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（云南開(kāi)放大學(xué)云南昆明650223）

一、高校內(nèi)部審計(jì)職能外包的內(nèi)涵和形式

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)于2001年在《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架》中指出：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)與咨詢活動(dòng)，其目的是為本組織增加價(jià)值并提高本組織的運(yùn)作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來(lái)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，提高它們的效率，從而幫助實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)”。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)于2009年在《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)——高校內(nèi)部審計(jì)》中指出：“高校內(nèi)部審計(jì)是指高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員通過(guò)對(duì)學(xué)校與資源利用有關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)及其控制的適當(dāng)性、合法性和有效性的審查，并進(jìn)行確認(rèn)、評(píng)價(jià)、咨詢，旨在促進(jìn)完善管理控制、防范風(fēng)險(xiǎn)、創(chuàng)造效益，從而促進(jìn)學(xué)校事業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)”。通過(guò)內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵可看出，不論是公司內(nèi)部審計(jì)還是高校內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)所涵蓋的范圍都是內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以此來(lái)幫助公司或高校增加價(jià)值，改善治理運(yùn)行效果。在當(dāng)前形勢(shì)下，許多高校要獨(dú)立完成學(xué)校每年繁重的審計(jì)任務(wù)，保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，存在的困難和問(wèn)題越來(lái)越多。這時(shí)，通過(guò)與外部審計(jì)協(xié)作來(lái)解決困難的需求隨之增加，內(nèi)部審計(jì)職能外包也就變得越來(lái)越普遍。內(nèi)部審計(jì)職能外包，是指組織將其內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部通過(guò)契約委托給組織外部的專業(yè)機(jī)構(gòu)執(zhí)行。對(duì)于高校而言，內(nèi)部審計(jì)職能外包也就是將其內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)部分或全部通過(guò)招標(biāo)方式確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所，簽訂合同委托中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)執(zhí)行。

根據(jù)各高校的實(shí)際情況，內(nèi)部審計(jì)職能外包的形式主要有四種形式：一是聘請(qǐng)外部審計(jì)師。在內(nèi)部審計(jì)師數(shù)量不足、專業(yè)技術(shù)有欠缺時(shí)，可通過(guò)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)師或其他具有審計(jì)項(xiàng)目所需專門技能、知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的人員來(lái)參與到內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目中，補(bǔ)充審計(jì)力量，彌補(bǔ)專業(yè)空缺，與內(nèi)部審計(jì)師一起擔(dān)負(fù)起審計(jì)責(zé)任，共同完成審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)工作。二是將部分審計(jì)業(yè)務(wù)外包。對(duì)一些專業(yè)性較強(qiáng)、復(fù)雜程度大的大型工程，比如基建工程外包給造價(jià)工程事務(wù)所進(jìn)行全過(guò)程跟蹤審計(jì)，以確?；üこ淘靸r(jià)的合理性，提升項(xiàng)目資金的使用效益和安全。三是審計(jì)管理咨詢。是對(duì)原有項(xiàng)目的擴(kuò)展服務(wù)。四是全部審計(jì)業(yè)務(wù)外包。這種方式適用于學(xué)校規(guī)模小或沒(méi)有設(shè)立專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)，凡涉及到審計(jì)的相關(guān)業(yè)務(wù)全部交由外部審計(jì)來(lái)完成。

二、高校內(nèi)部審計(jì)職能外包形成的原因

（一）內(nèi)部審計(jì)是高校治理結(jié)構(gòu)監(jiān)督體系中的一個(gè)重要組成部分。高校治理是一種制度安排，它通過(guò)權(quán)力的配置和監(jiān)控與動(dòng)作機(jī)制來(lái)達(dá)到政府、高校、社會(huì)等相關(guān)主體之間的平衡和合作互動(dòng)，共同管理高校公共事務(wù)，從而形成科學(xué)的法人治理結(jié)構(gòu)。內(nèi)部審計(jì)擔(dān)負(fù)著對(duì)高校治理效果、治理機(jī)制和治理結(jié)構(gòu)的評(píng)價(jià)、監(jiān)督職能。通過(guò)對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行獨(dú)立、客觀的確認(rèn)、評(píng)價(jià)和咨詢，充分發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能，有效促進(jìn)高校治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。高校內(nèi)部審計(jì)在高校中的組織地位逐步上升，越來(lái)越多的高校在校內(nèi)設(shè)立獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，這已是發(fā)展趨勢(shì)。但在實(shí)際中，仍有許多高校沒(méi)有專設(shè)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，有的在財(cái)務(wù)部門內(nèi)設(shè)審計(jì)，有的內(nèi)部審計(jì)是和紀(jì)委監(jiān)察合署工作，有的還沒(méi)有建設(shè)發(fā)展內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性無(wú)法較好體現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)在高校治理中的監(jiān)督作用難以充分發(fā)揮。因此，在高校內(nèi)部審計(jì)發(fā)展過(guò)程中，存在諸多困難和問(wèn)題需要通過(guò)審計(jì)職能外包協(xié)作來(lái)解決。

（二）審計(jì)范圍拓寬，審計(jì)項(xiàng)目復(fù)雜化，審計(jì)力量不足。審計(jì)署在《“十三五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中指出“審計(jì)工作的主要任務(wù)是要圍繞黨和國(guó)家工作中心，服務(wù)改革發(fā)展大局，從審計(jì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益入手，始終堅(jiān)持兩手抓”。高校肩負(fù)辦好高等教育，培養(yǎng)社會(huì)各領(lǐng)域所需要高級(jí)專門人才的重任，高校內(nèi)部審計(jì)作為 “免疫系統(tǒng)”服務(wù)好高校治理，就要圍繞維護(hù)教職員工和學(xué)生根本利益、推動(dòng)依法治校、推動(dòng)學(xué)校深化改革、推動(dòng)學(xué)校各項(xiàng)政策落實(shí)、推動(dòng)提高發(fā)展質(zhì)量和效益、維護(hù)資金和財(cái)產(chǎn)安全、推動(dòng)黨風(fēng)廉政建設(shè)和反腐敗斗爭(zhēng)等方面的重點(diǎn)任務(wù)來(lái)開(kāi)展審計(jì)工作，這對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)工作提出了極高的要求。內(nèi)部審計(jì)師人數(shù)少、專業(yè)技能不全面、內(nèi)部審計(jì)環(huán)境等因素的影響，讓高校難有強(qiáng)有力的審計(jì)隊(duì)伍力量來(lái)做保障。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是專業(yè)的審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)，擁有多種專業(yè)審計(jì)人才，可以針對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)需要提供相應(yīng)專業(yè)的服務(wù)，緩解內(nèi)部審計(jì)師專業(yè)技能不全面和人員不足的缺陷。審計(jì)職能外包可以保障、促進(jìn)審計(jì)任務(wù)的圓滿完成。

三、高校內(nèi)部審計(jì)職能外包的優(yōu)點(diǎn)與不足

（一）高校內(nèi)部審計(jì)職能外包的優(yōu)點(diǎn)。通過(guò)外包，一是可以彌補(bǔ)由于審計(jì)任務(wù)過(guò)重而造成內(nèi)部審計(jì)師力量的不足，有效分擔(dān)審計(jì)工作，產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，確保審計(jì)任務(wù)的完成。二是外部審計(jì)師具有特定的專業(yè)知識(shí)，可以幫助完成高校內(nèi)部審計(jì)師專業(yè)知識(shí)不足的審計(jì)項(xiàng)目，提高審計(jì)質(zhì)量和效率，更好服務(wù)于學(xué)校審計(jì)任務(wù)。三是外部審計(jì)師的獨(dú)立性更強(qiáng)，出具的審計(jì)結(jié)論客觀性也更強(qiáng)，能提出科學(xué)的審計(jì)意見(jiàn)建議，促進(jìn)高校治理完善發(fā)展。

（二）高校內(nèi)部審計(jì)職能外包的不足。一是會(huì)導(dǎo)致高校內(nèi)部審計(jì)缺乏連續(xù)性。高校內(nèi)部審計(jì)職能外包均要通過(guò)招標(biāo)或競(jìng)爭(zhēng)性談判方式來(lái)選擇合作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因外包業(yè)務(wù)的大小、復(fù)雜程度、技術(shù)要求等因素會(huì)造成確定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是一家，會(huì)導(dǎo)致高校內(nèi)部審計(jì)后續(xù)審計(jì)項(xiàng)目缺乏連續(xù)性。二是外部的審計(jì)師對(duì)高校理念、管理流程、經(jīng)費(fèi)運(yùn)轉(zhuǎn)情況、校園文化等不了解，要花費(fèi)大量的精力去掌握學(xué)校的情況，特別是在時(shí)間緊任務(wù)重的情況下分析問(wèn)題不透徹、不到位，甚至有可能出現(xiàn)偏差。三是存在高校內(nèi)部信息泄露的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中可以獲取審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)材料，其中一些可能會(huì)涉及到學(xué)校的一些重要信息，外部審計(jì)師雖然具備特定的專業(yè)知識(shí)、良好的職業(yè)道德，但不能排除信息泄露的風(fēng)險(xiǎn)存在。四是低價(jià)中標(biāo)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2015年數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所截至2014年12月31日總數(shù)達(dá)到8 295家，特別是在省會(huì)城市會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，為了拿到審計(jì)項(xiàng)目，在招標(biāo)過(guò)程中不考慮審計(jì)項(xiàng)目的復(fù)雜性、工作強(qiáng)度、時(shí)間的有限性，互相壓價(jià)最終以低價(jià)中標(biāo)。在實(shí)際實(shí)施審計(jì)時(shí)，審計(jì)工作難以按審計(jì)方案有序開(kāi)展，于是簡(jiǎn)化審計(jì)程序、抽樣檢查馬虎而過(guò)，審計(jì)證據(jù)充分性不足，審計(jì)質(zhì)量難以得到保證，給委托審計(jì)的高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)帶來(lái)不利影響。

四、高校內(nèi)部審計(jì)職能外包考慮因素的思考

（一）高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在學(xué)校組織中的地位。內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的活動(dòng)，怎么保證其具有較強(qiáng)的獨(dú)立性，客觀發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，首先要看在學(xué)校組織中內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)處于什么樣的地位。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)組織地位的強(qiáng)弱，可以從三個(gè)方面來(lái)衡量：一是審計(jì)報(bào)告的層級(jí)，報(bào)告的層級(jí)越高，其地位就越高。高校中，有的審計(jì)報(bào)告直接向校務(wù)委員會(huì)報(bào)告，有的向校長(zhǎng)辦公會(huì)報(bào)告，有的向分管校領(lǐng)導(dǎo)報(bào)告，還有的向內(nèi)部審計(jì)工作領(lǐng)導(dǎo)小組報(bào)告，報(bào)告的層級(jí)不同學(xué)校對(duì)審計(jì)報(bào)告的重視就不同，同時(shí)對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的重視和認(rèn)可也就不同。二是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)人員編制情況。組織地位強(qiáng)，相應(yīng)會(huì)配備一定數(shù)量的審計(jì)人員，并在專業(yè)各方面給予合理考慮，同時(shí)也會(huì)重視對(duì)內(nèi)部審計(jì)師的后續(xù)教育培訓(xùn)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的人員編制和專業(yè)技術(shù)得以保障和提升，可表現(xiàn)出高業(yè)績(jī)水平，能更好開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作。三是工作內(nèi)容的構(gòu)成。如果審計(jì)的職責(zé)越受到重視，工作內(nèi)容中審計(jì)工作的比重就會(huì)更高，有的甚至不承擔(dān)除審計(jì)以外的工作職責(zé)。從以上分析可以看出，如果高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在學(xué)校的組織地位強(qiáng)，其內(nèi)部審計(jì)環(huán)境就好，審計(jì)隊(duì)伍、技術(shù)力量都可得到充分保障，審計(jì)過(guò)程中可具備相對(duì)較高的獨(dú)立性和客觀性，則選擇審計(jì)職能外包的可能性要小，或者僅對(duì)個(gè)別特殊的審計(jì)職能進(jìn)行外包。反之，會(huì)根據(jù)學(xué)校實(shí)際情況選擇部分外包或全部外包。

（二）審計(jì)業(yè)務(wù)專業(yè)性和復(fù)雜性。高校內(nèi)部審計(jì)圍繞學(xué)校中心工作，根據(jù)需要主要對(duì)學(xué)校內(nèi)負(fù)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任的中層干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任，財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行和決算情況，財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，預(yù)算內(nèi)、外資金的管理和使用，專項(xiàng)教育資金的籌措、撥付、管理和使用，建設(shè)、修繕工程項(xiàng)目，固定資產(chǎn)的管理和使用，對(duì)外投資的管理和效益情況，內(nèi)部控制制度的健全、有效及風(fēng)險(xiǎn)管理等進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)需要開(kāi)展專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查。審計(jì)項(xiàng)目復(fù)雜、涉及的內(nèi)容領(lǐng)域廣，高校可根據(jù)學(xué)校的實(shí)際情況，對(duì)一些內(nèi)部審計(jì)師不具備專業(yè)能力，不能勝任或不能較好勝任審計(jì)的審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)職能外包，外部審計(jì)師利用他們的特定知識(shí)和能力來(lái)提高審計(jì)效率和質(zhì)量；對(duì)常規(guī)業(yè)務(wù)的審計(jì)項(xiàng)目則由內(nèi)部審計(jì)師完成，以保障內(nèi)部審計(jì)師的業(yè)務(wù)能力提升。內(nèi)部審計(jì)職能外包和內(nèi)部審計(jì)共同協(xié)作，相互彌補(bǔ)不足，提高內(nèi)部審計(jì)的靈活性，從而更加有效地促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

從高校內(nèi)部審計(jì)發(fā)展進(jìn)程來(lái)看，審計(jì)職能外包也越來(lái)越普遍，高校要充分結(jié)合各校的實(shí)際情況，做好審計(jì)職能外包選擇，通過(guò)外部審計(jì)師高于內(nèi)部審計(jì)師的獨(dú)立性，特殊領(lǐng)域的知識(shí)和能力，彌補(bǔ)內(nèi)部審計(jì)存在的缺限，與內(nèi)部審計(jì)共同協(xié)作，更好實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能，促進(jìn)高校治理構(gòu)建，保障高校經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行，為高校事業(yè)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)保駕護(hù)航。