展；廣東自貿(mào)區(qū)發(fā)揮毗鄰港澳優(yōu)勢，推動內(nèi)地與港澳深度合作，側(cè)重于服務(wù)業(yè)的開發(fā)和銜接；天津自貿(mào)區(qū)立足于推動京津冀協(xié)同發(fā)展，側(cè)重于金融租賃、航運、大型機械制造業(yè)的發(fā)展及其對外業(yè)務(wù)；福建自貿(mào)區(qū)則依托臨近臺灣地區(qū)的區(qū)位優(yōu)勢，立足深化兩岸經(jīng)濟合作，重點發(fā)展臺海貿(mào)易。

上海自貿(mào)區(qū)根據(jù)自身特點和發(fā)展定位，根據(jù)《關(guān)于中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)有關(guān)進口稅收政策的通知》（財關(guān)稅[2013]75號），上海自貿(mào)區(qū)首先試行了飛機租賃業(yè)特殊增值稅優(yōu)惠政策。該文件規(guī)定上海自貿(mào)區(qū)飛機租賃業(yè)享受特殊增值稅優(yōu)惠政策，對在自貿(mào)區(qū)內(nèi)注冊的國內(nèi)租賃公司或其子公司，經(jīng)國家相關(guān)部門批準從境外購買25噸以上（空載重量）并以融資租賃的方式租給國內(nèi)航空公司的飛機，按照規(guī)定享受增值稅優(yōu)惠政策。上海自貿(mào)區(qū)還重點發(fā)展離岸金融領(lǐng)域的創(chuàng)新，以此建立以人民幣的交易、定價、清算為中心的全球化的融資平臺，為自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)開辟了新的模式，拓寬了融資租賃的渠道。

廣東自貿(mào)區(qū)對融資租賃行業(yè)的企業(yè)和個人在所得稅方面給予很大的政策扶持，減輕了融資租賃行業(yè)的稅負，為融資租賃行業(yè)在廣東自貿(mào)區(qū)的發(fā)展提供了極大的政策支持。在企業(yè)所得稅方面，廣東橫琴新區(qū)和深圳前海港現(xiàn)代服務(wù)業(yè)合作區(qū)的融資租賃企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。在個人所得稅方面，廣東自貿(mào)區(qū)制定了對港澳居民在廣東特定區(qū)域工作享受應(yīng)納個人所得稅差額補貼免稅的政策，具體政策有兩個，一是自2013年1月1日起至2020年12月31日，廣東省人民政府分別按照不超過內(nèi)地與港澳地區(qū)個人所得稅差額，給予在橫琴新區(qū)工作的港澳居民免征個人所得稅的優(yōu)惠政策（粵財法[2014]49號）。二是自2013年1月1日起，在深圳前海工作、符合前海優(yōu)惠類產(chǎn)業(yè)方向的境外高端人才和緊缺人才，其在前海繳納的工資薪金所得個人所得稅已納稅額超過工資薪金應(yīng)納稅所得額的15%部分，由深圳市人民政府給予財政補貼（深府[2012]143號）。

天津自貿(mào)區(qū)根據(jù)自身特點，制定了稅收返還式補助政策。自2013年1月1日至2017年12月31日5年內(nèi)，對依法在天津市新設(shè)立的金融租賃公司和融資租賃公司法人機構(gòu)，自開業(yè)年度起，前二年和后三年分別按其繳納營業(yè)稅的100%和50%的標準給予補助，并對上述公司新建的自用辦公用房，按其繳納契稅的100%標準給予補助，并在三年內(nèi)按其繳納房產(chǎn)稅的100%標準給予補助（津財金[2012]24號）。

福建自貿(mào)區(qū)對融資租賃企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠政策與廣東自貿(mào)區(qū)一致，試行區(qū)域為福建平潭綜合實驗區(qū)。而在個人所得稅方面，福建自貿(mào)區(qū)規(guī)定，自2013年1月1日至2020年12月31日，福建省人民政府按不超過內(nèi)地與臺灣地區(qū)個人所得稅稅負差額，給予在平潭綜合實驗區(qū)工作的臺灣居民免征個人所得稅的優(yōu)惠政策（財稅[2014]24號）。福建自貿(mào)區(qū)還創(chuàng)新試行了融資租賃分期納稅政策，對其區(qū)域內(nèi)的工程設(shè)備、船舶等大型設(shè)備的融資租賃業(yè)務(wù)，試行承租企業(yè)分期繳納租金，對融資租賃貨物按照海關(guān)審查確定的每期租金征收關(guān)稅和增值稅（國發(fā)[2015]20 號）。

三、我國各自貿(mào)區(qū)現(xiàn)有稅制對遼寧自貿(mào)區(qū)稅收制度建設(shè)的啟示

（一）計劃中的遼寧自貿(mào)區(qū)的特點

計劃中的遼寧自貿(mào)區(qū)與國內(nèi)現(xiàn)有的四大自貿(mào)區(qū)一樣，是根據(jù)區(qū)域特點而涉及貿(mào)易、政府職能制度性創(chuàng)新，對其他地區(qū)起到引領(lǐng)作用。和一些內(nèi)陸省市相比，遼寧自貿(mào)區(qū)有自己的特點。遼寧不僅具備環(huán)渤海和輻射東北亞的地理區(qū)位優(yōu)勢，而且城市化水平高，基礎(chǔ)設(shè)施相對完善，居民可支配收入和消費能力較高，這都是遼寧自貿(mào)區(qū)的優(yōu)勢，對遼寧自貿(mào)區(qū)成立后的發(fā)展會起到持續(xù)推進的作用。從產(chǎn)業(yè)背景來看，遼寧有著雄厚的工業(yè)基礎(chǔ)，以及系統(tǒng)的產(chǎn)業(yè)體系，在全國的產(chǎn)業(yè)地位舉足輕重，推動遼寧自貿(mào)區(qū)建設(shè)與提升東北老工業(yè)基地發(fā)展相結(jié)合，有助于積累經(jīng)驗為全國以及其他工業(yè)城市、資源枯竭城市產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級提升提供樣本，起到表率的作用。

遼寧自貿(mào)區(qū)主要是落實中央關(guān)于加快市場取向體制機制改革、推動結(jié)構(gòu)調(diào)整的要求，著力打造提升東北老工業(yè)基地發(fā)展整體競爭力和對外開放水平的新引擎。沈陽、大連、營口要加大力度改革創(chuàng)新、先行先試。加快建設(shè)大連金普新區(qū)、中德（沈陽）高端裝備制造產(chǎn)業(yè)園，促進大連跨境電商綜合試驗區(qū)發(fā)展。推進丹東沿邊開發(fā)開放試驗區(qū)建設(shè)。

此外，遼寧自貿(mào)區(qū)的另一個主要任務(wù)是推進遼寧地區(qū)的市場化進程，是對過去市場化程度相對偏低的修正，尤其是對政府行政體系的改革，以適應(yīng)市場改變所帶來的管理和服務(wù)需求。

（二）對遼寧自貿(mào)區(qū)融資租賃行業(yè)稅制制定的建議

根據(jù)遼寧自貿(mào)區(qū)融資租賃行業(yè)受遼寧自貿(mào)區(qū)地域特點、產(chǎn)業(yè)背景和經(jīng)濟發(fā)展水平的影響，面臨著融資供需信息不對稱、社會機構(gòu)利用不足、解決融資難方法不多、多元融資渠道利用不充分等問題。本文根據(jù)上海、廣東、天津、福建四大自貿(mào)區(qū)融資租賃行業(yè)稅制的情況，通過對遼寧自貿(mào)區(qū)自身特點的分析，提出關(guān)于遼寧自貿(mào)區(qū)融資租賃行業(yè)稅制制定的兩點建議。

1.加大遼寧自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)所得稅減免政策扶持力度。鑒于上海、廣東、福建自貿(mào)區(qū)都對融資租賃行業(yè)提供減免個人所得稅的優(yōu)惠政策，天津自貿(mào)區(qū)也創(chuàng)設(shè)了稅收返還式補助政策，而遼寧省的經(jīng)濟發(fā)展水平和市場化進程并不優(yōu)于這四大自貿(mào)區(qū)，并且近年來深受工業(yè)企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的影響，導(dǎo)致遼寧省的經(jīng)濟發(fā)展速度下滑嚴重，自貿(mào)區(qū)范圍內(nèi)的融資租賃企業(yè)經(jīng)營狀況也受遼寧省整體經(jīng)濟下滑的影響，其自身利潤下降嚴重。所以，遼寧自貿(mào)區(qū)的融資租賃企業(yè)需要政府的扶持，且扶持的力量要比四大自貿(mào)區(qū)還要大，這才能夠使遼寧自貿(mào)區(qū)的融資租賃企業(yè)保持市場競爭力，本文建議，大力度減免稅的政策最少要持續(xù)至2020年，因為遼寧經(jīng)濟的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整深深影響著融資租賃行業(yè)，大量的工業(yè)設(shè)備需要工業(yè)企業(yè)去吸收，而這些工業(yè)企業(yè)目前自身發(fā)展困難，需要新設(shè)備但付不出太多的租金，所以當務(wù)之急是加快工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，而融資租賃企業(yè)需要政府的扶持政策，從設(shè)備上幫助這些工業(yè)企業(yè)盡快的實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型。

2.對大連港和營口港實行與融資租賃設(shè)備相結(jié)合的啟運港減、退稅政策。啟運港退稅政策是指在啟運地口岸啟運報關(guān)出口，并由符合條件的運輸公司承運，從水路轉(zhuǎn)關(guān)直航運輸經(jīng)離境港離境的集裝箱貨物，實行出口退稅的政策。目前，繼上海洋山港之后，廣東、天津、福建自貿(mào)區(qū)港口也可以使用啟運港退稅政策，大量的增大了經(jīng)過這些地區(qū)港口的出口貨物量，為這些港口所在的自貿(mào)區(qū)的融資租賃行業(yè)提供了大量的設(shè)備需求，加快了融資租賃業(yè)的發(fā)展。

遼寧自貿(mào)區(qū)內(nèi)有兩大港口，大連港和營口港。其中，大連港2016年吞吐量為3.55億噸，列全國港口第7位，海鐵聯(lián)運業(yè)務(wù)量全國第一；營口港2016年吞吐量為3.3億噸位列全國港口第9位，海鐵聯(lián)運業(yè)務(wù)量全國第二。所以，遼寧自貿(mào)區(qū)擁有全國10大港口中的兩個，這是遼寧自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)發(fā)展的巨大契機。為了充分利用這一優(yōu)勢，遼寧自貿(mào)區(qū)需要創(chuàng)設(shè)與融資租賃設(shè)備相結(jié)合的起運港退稅政策，對融資租賃企業(yè)和個人需要的海運提供起運港退稅政策和減稅政策，以充分調(diào)動起港口裝備融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展，為遼寧自貿(mào)區(qū)的融資租賃業(yè)拓寬的發(fā)展的平臺，挖掘了更廣泛更深層次的需求。

四、結(jié)語

遼寧自貿(mào)區(qū)是繼上海自貿(mào)區(qū)、廣東自貿(mào)區(qū)、天津自貿(mào)區(qū)、福建自貿(mào)區(qū)后計劃新創(chuàng)設(shè)的7個自貿(mào)區(qū)之一，標志著自貿(mào)區(qū)建設(shè)進入了試點探索新階段。中央賦予遼寧自貿(mào)區(qū)的戰(zhàn)略任務(wù)是落實中央關(guān)于加快市場取向體制機制改革、推動結(jié)構(gòu)調(diào)整的要求，著力提升東北老工業(yè)基地發(fā)展整體競爭力和打造對外開放水平的新引擎。作為對經(jīng)濟全局最具沖擊力和顛覆性影響的一項改革，自貿(mào)區(qū)的融資租賃業(yè)的發(fā)展，決定著自貿(mào)區(qū)實體經(jīng)濟改革能走多遠，同時也受到自貿(mào)區(qū)實體經(jīng)濟活動的推動和影響。為了更好地發(fā)展遼寧自貿(mào)區(qū)的融資租賃業(yè)，就必須輔以強有力的稅收扶持政策，針對自貿(mào)區(qū)的工業(yè)企業(yè)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的背景及大連港和營口港高吞吐量的優(yōu)勢，對遼寧自貿(mào)區(qū)的融資租賃業(yè)以深層次的、長時間的、強有力的稅收扶持政策，以加快遼寧自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)的發(fā)展，為遼寧地區(qū)，乃至整個東北經(jīng)濟注入活力，成為振興東北老工業(yè)基地強有力的驅(qū)動器。