□ （南華大學管理學院湖南衡陽421001）

一、引言

“十二五”期間，我國高度重視生態(tài)環(huán)境保護工作，全力推進大氣、水、土壤污染防治工作，生態(tài)環(huán)境質量有所改善。“十三五”時期，經濟社會發(fā)展不平衡、不協(xié)調、不可持續(xù)的問題仍然突出，多階段、多領域、多類型生態(tài)環(huán)境問題交織出現(xiàn)，生態(tài)環(huán)境保護機遇與挑戰(zhàn)并存。在這個負重前行、大有作為的關鍵期、攻堅期，“十三五”規(guī)劃中提出了32項建議，其中5項有關于生態(tài)環(huán)境建設與綠色環(huán)保。2016年12月，國務院發(fā)布了《“十三五”生態(tài)環(huán)境保護規(guī)劃》，以環(huán)境質量為核心，繼續(xù)打好大氣污染、水污染、土壤污染防治的三大戰(zhàn)役，提出加快推進生態(tài)環(huán)境領域國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，建立環(huán)境質量改善和污染物總量控制的雙重體系。此外，我國經濟發(fā)展已進入“新常態(tài)”，重化工業(yè)發(fā)展勢頭不再迅猛，第三產業(yè)成為拉動經濟增長的主力軍。從這種經濟結構轉型中不難看出：傳統(tǒng)粗放式的經濟發(fā)展模式已不再適用于可持續(xù)發(fā)展要求。生態(tài)文明建設不僅是未來打造新的經濟增長點的現(xiàn)實選擇，也是加快發(fā)展方式轉變，推動經濟結構調整的必由之路。

在建立“污染物控制指標”時，環(huán)境會計是不可缺少的一環(huán)，環(huán)境會計信息披露尤為重要，它是企業(yè)會計核算的成果?？梢?，研究我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露問題并提出針對性措施對于推動我國生態(tài)文明建設、推動新常態(tài)下的經濟結構轉型升級具有重要意義。

二、環(huán)境會計信息披露的必要性

（一）從宏觀角度分析

國家“十三五”規(guī)劃明確提出環(huán)境保護奮斗的兩階段目標。第一階段（到2020年），主要污染物排放總量減少，三大污染初步得到治理，生態(tài)文明制度體系完整，生態(tài)文明水平與全面小康社會相適應；第二階段（到2030年），全國城市環(huán)境空氣質量基本達標，水環(huán)境質量達到功能區(qū)標準，土壤環(huán)境質量得到好轉，生態(tài)環(huán)境質量全面改善，經濟社會發(fā)展與環(huán)境保護基本協(xié)調?，F(xiàn)階段，為落實三大污染初步得到治理的規(guī)劃，進一步具體化大氣、水以及土壤三大污染領域目標，國家相繼頒布了大氣、水以及土壤三大污染領域的防治行動計劃。這些計劃都取得了一定的成效，全國污染物排放總量明顯減少，其中國家對于企業(yè)的監(jiān)管和控制起到了舉足輕重的作用。作為國家監(jiān)控之軟件技術的環(huán)境會計信息披露是環(huán)境會計核算的重要環(huán)節(jié)，揭示了環(huán)境資源的利用情況和環(huán)境污染的治理情況，對于“十三五”規(guī)劃的實施可以起到較大的支持作用。

環(huán)境會計信息披露是國家監(jiān)控的重要輔助工具，體現(xiàn)了企業(yè)現(xiàn)階段環(huán)境效益和經濟效益的相適度和平衡度，可以衡量一個會計主體是否把環(huán)境成本考慮進了自身的經濟核算體系中，是否落實了資源有償原則，是否有助于國家把自然資源納入國家經濟核算體系中，使市場價格準確反映經濟活動造成的環(huán)境代價。環(huán)境會計信息披露作為一種經濟手段，具備行政手段所不具備的諸多優(yōu)點。目前，我國環(huán)境會計信息披露的理論和實務發(fā)展得還不夠成熟和完善，環(huán)境會計信息披露并沒有在企業(yè)中普及。在披露形式上，企業(yè)之間存在著較大的不可比性。企業(yè)在披露環(huán)境會計信息時缺乏完整性和與其他環(huán)境相關法律法規(guī)的協(xié)調性。從宏觀角度來看，推廣和強制環(huán)境會計信息披露對于落實“十三五”規(guī)劃十分有必要。

（二）從微觀角度分析

第一，環(huán)境會計信息披露符合企業(yè)內部管理和自身發(fā)展的需要，是環(huán)境會計工作的最終成果。企業(yè)的運營情況和企業(yè)的利益相關者密切相關，通過披露環(huán)境會計信息，投資者、客戶等利益相關者可以了解企業(yè)的環(huán)境行為及其影響，督促企業(yè)更加科學有效地核算經營成果。例如碧水源公司是我國較早落實環(huán)境會計和環(huán)境會計信息披露的企業(yè)。通過環(huán)境會計核算污水處理、提高MBR滲透率等手段，公司2015年的收入和凈利潤較上一年分別增長51.01%和44.04%，實現(xiàn)了經濟效益和環(huán)境效益的雙贏。

第二，企業(yè)的利益相關者包括潛在的投資者、債權人、政府機構等，他們需要根據風險、企業(yè)現(xiàn)在和未來的現(xiàn)金流量以及企業(yè)經營活動與環(huán)保法律法規(guī)的一致程度來評價企業(yè)的經濟效益及可持續(xù)發(fā)展能力。在“十三五”規(guī)劃下，通過企業(yè)的環(huán)境會計信息披露情況來了解企業(yè)是否履行了環(huán)保責任，是否具有強烈的環(huán)保意識等成為利益相關者衡量企業(yè)是否具有可持續(xù)發(fā)展能力的重要指標。可見，環(huán)境會計信息披露成為企業(yè)持續(xù)經營、業(yè)績評價和投資決策過程中不可或缺的重要信息來源。

三、環(huán)境會計信息披露中存在的問題

（一）環(huán)境會計信息披露法律法規(guī)尚不健全

隨著環(huán)境問題的形勢越來越嚴峻，我國企業(yè)也感受到了環(huán)境會計的必要性，披露環(huán)境會計信息成為企業(yè)的內部控制與管理方式之一，越來越多的企業(yè)加入到了披露環(huán)境會計信息的隊伍中。但由于環(huán)境會計方法體系的多元化，核算與計量的復雜性，目前環(huán)境會計的可操作性不強，缺乏與實務相結合的理論支點，導致環(huán)境會計實務還沒有相應的理論指導，環(huán)境會計信息披露存在盲點。企業(yè)在環(huán)境會計的業(yè)務處理和信息披露上存在較大差異，缺乏可比性。

目前，我國在稅務減免和上市公司的信息披露等方面都涉及到了環(huán)境保護，鼓勵企業(yè)防治污染，從正面肯定了環(huán)境會計信息披露的必要性。但是由于沒有明確和完善的法律法規(guī)，缺乏與其他環(huán)境法律法規(guī)的協(xié)調性，很多對企業(yè)環(huán)境問題的審核僅僅只是內部掌控，并未對利益相關者進行公布，透明度較低。這就有可能造成投資者、債權人的決策失誤，將資金投向污染嚴重的企業(yè)，從而加劇環(huán)境污染和破壞。

（二）環(huán)境會計信息披露的自愿性和透明度不高

長期以來，企業(yè)和會計人員慣于執(zhí)行國家相關規(guī)定，沒有主動、自愿披露信息的習慣?！笆濉睍r期，國家對環(huán)境污染的整治使得公眾的環(huán)保意識有所提高，但多數(shù)企業(yè)的環(huán)境意識還不是很強，“重經濟、輕環(huán)境”“先污染、后治理”的發(fā)展理念一時難以改變。近年來，國家強制性地要求某些污染嚴重的企業(yè)披露環(huán)境信息。強制披露起到了一定的效果，但也暴露出了我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的不足：（1）企業(yè)披露的信息主要是為了滿足法律法規(guī)的要求，缺乏自愿性披露的內容；（2）在治理環(huán)境問題上，結合企業(yè)自身條件的披露內容較少，以披露定性信息為主，缺乏對定量信息的披露；（3）偏好披露正面信息，缺乏披露負面信息，企業(yè)可能會利用法律法規(guī)的漏洞逃避社會責任。

（三）環(huán)境會計信息披露的研究不系統(tǒng)

建立和完善環(huán)境會計系統(tǒng)和理論體系是一個長期的過程，需要考慮各種因素之間的關系及影響。目前學者們大多只注重對環(huán)境會計理論某一方面的研究，將環(huán)境會計理論作為一個系統(tǒng)和整體來研究而形成的理論成果較少，往往造成環(huán)境會計信息確認、計量與信息披露上的不連貫性，嚴重阻礙了環(huán)境會計信息披露的發(fā)展。同時，會計理論界對于環(huán)境會計的研究大多局限于微觀層面，局限于研究企業(yè)環(huán)境會計，對宏觀環(huán)境會計的研究參與不足，研究者對環(huán)境這一公共產品了解得不夠全面，阻礙了宏觀環(huán)境會計核算與微觀環(huán)境會計核算的銜接。

（四）環(huán)境會計信息披露內容模板化

就環(huán)境會計信息披露模式而言，沒有明確的會計法律法規(guī)予以制約，披露模式較為隨意，大多數(shù)企業(yè)選擇以會計報表為主加附注說明的形式來披露，從整體上反映，難以重點關注到對企業(yè)經營狀況有重大影響的事項，披露的環(huán)境會計信息很少作為單獨的項目在獨立的環(huán)境報告中反映，僅僅停留在表層，沒有更深層次地予以揭示。

一些企業(yè)披露的信息大同小異，大多披露強制性的信息，導致內容模板化。目前，我國企業(yè)環(huán)境會計信息主要披露的是歷史性信息，以文字說明來披露企業(yè)防治污染的資金投入、綠化和賠償損失等。傳統(tǒng)會計采用歷史成本計量屬性計量可貨幣化的經濟信息，忽視了環(huán)境會計信息難以量化、歷史成本屬性難以衡量的特點。企業(yè)較少使用財務數(shù)據去做成本效益分析和項目評估等，缺少關于資金投放利用情況的定量描述信息，形式過于單一。同時，企業(yè)缺少自愿性信息披露，缺少立足于現(xiàn)在對某一項決策的未來發(fā)展進行預測和評估的信息，缺少反映企業(yè)未來不確定性的信息，導致利益相關者無法借助已披露的環(huán)境會計信息全面了解企業(yè)的現(xiàn)狀和預測企業(yè)的未來。

四、“十三五”規(guī)劃下環(huán)境會計信息披露的改進措施

環(huán)境會計信息披露應當遵循對環(huán)境會計信息的質量要求。本文從重要性原則、強制性原則、一致性原則等三個方面提出改進措施。

（一）重要性原則

投資者、債權人等利益相關者一般可通過企業(yè)披露的會計信息等途徑對企業(yè)進行權衡。近年來，一些企業(yè)不落實環(huán)境會計政策、不披露環(huán)境會計信息等，以隱瞞“環(huán)境負債”的財務狀況，導致利益相關者做出了錯誤選擇，很有可能承擔該企業(yè)不可持續(xù)發(fā)展最后宣告破產的風險。據有關調查顯示，有50%以上的企業(yè)在編寫環(huán)境會計報告時，往往只向上級或有關環(huán)保機構遞交，并不對外公布。這種做法不利于外部對企業(yè)的監(jiān)督評價。在披露內容方面，企業(yè)應盡可能重點披露對企業(yè)環(huán)境保護狀況有重大影響的信息，尤其是負面信息，披露時不應淺嘗輒止，要用長遠的眼光去評估項目。對于企業(yè)未有效披露重要信息造成的后果，政府的罰金應當高于企業(yè)有效披露信息與無效披露負面信息之差的均值。

借鑒國外的經驗，我國環(huán)境會計信息披露要加強環(huán)境審計，尤其是對于重要性信息的專項審計。相關部門在對企業(yè)的環(huán)境會計信息披露做出強制性規(guī)定的同時，要鼓勵企業(yè)盡可能披露重要性信息。對于我國企業(yè)目前存在的信息披露不自愿，披露內容模板化等問題，必須加強管制和審核，監(jiān)督和發(fā)現(xiàn)問題，減少實際污染造成的負面影響。制定包括行政管理、監(jiān)督在內的專項環(huán)境審計制度是非常有效的輔助措施，通過專項審計、重點審計來強化企業(yè)對于重要性環(huán)境會計信息的合理披露，可以促進企業(yè)加強環(huán)境會計信息的披露工作。

（二）強制性原則

“十三五”規(guī)劃的三大污染防治領域，集中表現(xiàn)在環(huán)境敏感性行業(yè)，如造紙、化工等。根據“誰受益、誰負擔”原則，這些企業(yè)應對所造成的環(huán)境破壞付出相應的代價。然而，幾乎沒有企業(yè)愿意主動向社會揭示自己的問題。“十三五”規(guī)劃對環(huán)境保護提出了明確目標，這就要求必須結合政府的強制性和有效調控來引導企業(yè)樹立環(huán)境保護意識。

因此，本文提出，應逐步補充完善《會計法》等相關法律法規(guī)，明確環(huán)境會計信息披露的條件和審核內容等，以法律的形式確定環(huán)境會計的地位和作用，完善環(huán)境會計信息披露的模式。制定高質量的環(huán)境會計準則，包括環(huán)境資產與負債的確認與計量、污染物的排放指標、環(huán)境會計的信息披露模式等具體準則。其中針對環(huán)境會計信息披露，在實施強制性措施的初期，基于成本效益原則，可以按照企業(yè)的行業(yè)性質、規(guī)模和污染程度等將企業(yè)分成不同的層次，對不同層次提出不同的披露要求。隨著強制性措施的成熟化，可以逐步實現(xiàn)對企業(yè)相關信息要求的統(tǒng)一化。

此外，應輔以自愿性披露。政府在管制和調控時應強調靈活性和自愿性，強制性是保障，自愿性則可以為企業(yè)披露環(huán)境會計信息創(chuàng)造個性化的發(fā)展空間。目前環(huán)境會計信息披露趨于模板化，而實際上各企業(yè)面臨的環(huán)境問題存在較大的差異，同一行業(yè)不同地域的企業(yè)或同一地域不同行業(yè)的企業(yè)都不盡相同。企業(yè)在環(huán)境會計信息披露上應當樹立正確的競爭意識，恰當把握強制性與自愿性披露這兩者之間的關系。相關法律法規(guī)和會計準則應明確規(guī)定披露的內容，對于企業(yè)特有的環(huán)境會計問題，可以鼓勵企業(yè)采用自愿性披露。

（三）一致性原則

“十三五”規(guī)劃倡導綠色、協(xié)調發(fā)展理念。在面對環(huán)境問題這個難題時，應當注重各方環(huán)境信息的協(xié)調。具體體現(xiàn)為在環(huán)境會計信息披露內容的確認與計量上、披露模式上都應當保持一致性，以科學地開展企業(yè)間的比較。

為實現(xiàn)環(huán)境會計信息披露的橫向可比與縱向可比，理論界應當深化環(huán)境會計信息披露內容的確認與計量等環(huán)境會計理論研究，彌補諸如以價值相關性為具體方向的研究的不足。深入探討環(huán)境會計資產、負債、成本等要素的確認條件，繼而在確認的前提下把握相關要素的計量，結合多學科知識科學選擇計量方法。最終，在確認與計量的基礎上提出信息披露模式。在開展理論研究時應注意連貫性與系統(tǒng)性，環(huán)環(huán)相扣，層層遞進。

政府應規(guī)范企業(yè)的環(huán)境會計信息披露形式，鼓勵企業(yè)采用獨立環(huán)境報告的模式向利益相關者披露相關信息。督促企業(yè)將定量信息和定性信息相結合，披露方式不能僅采用文字說明的形式，為了增強披露信息的說服力，要積極發(fā)揮財務數(shù)據的作用，做到內容完整、表述清晰、信息可靠。

為承擔“十二五”規(guī)劃未完成的目標重任，“十三五”規(guī)劃需要把國家與企業(yè)更為緊密地結合起來，共同解決生態(tài)環(huán)境建設問題。新形勢下，環(huán)境污染問題越來越突出，要實現(xiàn)經濟轉型，政府要大力完善環(huán)境相關法律法規(guī)和會計準則，提高企業(yè)的環(huán)境會計信息披露意識，使環(huán)境會計信息披露在更多的企業(yè)中得到普及與運用。同時，國家要大力支持教育事業(yè)發(fā)展，更新當前會計人員的知識體系，培養(yǎng)優(yōu)秀的環(huán)境會計相關人才，使環(huán)境會計信息披露更具有可操作性。