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        中美政府會計(jì)凈資產(chǎn)分類比較研究與啟示

        2017-11-26 07:28:37
        商業(yè)會計(jì) 2017年20期
        關(guān)鍵詞:基金分類

        (云南師范大學(xué)商學(xué)院 云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 云南大學(xué)財(cái)務(wù)處云南昆明650091)

        一、中美政府會計(jì)凈資產(chǎn)分類比較

        (一)凈資產(chǎn)余額分類不同

        美國聯(lián)邦政府會計(jì)有關(guān)凈資產(chǎn)的具體準(zhǔn)則是《政府會計(jì)準(zhǔn)則理事會第54號公告——基金余額報(bào)告和政府基金類型定義》,該公告將凈資產(chǎn)分為兩大類,即不可支用的余額和可支用的余額??芍в玫挠囝~又分為受限制的余額、承諾的余額、指定的余額和非指定的余額。也就是說,美國政府會計(jì)對凈資產(chǎn)的分類是按兩個(gè)層次來劃分和列報(bào)的。

        我國現(xiàn)行的政府會計(jì)由三大會計(jì)制度構(gòu)成,即財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度、行政單位會計(jì)制度和事業(yè)單位會計(jì)制度,財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度將資產(chǎn)分類為:一般公共預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、政府性基金預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、國有資本經(jīng)營預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、財(cái)政專戶管理資金結(jié)余、專用基金結(jié)余、預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金、預(yù)算周轉(zhuǎn)金、資產(chǎn)基金和待償債凈資產(chǎn)等;行政單位會計(jì)制度將凈資產(chǎn)分類為:財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政撥款結(jié)余、其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、資產(chǎn)基金(含預(yù)付款項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施)和待償債凈資產(chǎn)等;事業(yè)單位會計(jì)制度將凈資產(chǎn)分類為:事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金、專用基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、事業(yè)結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配等。

        與美國政府會計(jì)相比,我國政府會計(jì)的凈資產(chǎn)種類較多,且三大會計(jì)制度的核算不完全一致。如存貨,在行政單位會計(jì)制度中,購入存貨需要增加資產(chǎn)基金,而在事業(yè)單位會計(jì)制度中,卻不需要增加資產(chǎn)基金,這些會計(jì)處理上的不一致,導(dǎo)致報(bào)表使用者在對凈資產(chǎn)信息的理解上存在較大差異。另外,我國政府會計(jì)對凈資產(chǎn)主要是按資金來源性質(zhì)進(jìn)行劃分的 (財(cái)政撥款和非財(cái)政撥款兩大類),但在列報(bào)時(shí)不再分兩個(gè)層次進(jìn)行列報(bào)。

        (二)凈資產(chǎn)內(nèi)涵不同

        美國政府會計(jì)凈資產(chǎn)準(zhǔn)則中,不可支用的余額是指不是形式上不可支用,就是在法律或合同中要求保持完整。這種“形式上不可支用”的標(biāo)準(zhǔn)包含不可變現(xiàn)的項(xiàng)目,如存貨,這與貨幣資金是沒有直接對應(yīng)關(guān)系的,不會直接轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金。此外,法律或合同中要求保持完整的項(xiàng)目,如永久性基金的本金就是一種法律或合同要求保持完整的典型項(xiàng)目。美國政府會計(jì)中不可支用的余額包含三項(xiàng)主要內(nèi)容:一是購建資本資產(chǎn)所形成的凈資產(chǎn),這與我國政府會計(jì)中非流動資產(chǎn)基金所對應(yīng)的在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期投資核算的內(nèi)容是一致的;二是購買存貨所形成的凈資產(chǎn),這與我國行政單位的資產(chǎn)基金項(xiàng)目中的存貨存在直接對應(yīng)關(guān)系;三是永久性基金的本金,這與我國政府會計(jì)中專用基金留本基金的核算內(nèi)容一致。換言之,我國政府會計(jì)中非流動資產(chǎn)基金、資產(chǎn)基金和專用基金三個(gè)項(xiàng)目與美國政府會計(jì)中不可支用的余額的核算內(nèi)容基本一致。

        受限制的余額是指,當(dāng)施加在資源用途上的約束(限制條件)符合下列情況之一時(shí),余額應(yīng)當(dāng)作為受限制的余額進(jìn)行列報(bào):(1)通過外部債權(quán)人(如通過債務(wù)合同)、委托人、捐贈人或法律法規(guī)及其他的政府規(guī)定所施加的限制;(2)通過憲法規(guī)定的或授權(quán)立法所施加的約束(限制條件)。美國政府會計(jì)中受限制的余額可以是法律法規(guī)所進(jìn)行的限制,也可以是外部資源提供者所進(jìn)行的限制,規(guī)定比較明確,可操作性較強(qiáng)。我國政府會計(jì)中的財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、專用基金本質(zhì)上均屬于限定性凈資產(chǎn) (即時(shí)間和用途同時(shí)進(jìn)行限制)。不同之處在于,我國對受限制的凈資產(chǎn)沒有明確的確認(rèn)方法,使用過程中用途更改較為隨意。此外,美國政府會計(jì)中更強(qiáng)調(diào)契約精神,對已簽訂的待支付合同,期末余額分類為受限制的余額,而我國政府會計(jì)實(shí)務(wù)中也存在大量此類業(yè)務(wù),特別是零余額賬戶年終注銷額度,下年初將支付的合同,目前我國政府會計(jì)在會計(jì)期末是不反映該類余額的。

        承諾的余額是指,通過政府最高決策機(jī)構(gòu)的正式?jīng)Q策,根據(jù)施加的約束(限制條件),只能用于特定目的的余額,應(yīng)當(dāng)作為承諾的余額進(jìn)行列報(bào)。承諾的余額不能用于其他任何目的,除非政府通過相同的決策程序(例如,立法、決議和條例)來取消或改變特定用途,否則仍按之前的承諾使用上述承諾資金。與通過授權(quán)立法限制的余額不同的是,承諾的余額通過適當(dāng)?shù)恼?dāng)程序可以被調(diào)整至其他用途。施加于承諾的余額上的約束(限制條件)并不具有法律強(qiáng)制力。在我國政府會計(jì)中,此類凈資產(chǎn)主要存在于各省市安排的財(cái)政專項(xiàng)資金期末尚未使用完而形成的結(jié)余,在報(bào)表上列報(bào)為財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余。

        對既不屬于受限制的也不屬于承諾的,但又受限于政府計(jì)劃用于特定目的的余額應(yīng)當(dāng)作為指定的余額列報(bào)。承諾的和指定的這兩類余額均包括通過政府自身所做出的決策,被限制用于特定用途的數(shù)額。但是,做出指定用途決策的權(quán)力機(jī)構(gòu),并不要求是政府最高決策層。此外,對所做的決策本質(zhì)上在需要修改和撤銷一項(xiàng)指定的余額時(shí),并不像承諾的余額分類那樣規(guī)范。指定的余額包括:(1)除了未被歸類為不可支用的余額,同時(shí)既不屬于受限制的余額也不屬于承諾的余額范圍。(2)在普通基金中計(jì)劃用于特定用途的數(shù)額。指定的余額在用途上所受到的約束(限制條件)比承諾基金所受到的約束(限制條件)更容易撤銷或修改。在美國聯(lián)邦政府中,并不是所有的政府都具有多個(gè)層級的決策權(quán),部分政府并不同時(shí)擁有承諾的余額和指定的余額。在我國政府會計(jì)中,沒有與此類凈資產(chǎn)對應(yīng)的項(xiàng)目。

        非指定的余額是指普通基金分類中剩余的部分。這部分分類表示,沒有指定為其他基金,且在普通基金中未被限制、承諾或指定用于特定用途的余額。普通基金是唯一報(bào)告正數(shù)非指定的基金余額的基金。在其他政府基金中,如果因特定用途發(fā)生的費(fèi)用支出超出了受限制的基金、承諾的基金或指定的基金余額,則超支數(shù)需要以負(fù)數(shù)形式列報(bào)于非指定的基金余額項(xiàng)目。在我國政府會計(jì)中,也沒有與此類凈資產(chǎn)對應(yīng)的項(xiàng)目。

        (三)分類的依據(jù)不同

        美國政府凈資產(chǎn)余額分類,主要是基于在政府基金中報(bào)告資源的用途時(shí),政府必須遵守所施加約束(限制條件)的程度來劃分,也就是說,是按照所受到的限制程度的不同來分層次的,限制程度越嚴(yán)格,越不可能隨意改變資金用途。我國政府凈資產(chǎn)余額分類,有兩種常見的分類依據(jù),一是根據(jù)凈資產(chǎn)余額的來源進(jìn)行劃分,分為政府外部注入的凈資產(chǎn),比如國家撥款和捐贈者提供的資金,以及政府內(nèi)部形成的凈資產(chǎn),包括從收入和結(jié)余中提留形成的資金,比如專用基金;二是按照凈資產(chǎn)是否限定用途,分為限定用途的凈資產(chǎn),比如固定基金和專用基金,和非限定用途的凈資產(chǎn),比如事業(yè)基金。

        (四)在資產(chǎn)負(fù)債表上列報(bào)余額的方法不同

        美國政府會計(jì)中對不可支用的余額既可以單獨(dú)列報(bào),也可以按整體方式列報(bào)。受限制的余額可以按幾種主要的受限制的目的分類列報(bào),也可以按整體方式列報(bào)。同樣的,承諾的余額和指定的余額中的特定目的信息也可以盡可能地詳細(xì)列報(bào),以使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能更加清楚主要的承諾和指定事項(xiàng),這兩種基金余額分類也可以分別以整體方式列報(bào)。我國政府會計(jì)對凈資產(chǎn)余額在資產(chǎn)負(fù)債表中 “凈資產(chǎn)類”下分項(xiàng)以賬面余額列報(bào),并不允許按整體方式列報(bào)。

        (五)凈資產(chǎn)余額的信息披露不同

        美國政府會計(jì)要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露下列凈資產(chǎn)分類的會計(jì)政策和程序的信息:(1)對于承諾的余額:政府最高決策層、做出設(shè)立(和修改或撤銷)一項(xiàng)余額承諾所要求的正式?jīng)Q策程序;(2)對于指定的余額:為特定目的授權(quán)指定的數(shù)額的部門或機(jī)構(gòu)、根據(jù)擁有授權(quán)的政府管理部門所制定的相關(guān)政策;(3)對余額的分類,應(yīng)當(dāng)按如下規(guī)定:當(dāng)一項(xiàng)用于特定目的的支出發(fā)生,其包含受限制的和非受限制的余額,且二者均是可供使用的余額時(shí),政府是否要考慮對已經(jīng)支出的數(shù)額,劃分為受限制的或非受限制的余額,且當(dāng)一項(xiàng)特定目的支出導(dǎo)致使用上述非受限制的余額分類中任何一種余額時(shí),政府是否要考慮對已經(jīng)支出的數(shù)額,劃分為承諾的、指定的或非指定的余額。

        設(shè)立了穩(wěn)定性儲備資金的政府,即使這些穩(wěn)定性儲備資金不滿足分類為受限制的或承諾的基金余額標(biāo)準(zhǔn),也應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露以下信息:設(shè)立穩(wěn)定性儲備資金的權(quán)力機(jī)構(gòu)(例如,通過法規(guī)或條例)、增加穩(wěn)定性儲備資金的相關(guān)規(guī)定、使用穩(wěn)定性儲備資金的條件和穩(wěn)定性儲備資金未在財(cái)務(wù)報(bào)表的正表上列示的原因等。

        我國政府會計(jì)要素中的凈資產(chǎn)是按資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額來列報(bào)的,凈資產(chǎn)的金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量,對凈資產(chǎn)的披露并沒有明確的、完整的規(guī)定。

        二、凈資產(chǎn)分類的啟示

        (一)我國亟需構(gòu)建凈資產(chǎn)余額的政府會計(jì)準(zhǔn)則

        為了滿足建立現(xiàn)代財(cái)政制度、促進(jìn)財(cái)政長期可持續(xù)發(fā)展和推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的要求,必須推進(jìn)政府會計(jì)改革,建立全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。同時(shí),還需不斷完善我國政府會計(jì)準(zhǔn)則。2015年10月23日,財(cái)政部發(fā)布了《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》,標(biāo)志著我國正式開啟新一輪的政府會計(jì)改革,財(cái)政部的目標(biāo)是至2020年,初步建立起適用于我國的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系。目前,財(cái)政部制定印發(fā)了《政府會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》《政府會計(jì)準(zhǔn)則第2號——投資》《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》《政府會計(jì)準(zhǔn)則第4號——無形資產(chǎn)》《政府會計(jì)準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》和《政府會計(jì)準(zhǔn)則第6號——政府儲備物資》等六項(xiàng)具體準(zhǔn)則。我國目前尚未建立關(guān)于凈資產(chǎn)余額方面的政府會計(jì)準(zhǔn)則,而該方面的準(zhǔn)則是我國政府會計(jì)準(zhǔn)則體系的重要組成部分。既然我國政府會計(jì)準(zhǔn)則體系與國際政府會計(jì)準(zhǔn)則體系日益趨同,有必要參考美國聯(lián)邦政府《政府會計(jì)準(zhǔn)則理事會第54號公告——基金余額報(bào)告和政府基金類型定義》,進(jìn)一步構(gòu)建和規(guī)范我國政府會計(jì)凈資產(chǎn)準(zhǔn)則,為各級政府會計(jì)主體規(guī)范會計(jì)核算,確保會計(jì)信息質(zhì)量提供參考和指引。

        我國的政府會計(jì)準(zhǔn)則對于凈資產(chǎn)的描述是:凈資產(chǎn)是指政府會計(jì)主體資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額,凈資產(chǎn)金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量,凈資產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表?;谶@樣的規(guī)定,政府會計(jì)主體還是有很大的操作空間,也就是說各個(gè)會計(jì)主體對凈資產(chǎn)的核算可能存在較大差異,將導(dǎo)致信息的不可比性,且不易于理解。對于非專業(yè)人士來說,這樣的規(guī)定并不能對他們理解凈資產(chǎn)提供更多的幫助。從上文的比較分析中可知,我國目前對受限制的凈資產(chǎn)沒有明確的確認(rèn)方法,用途更改較為隨意。而零余額賬戶年終將被注銷額度,導(dǎo)致該類余額無法在報(bào)表上反映出來。這些問題的存在不僅會使政府財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)感到困惑和棘手,降低財(cái)務(wù)報(bào)表信息的利用價(jià)值,也不利于政府相關(guān)部門對凈資產(chǎn)的使用進(jìn)行追蹤和監(jiān)督,從而導(dǎo)致腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。所以本文建議應(yīng)構(gòu)建凈資產(chǎn)余額的政府會計(jì)準(zhǔn)則,在準(zhǔn)則中進(jìn)一步明確凈資產(chǎn)的各種分類的內(nèi)涵和范圍以及各種分類之間的邏輯關(guān)系,明確凈資產(chǎn)的各個(gè)分類在資產(chǎn)負(fù)債表中如何進(jìn)行列報(bào)以及凈資產(chǎn)的會計(jì)核算等問題。

        (二)統(tǒng)一凈資產(chǎn)分類

        我國現(xiàn)行的政府會計(jì)由三大會計(jì)制度構(gòu)成,對凈資產(chǎn)的分類項(xiàng)目較多,首先,在理解和記憶上比較困難,其次,信息使用者無法正確判斷各種分類之間的邏輯關(guān)系,加大了對政府凈資產(chǎn)余額信息的理解和會計(jì)核算的難度。另外,我國政府三大會計(jì)制度中對凈資產(chǎn)的分類不盡相同,核算內(nèi)容也有差異,一方面不利于報(bào)表使用者閱讀和理解會計(jì)報(bào)表,另一方面,在合并報(bào)表時(shí),由于分類項(xiàng)目不一致導(dǎo)致所編制的合并報(bào)表也難以達(dá)到要求。為此,有必要統(tǒng)一凈資產(chǎn)的分類,筆者認(rèn)為,我國政府會計(jì)凈資產(chǎn)分類可借鑒美國聯(lián)邦政府的分類方法,結(jié)合我國的實(shí)際情況,將凈資產(chǎn)分類為:限定性凈資產(chǎn)、承諾的余額、指定的余額、預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金和非限定性資產(chǎn)等5個(gè)項(xiàng)目。

        在限定性凈資產(chǎn)下分四個(gè)項(xiàng)目列報(bào):財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政撥款結(jié)余、其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余和專用基金。承諾的余額列報(bào)所有已簽訂購買商品或勞務(wù)合同,但在會計(jì)期末尚未支付所形成的余額,在實(shí)務(wù)中,特別是零余額賬戶用款額度,不建議收回,而是在該類凈資產(chǎn)中反映,所提供的信息會更加可靠。指定的余額列報(bào)外部資源提供者(除財(cái)政撥款外的其他機(jī)構(gòu)或個(gè)人)指定資金用于特定項(xiàng)目,但在會計(jì)期末尚未支付所形成的余額。預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金列報(bào)用于在發(fā)生緊急情況、或當(dāng)收入不足以彌補(bǔ)支出、預(yù)算失衡時(shí)準(zhǔn)備使用的凈資產(chǎn)余額。非限定性資產(chǎn)列報(bào)除上述分類之外的其他沒有用途限制的凈資產(chǎn)。

        (三)逐步完善我國政府會計(jì)對凈資產(chǎn)的披露規(guī)則

        我國政府會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)中并未對凈資產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行披露做出明確的規(guī)定。建議在構(gòu)建相關(guān)的政府會計(jì)凈資產(chǎn)準(zhǔn)則時(shí),明確凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)披露以下信息:(1)凈資產(chǎn)的分類方法,增減變動、結(jié)余情況及原因;(2)取消受限制凈資產(chǎn)的金額、原因、時(shí)間和用途;(3)承諾的余額當(dāng)期支付情況;(4)取消指定的余額的金額、原因、時(shí)間和用途;(5)預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金設(shè)立、使用的條件及其情況;(6)非限定性資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)的金額、原因等。

        (四)進(jìn)一步規(guī)范政府會計(jì)主體對會計(jì)政策的選擇

        美國政府會計(jì)中,明確了政府應(yīng)通過應(yīng)用相應(yīng)的會計(jì)政策來確定期末余額的構(gòu)成。這些會計(jì)政策是指,當(dāng)一項(xiàng)用于特定目的的支出發(fā)生,其包含受限制的和非受限制的余額(承諾的,指定的或非指定的余額),且二者均是可供使用的余額時(shí),政府是否要考慮對已經(jīng)支出的數(shù)額,劃分為受限制的或非受限制的余額。如果政府沒有建立非受限制的余額的使用政策,當(dāng)為特定目的支出導(dǎo)致使用上述任何非受限制的余額分類時(shí),政府應(yīng)當(dāng)按順序首先沖減承諾的余額,其次是指定的余額,最后再沖減非指定的余額。如果指定的余額中所有其他剩余的部分不足以彌補(bǔ)赤字,或指定的余額中沒有用于其他目的的數(shù)額,則負(fù)數(shù)余額應(yīng)分類為非指定的余額。在任何政府凈資產(chǎn)余額中,受限制的余額、承諾的余額及指定的余額,不應(yīng)列報(bào)負(fù)數(shù)余額。

        筆者認(rèn)為,在構(gòu)建了凈資產(chǎn)余額的政府會計(jì)準(zhǔn)則,統(tǒng)一了凈資產(chǎn)的分類,以及完善了對凈資產(chǎn)的披露規(guī)則之后,仍然有必要進(jìn)一步規(guī)范我國政府會計(jì)主體在凈資產(chǎn)的會計(jì)核算和編制報(bào)表時(shí)采取的會計(jì)政策,會計(jì)政策對會計(jì)信息的影響是客觀存在的,這種影響造成了會計(jì)信息的不確定性,只要政府會計(jì)主體在宏觀會計(jì)政策范圍內(nèi)對會計(jì)處理方法有選擇的權(quán)力,這種不確定性就始終存在。

        (五)加強(qiáng)我國政府會計(jì)凈資產(chǎn)余額核算的研究

        隨著 《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的順利發(fā)布,財(cái)政部將繼續(xù)按照《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》的相關(guān)要求和時(shí)間表研究制定具體會計(jì)準(zhǔn)則,并研究制定政府會計(jì)制度。我國政府工作人員和相關(guān)部門以及大批學(xué)者都對政府預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了研究,但是關(guān)于凈資產(chǎn)余額方面的研究仍是空白。而另一方面,相關(guān)數(shù)據(jù)顯示,截至2014年末,地方政府總資產(chǎn)108.2萬億元,總負(fù)債30.28萬億元,凈資產(chǎn)77.92萬億元,政府通過資產(chǎn)負(fù)債表對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況進(jìn)行監(jiān)控和調(diào)節(jié)將變得更有意義。因此,需要不斷加強(qiáng)對于政府會計(jì)凈資產(chǎn)余額的相關(guān)研究,進(jìn)一步提高政府會計(jì)凈資產(chǎn)理論研究水平,適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展需要。

        總之,借鑒美國《政府會計(jì)準(zhǔn)則理事會第54號公告——基金余額報(bào)告和政府基金類型定義》的理論和方法,結(jié)合我國的實(shí)際情況,建立、豐富和完善我國的政府會計(jì)凈資產(chǎn)準(zhǔn)則,是有必要的,而且是可行的。

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