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（云南師范大學(xué)商學(xué)院 云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 云南大學(xué)財(cái)務(wù)處云南昆明650091）

一、中美政府會計(jì)凈資產(chǎn)分類比較

（一）凈資產(chǎn)余額分類不同

美國聯(lián)邦政府會計(jì)有關(guān)凈資產(chǎn)的具體準(zhǔn)則是《政府會計(jì)準(zhǔn)則理事會第54號公告——基金余額報(bào)告和政府基金類型定義》，該公告將凈資產(chǎn)分為兩大類，即不可支用的余額和可支用的余額?？芍в玫挠囝~又分為受限制的余額、承諾的余額、指定的余額和非指定的余額。也就是說，美國政府會計(jì)對凈資產(chǎn)的分類是按兩個(gè)層次來劃分和列報(bào)的。

我國現(xiàn)行的政府會計(jì)由三大會計(jì)制度構(gòu)成，即財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度、行政單位會計(jì)制度和事業(yè)單位會計(jì)制度，財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度將資產(chǎn)分類為：一般公共預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、政府性基金預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、國有資本經(jīng)營預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、財(cái)政專戶管理資金結(jié)余、專用基金結(jié)余、預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金、預(yù)算周轉(zhuǎn)金、資產(chǎn)基金和待償債凈資產(chǎn)等；行政單位會計(jì)制度將凈資產(chǎn)分類為：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政撥款結(jié)余、其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、資產(chǎn)基金（含預(yù)付款項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施）和待償債凈資產(chǎn)等；事業(yè)單位會計(jì)制度將凈資產(chǎn)分類為：事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金、專用基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、事業(yè)結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配等。

與美國政府會計(jì)相比，我國政府會計(jì)的凈資產(chǎn)種類較多，且三大會計(jì)制度的核算不完全一致。如存貨，在行政單位會計(jì)制度中，購入存貨需要增加資產(chǎn)基金，而在事業(yè)單位會計(jì)制度中，卻不需要增加資產(chǎn)基金，這些會計(jì)處理上的不一致，導(dǎo)致報(bào)表使用者在對凈資產(chǎn)信息的理解上存在較大差異。另外，我國政府會計(jì)對凈資產(chǎn)主要是按資金來源性質(zhì)進(jìn)行劃分的 （財(cái)政撥款和非財(cái)政撥款兩大類），但在列報(bào)時(shí)不再分兩個(gè)層次進(jìn)行列報(bào)。

（二）凈資產(chǎn)內(nèi)涵不同

美國政府會計(jì)凈資產(chǎn)準(zhǔn)則中，不可支用的余額是指不是形式上不可支用，就是在法律或合同中要求保持完整。這種“形式上不可支用”的標(biāo)準(zhǔn)包含不可變現(xiàn)的項(xiàng)目，如存貨，這與貨幣資金是沒有直接對應(yīng)關(guān)系的，不會直接轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金。此外，法律或合同中要求保持完整的項(xiàng)目，如永久性基金的本金就是一種法律或合同要求保持完整的典型項(xiàng)目。美國政府會計(jì)中不可支用的余額包含三項(xiàng)主要內(nèi)容：一是購建資本資產(chǎn)所形成的凈資產(chǎn)，這與我國政府會計(jì)中非流動資產(chǎn)基金所對應(yīng)的在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期投資核算的內(nèi)容是一致的；二是購買存貨所形成的凈資產(chǎn)，這與我國行政單位的資產(chǎn)基金項(xiàng)目中的存貨存在直接對應(yīng)關(guān)系；三是永久性基金的本金，這與我國政府會計(jì)中專用基金留本基金的核算內(nèi)容一致。換言之，我國政府會計(jì)中非流動資產(chǎn)基金、資產(chǎn)基金和專用基金三個(gè)項(xiàng)目與美國政府會計(jì)中不可支用的余額的核算內(nèi)容基本一致。

受限制的余額是指，當(dāng)施加在資源用途上的約束（限制條件）符合下列情況之一時(shí)，余額應(yīng)當(dāng)作為受限制的余額進(jìn)行列報(bào)：（1）通過外部債權(quán)人（如通過債務(wù)合同）、委托人、捐贈人或法律法規(guī)及其他的政府規(guī)定所施加的限制；（2）通過憲法規(guī)定的或授權(quán)立法所施加的約束（限制條件）。美國政府會計(jì)中受限制的余額可以是法律法規(guī)所進(jìn)行的限制，也可以是外部資源提供者所進(jìn)行的限制，規(guī)定比較明確，可操作性較強(qiáng)。我國政府會計(jì)中的財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、專用基金本質(zhì)上均屬于限定性凈資產(chǎn) （即時(shí)間和用途同時(shí)進(jìn)行限制）。不同之處在于，我國對受限制的凈資產(chǎn)沒有明確的確認(rèn)方法，使用過程中用途更改較為隨意。此外，美國政府會計(jì)中更強(qiáng)調(diào)契約精神，對已簽訂的待支付合同，期末余額分類為受限制的余額，而我國政府會計(jì)實(shí)務(wù)中也存在大量此類業(yè)務(wù)，特別是零余額賬戶年終注銷額度，下年初將支付的合同，目前我國政府會計(jì)在會計(jì)期末是不反映該類余額的。

承諾的余額是指，通過政府最高決策機(jī)構(gòu)的正式?jīng)Q策，根據(jù)施加的約束（限制條件），只能用于特定目的的余額，應(yīng)當(dāng)作為承諾的余額進(jìn)行列報(bào)。承諾的余額不能用于其他任何目的，除非政府通過相同的決策程序（例如，立法、決議和條例）來取消或改變特定用途，否則仍按之前的承諾使用上述承諾資金。與通過授權(quán)立法限制的余額不同的是，承諾的余額通過適當(dāng)?shù)恼?dāng)程序可以被調(diào)整至其他用途。施加于承諾的余額上的約束（限制條件）并不具有法律強(qiáng)制力。在我國政府會計(jì)中，此類凈資產(chǎn)主要存在于各省市安排的財(cái)政專項(xiàng)資金期末尚未使用完而形成的結(jié)余，在報(bào)表上列報(bào)為財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余。

對既不屬于受限制的也不屬于承諾的，但又受限于政府計(jì)劃用于特定目的的余額應(yīng)當(dāng)作為指定的余額列報(bào)。承諾的和指定的這兩類余額均包括通過政府自身所做出的決策，被限制用于特定用途的數(shù)額。但是，做出指定用途決策的權(quán)力機(jī)構(gòu)，并不要求是政府最高決策層。此外，對所做的決策本質(zhì)上在需要修改和撤銷一項(xiàng)指定的余額時(shí)，并不像承諾的余額分類那樣規(guī)范。指定的余額包括：（1）除了未被歸類為不可支用的余額，同時(shí)既不屬于受限制的余額也不屬于承諾的余額范圍。（2）在普通基金中計(jì)劃用于特定用途的數(shù)額。指定的余額在用途上所受到的約束（限制條件）比承諾基金所受到的約束（限制條件）更容易撤銷或修改。在美國聯(lián)邦政府中，并不是所有的政府都具有多個(gè)層級的決策權(quán)，部分政府并不同時(shí)擁有承諾的余額和指定的余額。在我國政府會計(jì)中，沒有與此類凈資產(chǎn)對應(yīng)的項(xiàng)目。

非指定的余額是指普通基金分類中剩余的部分。這部分分類表示，沒有指定為其他基金，且在普通基金中未被限制、承諾或指定用于特定用途的余額。普通基金是唯一報(bào)告正數(shù)非指定的基金余額的基金。在其他政府基金中，如果因特定用途發(fā)生的費(fèi)用支出超出了受限制的基金、承諾的基金或指定的基金余額，則超支數(shù)需要以負(fù)數(shù)形式列報(bào)于非指定的基金余額項(xiàng)目。在我國政府會計(jì)中，也沒有與此類凈資產(chǎn)對應(yīng)的項(xiàng)目。

（三）分類的依據(jù)不同

美國政府凈資產(chǎn)余額分類，主要是基于在政府基金中報(bào)告資源的用途時(shí)，政府必須遵守所施加約束（限制條件）的程度來劃分，也就是說，是按照所受到的限制程度的不同來分層次的，限制程度越嚴(yán)格，越不可能隨意改變資金用途。我國政府凈資產(chǎn)余額分類，有兩種常見的分類依據(jù)，一是根據(jù)凈資產(chǎn)余額的來源進(jìn)行劃分，分為政府外部注入的凈資產(chǎn)，比如國家撥款和捐贈者提供的資金，以及政府內(nèi)部形成的凈資產(chǎn)，包括從收入和結(jié)余中提留形成的資金，比如專用基金；二是按照凈資產(chǎn)是否限定用途，分為限定用途的凈資產(chǎn)，比如固定基金和專用基金，和非限定用途的凈資產(chǎn)，比如事業(yè)基金。

（四）在資產(chǎn)負(fù)債表上列報(bào)余額的方法不同

美國政府會計(jì)中對不可支用的余額既可以單獨(dú)列報(bào)，也可以按整體方式列報(bào)。受限制的余額可以按幾種主要的受限制的目的分類列報(bào)，也可以按整體方式列報(bào)。同樣的，承諾的余額和指定的余額中的特定目的信息也可以盡可能地詳細(xì)列報(bào)，以使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能更加清楚主要的承諾和指定事項(xiàng)，這兩種基金余額分類也可以分別以整體方式列報(bào)。我國政府會計(jì)對凈資產(chǎn)余額在資產(chǎn)負(fù)債表中 “凈資產(chǎn)類”下分項(xiàng)以賬面余額列報(bào)，并不允許按整體方式列報(bào)。

（五）凈資產(chǎn)余額的信息披露不同

美國政府會計(jì)要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露下列凈資產(chǎn)分類的會計(jì)政策和程序的信息：（1）對于承諾的余額：政府最高決策層、做出設(shè)立（和修改或撤銷）一項(xiàng)余額承諾所要求的正式?jīng)Q策程序；（2）對于指定的余額：為特定目的授權(quán)指定的數(shù)額的部門或機(jī)構(gòu)、根據(jù)擁有授權(quán)的政府管理部門所制定的相關(guān)政策；（3）對余額的分類，應(yīng)當(dāng)按如下規(guī)定：當(dāng)一項(xiàng)用于特定目的的支出發(fā)生，其包含受限制的和非受限制的余額，且二者均是可供使用的余額時(shí)，政府是否要考慮對已經(jīng)支出的數(shù)額，劃分為受限制的或非受限制的余額，且當(dāng)一項(xiàng)特定目的支出導(dǎo)致使用上述非受限制的余額分類中任何一種余額時(shí)，政府是否要考慮對已經(jīng)支出的數(shù)額，劃分為承諾的、指定的或非指定的余額。

設(shè)立了穩(wěn)定性儲備資金的政府，即使這些穩(wěn)定性儲備資金不滿足分類為受限制的或承諾的基金余額標(biāo)準(zhǔn)，也應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露以下信息：設(shè)立穩(wěn)定性儲備資金的權(quán)力機(jī)構(gòu)（例如，通過法規(guī)或條例）、增加穩(wěn)定性儲備資金的相關(guān)規(guī)定、使用穩(wěn)定性儲備資金的條件和穩(wěn)定性儲備資金未在財(cái)務(wù)報(bào)表的正表上列示的原因等。

我國政府會計(jì)要素中的凈資產(chǎn)是按資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額來列報(bào)的，凈資產(chǎn)的金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，對凈資產(chǎn)的披露并沒有明確的、完整的規(guī)定。

二、凈資產(chǎn)分類的啟示

（一）我國亟需構(gòu)建凈資產(chǎn)余額的政府會計(jì)準(zhǔn)則

為了滿足建立現(xiàn)代財(cái)政制度、促進(jìn)財(cái)政長期可持續(xù)發(fā)展和推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的要求，必須推進(jìn)政府會計(jì)改革，建立全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。同時(shí)，還需不斷完善我國政府會計(jì)準(zhǔn)則。2015年10月23日，財(cái)政部發(fā)布了《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國正式開啟新一輪的政府會計(jì)改革，財(cái)政部的目標(biāo)是至2020年，初步建立起適用于我國的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系。目前，財(cái)政部制定印發(fā)了《政府會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》《政府會計(jì)準(zhǔn)則第2號——投資》《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》《政府會計(jì)準(zhǔn)則第4號——無形資產(chǎn)》《政府會計(jì)準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》和《政府會計(jì)準(zhǔn)則第6號——政府儲備物資》等六項(xiàng)具體準(zhǔn)則。我國目前尚未建立關(guān)于凈資產(chǎn)余額方面的政府會計(jì)準(zhǔn)則，而該方面的準(zhǔn)則是我國政府會計(jì)準(zhǔn)則體系的重要組成部分。既然我國政府會計(jì)準(zhǔn)則體系與國際政府會計(jì)準(zhǔn)則體系日益趨同，有必要參考美國聯(lián)邦政府《政府會計(jì)準(zhǔn)則理事會第54號公告——基金余額報(bào)告和政府基金類型定義》，進(jìn)一步構(gòu)建和規(guī)范我國政府會計(jì)凈資產(chǎn)準(zhǔn)則，為各級政府會計(jì)主體規(guī)范會計(jì)核算，確保會計(jì)信息質(zhì)量提供參考和指引。

我國的政府會計(jì)準(zhǔn)則對于凈資產(chǎn)的描述是：凈資產(chǎn)是指政府會計(jì)主體資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額，凈資產(chǎn)金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，凈資產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表?；谶@樣的規(guī)定，政府會計(jì)主體還是有很大的操作空間，也就是說各個(gè)會計(jì)主體對凈資產(chǎn)的核算可能存在較大差異，將導(dǎo)致信息的不可比性，且不易于理解。對于非專業(yè)人士來說，這樣的規(guī)定并不能對他們理解凈資產(chǎn)提供更多的幫助。從上文的比較分析中可知，我國目前對受限制的凈資產(chǎn)沒有明確的確認(rèn)方法，用途更改較為隨意。而零余額賬戶年終將被注銷額度，導(dǎo)致該類余額無法在報(bào)表上反映出來。這些問題的存在不僅會使政府財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)感到困惑和棘手，降低財(cái)務(wù)報(bào)表信息的利用價(jià)值，也不利于政府相關(guān)部門對凈資產(chǎn)的使用進(jìn)行追蹤和監(jiān)督，從而導(dǎo)致腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。所以本文建議應(yīng)構(gòu)建凈資產(chǎn)余額的政府會計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則中進(jìn)一步明確凈資產(chǎn)的各種分類的內(nèi)涵和范圍以及各種分類之間的邏輯關(guān)系，明確凈資產(chǎn)的各個(gè)分類在資產(chǎn)負(fù)債表中如何進(jìn)行列報(bào)以及凈資產(chǎn)的會計(jì)核算等問題。

（二）統(tǒng)一凈資產(chǎn)分類

我國現(xiàn)行的政府會計(jì)由三大會計(jì)制度構(gòu)成，對凈資產(chǎn)的分類項(xiàng)目較多，首先，在理解和記憶上比較困難，其次，信息使用者無法正確判斷各種分類之間的邏輯關(guān)系，加大了對政府凈資產(chǎn)余額信息的理解和會計(jì)核算的難度。另外，我國政府三大會計(jì)制度中對凈資產(chǎn)的分類不盡相同，核算內(nèi)容也有差異，一方面不利于報(bào)表使用者閱讀和理解會計(jì)報(bào)表，另一方面，在合并報(bào)表時(shí)，由于分類項(xiàng)目不一致導(dǎo)致所編制的合并報(bào)表也難以達(dá)到要求。為此，有必要統(tǒng)一凈資產(chǎn)的分類，筆者認(rèn)為，我國政府會計(jì)凈資產(chǎn)分類可借鑒美國聯(lián)邦政府的分類方法，結(jié)合我國的實(shí)際情況，將凈資產(chǎn)分類為：限定性凈資產(chǎn)、承諾的余額、指定的余額、預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金和非限定性資產(chǎn)等5個(gè)項(xiàng)目。

在限定性凈資產(chǎn)下分四個(gè)項(xiàng)目列報(bào)：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政撥款結(jié)余、其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余和專用基金。承諾的余額列報(bào)所有已簽訂購買商品或勞務(wù)合同，但在會計(jì)期末尚未支付所形成的余額，在實(shí)務(wù)中，特別是零余額賬戶用款額度，不建議收回，而是在該類凈資產(chǎn)中反映，所提供的信息會更加可靠。指定的余額列報(bào)外部資源提供者（除財(cái)政撥款外的其他機(jī)構(gòu)或個(gè)人）指定資金用于特定項(xiàng)目，但在會計(jì)期末尚未支付所形成的余額。預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金列報(bào)用于在發(fā)生緊急情況、或當(dāng)收入不足以彌補(bǔ)支出、預(yù)算失衡時(shí)準(zhǔn)備使用的凈資產(chǎn)余額。非限定性資產(chǎn)列報(bào)除上述分類之外的其他沒有用途限制的凈資產(chǎn)。

（三）逐步完善我國政府會計(jì)對凈資產(chǎn)的披露規(guī)則

我國政府會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)中并未對凈資產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行披露做出明確的規(guī)定。建議在構(gòu)建相關(guān)的政府會計(jì)凈資產(chǎn)準(zhǔn)則時(shí)，明確凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)披露以下信息：（1）凈資產(chǎn)的分類方法，增減變動、結(jié)余情況及原因；（2）取消受限制凈資產(chǎn)的金額、原因、時(shí)間和用途；（3）承諾的余額當(dāng)期支付情況；（4）取消指定的余額的金額、原因、時(shí)間和用途；（5）預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金設(shè)立、使用的條件及其情況；（6）非限定性資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)的金額、原因等。

（四）進(jìn)一步規(guī)范政府會計(jì)主體對會計(jì)政策的選擇

美國政府會計(jì)中，明確了政府應(yīng)通過應(yīng)用相應(yīng)的會計(jì)政策來確定期末余額的構(gòu)成。這些會計(jì)政策是指，當(dāng)一項(xiàng)用于特定目的的支出發(fā)生，其包含受限制的和非受限制的余額（承諾的，指定的或非指定的余額），且二者均是可供使用的余額時(shí)，政府是否要考慮對已經(jīng)支出的數(shù)額，劃分為受限制的或非受限制的余額。如果政府沒有建立非受限制的余額的使用政策，當(dāng)為特定目的支出導(dǎo)致使用上述任何非受限制的余額分類時(shí)，政府應(yīng)當(dāng)按順序首先沖減承諾的余額，其次是指定的余額，最后再沖減非指定的余額。如果指定的余額中所有其他剩余的部分不足以彌補(bǔ)赤字，或指定的余額中沒有用于其他目的的數(shù)額，則負(fù)數(shù)余額應(yīng)分類為非指定的余額。在任何政府凈資產(chǎn)余額中，受限制的余額、承諾的余額及指定的余額，不應(yīng)列報(bào)負(fù)數(shù)余額。

筆者認(rèn)為，在構(gòu)建了凈資產(chǎn)余額的政府會計(jì)準(zhǔn)則，統(tǒng)一了凈資產(chǎn)的分類，以及完善了對凈資產(chǎn)的披露規(guī)則之后，仍然有必要進(jìn)一步規(guī)范我國政府會計(jì)主體在凈資產(chǎn)的會計(jì)核算和編制報(bào)表時(shí)采取的會計(jì)政策，會計(jì)政策對會計(jì)信息的影響是客觀存在的，這種影響造成了會計(jì)信息的不確定性，只要政府會計(jì)主體在宏觀會計(jì)政策范圍內(nèi)對會計(jì)處理方法有選擇的權(quán)力，這種不確定性就始終存在。

（五）加強(qiáng)我國政府會計(jì)凈資產(chǎn)余額核算的研究

隨著 《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的順利發(fā)布，財(cái)政部將繼續(xù)按照《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》的相關(guān)要求和時(shí)間表研究制定具體會計(jì)準(zhǔn)則，并研究制定政府會計(jì)制度。我國政府工作人員和相關(guān)部門以及大批學(xué)者都對政府預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了研究，但是關(guān)于凈資產(chǎn)余額方面的研究仍是空白。而另一方面，相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，截至2014年末，地方政府總資產(chǎn)108.2萬億元，總負(fù)債30.28萬億元，凈資產(chǎn)77.92萬億元，政府通過資產(chǎn)負(fù)債表對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況進(jìn)行監(jiān)控和調(diào)節(jié)將變得更有意義。因此，需要不斷加強(qiáng)對于政府會計(jì)凈資產(chǎn)余額的相關(guān)研究，進(jìn)一步提高政府會計(jì)凈資產(chǎn)理論研究水平，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展需要。

總之，借鑒美國《政府會計(jì)準(zhǔn)則理事會第54號公告——基金余額報(bào)告和政府基金類型定義》的理論和方法，結(jié)合我國的實(shí)際情況，建立、豐富和完善我國的政府會計(jì)凈資產(chǎn)準(zhǔn)則，是有必要的，而且是可行的。