□

（1江西師范大學(xué)財務(wù)處2江西師范大學(xué)財政金融學(xué)院江西南昌330022）

對于合同能源管理的會計處理，我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則及其解釋并沒有對其做出明確的規(guī)范，導(dǎo)致各企業(yè)對合同能源管理賬務(wù)處理比較混亂，不同節(jié)能服務(wù)公司的會計處理方法各異。在合同能源管理的多種類型中，節(jié)能效益分享型較為常見，并且該類型也是國家《合同能源管理財政獎勵資金管理暫行辦法》規(guī)定中的財政支持對象。

一、節(jié)能效益分享型合同能源管理概述

針對合同能源管理具體業(yè)務(wù)的不同開展方式，一般有分享型、承諾型、能源費用托管型三種方式。作為一種先進(jìn)的新型市場化節(jié)能機制，合同能源管理在國外被稱為EPC（Energy Performance Contracting），國內(nèi)一般將其稱為EMC（Energy Management Contracting）。不管哪種方式的合同能源管理，其實質(zhì)都是：對節(jié)能項目發(fā)生的全部成本，以減少的能源費用來抵補。

分享型合同能源管理是指：EMC公司對整個項目擁有所有權(quán)，提供項目的能源審計、設(shè)計、原材料和設(shè)備的采購、土建、設(shè)備的安裝與調(diào)試、培訓(xùn)和系統(tǒng)維護(hù)運行等全部投入。對節(jié)能效益中歸屬于EMC公司的部分，EMC公司每個季度或每年向用能單位收取項目費用。合同規(guī)定的費用全部支付完畢，用能單位取得項目的所有權(quán)。

EMC項目可以分為項目建設(shè)期、節(jié)能效益分享期和合同期滿移交節(jié)能資產(chǎn)三個階段。在整個合同期內(nèi)，EMC公司所要解決的主要會計問題是購建資產(chǎn)和提供服務(wù)的賬務(wù)處理。購建完節(jié)能資產(chǎn)后，在該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)到合同期滿期間，EMC公司獲得了與節(jié)能資產(chǎn)所有權(quán)對應(yīng)的未來節(jié)能收益的權(quán)利。由于節(jié)能收益受多種因素的影響，EMC公司收款金額是不確定的。

項目建設(shè)完成后，EMC公司承建的項目并不及時移交給用能單位，而是繼續(xù)提供專業(yè)技術(shù)服務(wù)并分享已建成資產(chǎn)帶來的收益。只有合同期滿后，相關(guān)資產(chǎn)才轉(zhuǎn)移給用能單位。因此，節(jié)能資產(chǎn)移交前的控制權(quán)，以及在整個節(jié)能效益分享期的收入、成本費用的確認(rèn)應(yīng)是EMC業(yè)務(wù)的核算重點。

二、我國EMC公司會計核算方法評述

合同能源管理的會計核算在我國現(xiàn)行會計實務(wù)中，有以下處理方法：

（一）EMC公司向用能單位提供的是自產(chǎn)的節(jié)能設(shè)備銷售、安裝及售后服務(wù)，認(rèn)為節(jié)能設(shè)備是一項存貨，應(yīng)被視為分期付款的銷售，且該銷售應(yīng)是包含節(jié)能服務(wù)在內(nèi)的混合銷售。

1.就“實質(zhì)重于形式”這一原則而言，節(jié)能設(shè)備購置本質(zhì)上是EMC公司的一項資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)，其最終目的在于提供節(jié)能服務(wù)。EMC公司取得的收入是能源管理收入（屬于服務(wù)收入），而不是節(jié)能設(shè)備的銷售收入。

2.合同期滿后，雖然節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)可能會轉(zhuǎn)移給用能單位，但該轉(zhuǎn)移并非訂立節(jié)能服務(wù)合同的主要目的。且節(jié)能設(shè)備在合同期內(nèi)的所有權(quán)仍歸EMC公司，其既能夠繼續(xù)管理節(jié)能設(shè)備，也能對節(jié)能設(shè)備實施有效控制。

3.由于EMC公司的收入來源于節(jié)能收益的分成，該分成存在一定程度的不確定性，故在設(shè)備開始投入使用時，EMC節(jié)能服務(wù)公司可取得的收入金額不能可靠計量。

4.根據(jù)EMC這一業(yè)務(wù)的特點，在合同期的使用中，因運營的需要，可能需要對節(jié)能設(shè)備不斷地投入，因此，很難事先確定已發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生多少成本。

（二）由于合同能源管理業(yè)務(wù)要歷經(jīng)建造-經(jīng)營-轉(zhuǎn)移過程，所以參照 BOT（Build-Operate-Transfer，基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)）項目的特點，EMC公司將其確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)——特許權(quán)。EMC與BOT存在以下差異：

1.BOT是一種“公共-私營”服務(wù)特許協(xié)議，而EMC是一種“私營-私營”協(xié)議，不適用相關(guān)規(guī)定。

2.在BOT業(yè)務(wù)中，特許權(quán)是真實存在的，也就是授予公司將基礎(chǔ)資產(chǎn)作為手段，向第三方提供服務(wù)，而該資產(chǎn)、服務(wù)為政府部門授予公司的特許權(quán)經(jīng)營的權(quán)力。而根據(jù)EMC的實質(zhì)，并不存在特許權(quán)，也就無從確認(rèn)無形資產(chǎn)。

3.如果參照BOT處理，那么意味著用能單位也要確認(rèn)一項固定資產(chǎn)。但項目合同期內(nèi)該資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險與報酬并未從EMC公司轉(zhuǎn)移至用能單位，故不符合固定資產(chǎn)的定義，用能單位不能將其確認(rèn)為本公司的固定資產(chǎn)。

（三）有些EMC公司，尤其是一些非上市的小型EMC公司，將購建的節(jié)能設(shè)備作為長期待攤費用，在合同期內(nèi)攤銷。這種處理的主要理由在于：如果按照固定資產(chǎn)核算，則節(jié)能設(shè)備在合同期內(nèi)計提的折舊應(yīng)與每期的節(jié)能收益相配比。但由于未來節(jié)能收益的不可確定性，使得每期的節(jié)能收益可能都不相同。所以，將節(jié)能設(shè)備作為長期待攤費用核算，在合同期內(nèi)，按照確認(rèn)收入的基礎(chǔ)對其進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

這種處理方法的缺陷是顯而易見的，“長期待攤費用”不符合資產(chǎn)的定義和實質(zhì)：預(yù)期不能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益流入?！伴L期待攤費用”一發(fā)生就已經(jīng)消耗，是一項“沉沒成本”，本質(zhì)上是一項費用，是無價值的資產(chǎn)。而EMC本身是一項投資業(yè)務(wù)，EMC公司能從用能單位獲取未來節(jié)能收益。

（四）參照租賃準(zhǔn)則，按照融資租賃進(jìn)行會計處理。一方面，所有權(quán)、使用權(quán)相分離，融資、融物相統(tǒng)一，這兩個特征都是合同能源管理和租賃所具備的；另一方面，EMC符合國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對租賃應(yīng)考慮的兩個因素的要求：在EMC業(yè)務(wù)中，EMC的履行需依賴特定資產(chǎn)（即節(jié)能技改設(shè)備）；雖然節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)仍屬于EMC公司，所有權(quán)和主要風(fēng)險并未轉(zhuǎn)移，但是由于該設(shè)備屬于為用能單位定制，受到用能單位的限制，使用權(quán)實質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移給用能單位。

但是，將EMC業(yè)務(wù)作為租賃核算在理論和實務(wù)中均存在一定的障礙：（1）按照融資租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，與租賃資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給承租人的租賃，才能被認(rèn)定為融資租賃。而合同期內(nèi)，與節(jié)能項目相關(guān)的大部分風(fēng)險都是由EMC公司承擔(dān)。（2）分享期內(nèi)，EMC公司的分享收益與節(jié)能資產(chǎn)的節(jié)能量掛鉤，而節(jié)能量則直接受節(jié)能資產(chǎn)的使用效率、磨損老化等的影響，這些不確定性因素的存在使得節(jié)能收入的確定具有不可預(yù)測性。（3）節(jié)能資產(chǎn)的維護(hù)費用由EMC公司支付，意味著EMC公司承擔(dān)了節(jié)能資產(chǎn)運營的風(fēng)險。

（五）個別上市公司、被納入上市公司報表合并范圍的公司以及一些規(guī)模較大的能源服務(wù)公司把節(jié)能設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算。這種會計處理方法和《關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的意見》（國辦發(fā)［2010］25號）中的建議相同。即，對于購建的資產(chǎn)和接受的服務(wù)，如果能合理區(qū)分且單獨計量的，則分別核算；否則，企業(yè)將支付給節(jié)能服務(wù)公司的支出作為費用列支，合同期滿，對于節(jié)能設(shè)備，雙方均作為捐贈處理。

相對于第一種方法，作為固定資產(chǎn)核算比較符合其實質(zhì)。整個節(jié)能設(shè)備的分享期一般在3—5年，長于一個會計年度，作為“流動資產(chǎn)——存貨”核算不合適；相對于第二種方法作為“長期待攤費用”科目核算而言，在節(jié)能設(shè)備上的投資能給EMC公司帶來未來的節(jié)能收益；對EMC項目來說，并不存在特許使用權(quán)，而僅僅是在節(jié)能設(shè)備上的投資，作為固定資產(chǎn)核算更符合其經(jīng)濟實質(zhì)，因為，與該設(shè)備相關(guān)的風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給用能單位，EMC公司仍承受著能源管理合同失敗和運營不當(dāng)帶來的風(fēng)險。

因此，筆者認(rèn)為該種處理方法比較合理。此外，該方法把節(jié)能設(shè)備作為EMC公司一類特殊的自有固定資產(chǎn)核算，對于購建階段的節(jié)能設(shè)備支出，先通過“在建工程”科目歸集，在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，再由“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——合同能源管理資產(chǎn)”科目。這與屬于有形資產(chǎn)、是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的資產(chǎn)、使用年限超過1年和單位價值較高等固定資產(chǎn)的特征相符。而且，由于購建固定資產(chǎn)的開支在建設(shè)期已經(jīng)支出，其成本可以可靠計量。

三、合同能源管理核算的會計處理方法構(gòu)想

根據(jù)上述分析，在以會計準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)的前提下，結(jié)合我國EMC公司的發(fā)展?fàn)顩r，本著簡化核算和便于操作的原則，筆者對EMC業(yè)務(wù)的會計核算方法進(jìn)行了以下構(gòu)想。

（一）建設(shè)期。由于安裝節(jié)能項目耗時長、費用構(gòu)成內(nèi)容多、涉及的資金數(shù)額大，建議對于那些收益期超過一年、在性質(zhì)上屬于固定資產(chǎn)的EMC資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)的初始計量進(jìn)行核算。即開始購建時，通過“在建工程”科目，將符合條件的料、工、費（包括安裝人員工資、項目融資費用等）均歸集在該科目下。完工交付使用時，根據(jù)在建工程成本，由“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——合同能源管理資產(chǎn)”科目。如果存在專有技術(shù)的，則對該投入按照“無形資產(chǎn)”核算。

（二）分享期。

1.對EMC資產(chǎn)計提折舊、對專有技術(shù)進(jìn)行攤銷。每個月月末，根據(jù)所在企業(yè)的固定資產(chǎn)的折舊政策計提EMC資產(chǎn)的折舊，并進(jìn)行賬務(wù)處理。借記“主營業(yè)務(wù)成本”或單設(shè)的“合同能源管理資產(chǎn)折舊費”等相關(guān)費用科目，貸記“累計折舊———合同能源管理資產(chǎn)”科目。對于作為無形資產(chǎn)核算的專有技術(shù)，按合同期進(jìn)行直線攤銷，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“累計攤銷”科目。

2.計提減值準(zhǔn)備。由于科技的進(jìn)步或其他因素的影響，EMC資產(chǎn)不可避免地存在減值風(fēng)險，如果企業(yè)在期末對EMC資產(chǎn)進(jìn)行檢查時，有確鑿證據(jù)表明，EMC資產(chǎn)存在減值跡象的，要對其進(jìn)行減值測試，估計EMC資產(chǎn)的可收回金額。如果證實該資產(chǎn)已發(fā)生減值了，對可收回金額低于賬面價值的差額部分，在貸方確認(rèn)EMC資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的同時，在借方確認(rèn)一項資產(chǎn)減值損失。

3.改良支出。在節(jié)能項目運行期間，如果EMC公司為優(yōu)化節(jié)能項目方案、提高節(jié)能效益而對節(jié)能項目進(jìn)行改造，包括對相關(guān)設(shè)備進(jìn)行添加、替換、拆除等，這類支出應(yīng)比照固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理規(guī)則進(jìn)行處理。即通過對EMC資產(chǎn)進(jìn)行改建或擴建，如果EMC資產(chǎn)的預(yù)期使用壽命會延長，或能提高EMC資產(chǎn)的節(jié)能效果，那么就相當(dāng)于增強了EMC資產(chǎn)獲取未來經(jīng)濟利益的能力，因此，按照劃分資本化與費用化的原則，將節(jié)能資產(chǎn)的改良支出進(jìn)行資本化。

4.對節(jié)能設(shè)備維護(hù)發(fā)生的零星追加投入，應(yīng)作為主營業(yè)務(wù)成本的增加。

5.節(jié)能收入的確認(rèn)和計量。對于各會計期間使用節(jié)能設(shè)備所產(chǎn)生的節(jié)能效益，用能單位和EMC公司在計算分享比例方面存在著差異?？傮w上，EMC公司收入的確認(rèn)應(yīng)遵循收入實現(xiàn)原則，即各會計期末應(yīng)根據(jù)對項目節(jié)能量的測試結(jié)果和確定的節(jié)能效益分享的比例計算確認(rèn)獲得的收入，增加主營業(yè)務(wù)收入科目。

6.政府獎勵性收入。對于取得的政府獎勵收入，EMC公司應(yīng)將其作為補貼收入進(jìn)行會計處理。

（三）合同期滿。合同期滿，EMC公司對于節(jié)能設(shè)備的核算，與固定資產(chǎn)處理一致。具體來說，主要是將固定資產(chǎn)原值及其折舊轉(zhuǎn)出，并確認(rèn)處置固定資產(chǎn)損失。同時，將節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給用能單位。

近年來，國家相繼出臺各項節(jié)能補貼政策，節(jié)能產(chǎn)業(yè)將迎來歷史性的發(fā)展機遇。在此背景下，如何完善EMC公司的會計核算方法，規(guī)范合同能源管理會計制度，讓國家的有關(guān)政策落到實處，是目前會計實務(wù)界和理論界面臨的一個重要課題。