（廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 廣東廣州510320南華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 湖南衡陽(yáng)421001）

目前，我國(guó)面臨著嚴(yán)峻的資源與環(huán)境問(wèn)題，自然資源的過(guò)度消耗和生態(tài)環(huán)境破壞嚴(yán)重制約著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。基于此背景下，2013年11月15日，黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終生追究制。但到目前為止，我國(guó)對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究還處于探索階段，尚未形成統(tǒng)一的核算體系。為了摸清國(guó)家（地區(qū)）的自然資源“家底”，加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)進(jìn)程，推進(jìn)美麗中國(guó)建設(shè)，發(fā)揮政府部門(mén)在環(huán)境保護(hù)中的引導(dǎo)作用，這就需要理論界進(jìn)一步加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論與實(shí)務(wù)的研究。本文將從自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本要素、核算方法、報(bào)表編制等方面對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行簡(jiǎn)要的回顧和總結(jié)，以期對(duì)我國(guó)相關(guān)理論和實(shí)務(wù)研究有所幫助。

一、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表基本要素

（一）自然資源資產(chǎn)

關(guān)于自然資源資產(chǎn)的定義及核算內(nèi)容，我國(guó)學(xué)者基本上都趨于統(tǒng)一，大都從產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、有用性、可計(jì)量性和稀缺性幾個(gè)角度來(lái)探討自然資源資產(chǎn)的概念特征。封志明等（2015）提出參照國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的概念以及確認(rèn)條件，自然資源資產(chǎn)應(yīng)符合所有權(quán)或者使用權(quán)屬于本核算主體，并可以在將來(lái)給核算主體帶來(lái)直接或間接收益等條件。胡文龍、史丹（2015）提出自然資源資產(chǎn)，主要是指其中具有稀缺性、可帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、生態(tài)效益及產(chǎn)權(quán)明確的自然資源。陳艷利等（2015）則將產(chǎn)權(quán)主體闡述的更為清晰，提出自然資源資產(chǎn)應(yīng)是國(guó)家所有、政府及其他社會(huì)主體管理、使用或者控制的。高志輝（2015）、肖序等（2015）提出自然資源資產(chǎn)除了具備所有權(quán)歸國(guó)家和政府擁或控制，預(yù)期能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益這兩個(gè)條件之外，還應(yīng)當(dāng)滿足能用貨幣計(jì)量這一要求。他們還提出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)部分還應(yīng)包括非自然資源資產(chǎn)。主要包括政府在擁有的自然資源資產(chǎn)再開(kāi)發(fā)使用中所獲取的現(xiàn)金收入、收取的應(yīng)收稅費(fèi)款項(xiàng)等。

（二）自然資源負(fù)債

對(duì)于是否應(yīng)該確認(rèn)自然資源負(fù)債、如何確認(rèn)自然資源負(fù)債以及自然資源負(fù)債核算的內(nèi)容，我國(guó)學(xué)者尚未形成一致的看法。目前，認(rèn)為不應(yīng)確認(rèn)自然資源負(fù)債的代表學(xué)者是耿建新等（2014），他們研究認(rèn)為參照SNA 2008和SEEA-2012的現(xiàn)行規(guī)定，結(jié)合目前的技術(shù)水平和會(huì)計(jì)學(xué)科中負(fù)債的定義來(lái)看，暫不能確認(rèn)自然資源負(fù)債，并提出SEEA-2012提出的設(shè)置功能賬戶的思路要優(yōu)于確認(rèn)自然資源負(fù)債的主張。其他學(xué)者從自然資源使用者在開(kāi)發(fā)利用資源的過(guò)程中，不當(dāng)行為會(huì)造成一定損失的角度看，大都贊同應(yīng)確認(rèn)自然資源負(fù)債。

從按照導(dǎo)致環(huán)境責(zé)任的活動(dòng)類(lèi)型對(duì)自然資源負(fù)債進(jìn)行分類(lèi)來(lái)看，胡文龍、史丹（2014）強(qiáng)調(diào)自然資源負(fù)債應(yīng)主要分為應(yīng)付環(huán)境保護(hù)負(fù)債、應(yīng)付資源管理負(fù)債和應(yīng)付自然現(xiàn)象負(fù)債。高志輝（2015）認(rèn)為政府在讓渡自然資源資產(chǎn)使用權(quán)過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生一些未來(lái)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，這一現(xiàn)時(shí)義務(wù)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，具體應(yīng)設(shè)置應(yīng)付資源維護(hù)款、應(yīng)付生態(tài)環(huán)境治理款和應(yīng)付補(bǔ)貼款。肖序等（2015）認(rèn)為自然資源負(fù)債也應(yīng)包括政府補(bǔ)貼、資源消耗和環(huán)境治理三個(gè)方面，并具體提到應(yīng)付環(huán)境治理成本應(yīng)通過(guò)當(dāng)期政府環(huán)保支出來(lái)反映，包括環(huán)保設(shè)備投入成本、環(huán)保技術(shù)開(kāi)發(fā)成本、環(huán)保資金投入成本以及環(huán)境管理費(fèi)用等其他成本。封志明等（2015）提出自然資源負(fù)債是核算主體以往的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、意外事故或預(yù)期可能發(fā)生的事項(xiàng)導(dǎo)致自然資源的凈損失，以及對(duì)環(huán)境、生態(tài)造成的影響，包括資源耗減、環(huán)境損害與生態(tài)破壞三方面內(nèi)容。

高敏雪（2016）則創(chuàng)新地提出了“超采”的概念，他將自然資源實(shí)際開(kāi)采使用量與可開(kāi)采量相比較，未超出部分作為對(duì)“資產(chǎn)”的抵減，不確認(rèn)負(fù)債，超出部分則定義為“負(fù)債”。但李金華（2016）認(rèn)為“超采”在實(shí)踐中很難界定，過(guò)了什么量或界才謂之“超采”，這個(gè)量或界很難確定。而且不同的時(shí)間、不同的地域，這個(gè)量或界是不相同的。他也反對(duì)將環(huán)保支出作為自然資源的負(fù)債，因?yàn)橐欢〞r(shí)期的環(huán)保支出可能大于同期自然資源的耗減量，也可能小于同期自然資源的耗減量。他主張將SEEA-2012中對(duì)自然資源耗減、損失的定義作為自然資源的負(fù)債。由此可見(jiàn)，關(guān)于自然資源負(fù)債如何確認(rèn)這一問(wèn)題，我國(guó)學(xué)者眾說(shuō)紛紜，尚未形成一致意見(jiàn)。

（三）自然資源凈資產(chǎn)

胡文龍、史丹 （2015），陳艷利（2015）均把自然資源資產(chǎn)扣除自然資源負(fù)債后可為自然資源權(quán)益主體擁有或控制的相關(guān)資源的剩余權(quán)益確認(rèn)為自然資源負(fù)債，即自然資源凈資產(chǎn)=自然資源資產(chǎn)-自然資源負(fù)債。胡文龍、史丹（2015）在此基礎(chǔ)上還提出了有關(guān)GEP的概念，它是指一國(guó)或地區(qū)該年在自然資源利用、保護(hù)過(guò)程中創(chuàng)造出的自然資源綠色財(cái)富，理論上為該國(guó)或該地區(qū)自然資源凈資產(chǎn)在該時(shí)期的增量。

高志輝（2015）、肖序等（2015）將凈資產(chǎn)分為初始投資基金和剩余權(quán)益兩個(gè)項(xiàng)目，個(gè)別由政府外購(gòu)自然資源資產(chǎn)成本可計(jì)入初始投資基金。高敏雪（2016）提出將自然資源開(kāi)采權(quán)益層面資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行對(duì)比，余值作為基于自然資源開(kāi)采權(quán)益的凈資產(chǎn)。若其為正值意味著節(jié)余下來(lái)的自然資源開(kāi)采權(quán)，若為負(fù)值則意味著超額使用的自然資源開(kāi)采權(quán)。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算方法

目前，我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表尚未形成一套完整的核算體系，但大部分學(xué)者都認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將實(shí)物計(jì)量與價(jià)值計(jì)量結(jié)合起來(lái)，從而使自然資源的核算更加精確。

（一）自然資源價(jià)值核算方法

蔣葵等（2015）首先對(duì)自然資源的價(jià)值進(jìn)行了劃分，將其分為直接使用價(jià)值、間接使用價(jià)值、未來(lái)價(jià)值和存在價(jià)值。直接使用價(jià)值可以由市場(chǎng)價(jià)格來(lái)確定，若不存在市場(chǎng)價(jià)格，可采用成本加成定價(jià)法來(lái)確定。封志明等（2015）、肖序等 （2015）、薛智超等（2015）均提到對(duì)于直接參與市場(chǎng)交易的自然資源通常采用傳統(tǒng)市場(chǎng)法進(jìn)行估價(jià)，包括市場(chǎng)價(jià)格法、凈價(jià)法等。對(duì)于那些缺乏完善的交易市場(chǎng)，不能直接參與到市場(chǎng)當(dāng)中的自然資源，常常采用替代市場(chǎng)法、維護(hù)成本法、意愿評(píng)估法等進(jìn)行估算。高志輝（2015）在現(xiàn)金流動(dòng)制的基礎(chǔ)上運(yùn)用收益法對(duì)自然資源資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，更多的體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值。

雖然我國(guó)學(xué)者對(duì)自然資源價(jià)值核算方法進(jìn)行了深入的探討研究，但在實(shí)際統(tǒng)計(jì)中具體采用何種方法尚未形成一致觀點(diǎn)。汪佑德、張敦力（2016）指出由于我國(guó)現(xiàn)有資源計(jì)量技術(shù)的缺陷以及自然資源本身的多樣性，導(dǎo)致自然資源價(jià)值尤其是自然資源負(fù)債項(xiàng)目的價(jià)值難以衡量。因此，除非環(huán)境會(huì)計(jì)理論與方法能夠很好地解決自然資源負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題，否則當(dāng)前不具備基于會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)實(shí)條件。

（二）自然資源實(shí)物核算方法

陳艷利等（2015）為不同類(lèi)型自然資源資產(chǎn)提供了不同的實(shí)物計(jì)量的方式，通過(guò)遙感技術(shù)、全球定位系統(tǒng)以及地理信息系統(tǒng)等通用的方式及各類(lèi)型資源獨(dú)特的統(tǒng)計(jì)方式對(duì)某一國(guó)家或地區(qū)的自然資源資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。肖序等（2015）則將自然資源實(shí)物量與其質(zhì)量相結(jié)合，提出在日益成熟的資源統(tǒng)計(jì)技術(shù)上，運(yùn)用合適的自然資源實(shí)物核算模型，可以計(jì)算出某類(lèi)自然資源不同狀態(tài)下的綜合實(shí)物量。比如通過(guò)實(shí)物計(jì)量模型一方面可以將自然資源資產(chǎn)的質(zhì)量情況通過(guò)等級(jí)劃分展示出來(lái)，另一方面利用折合系數(shù)匯總得出某區(qū)域自然資源資產(chǎn)的實(shí)物總量。

汪佑德、張敦力（2016）則對(duì)實(shí)物計(jì)量的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行了評(píng)價(jià)，他們認(rèn)為實(shí)物計(jì)量不需要計(jì)算自然資源的價(jià)值量，不僅搜集方便、加工容易，而且來(lái)源也相對(duì)更權(quán)威、可靠。但由于不同種類(lèi)資源的數(shù)量度量單位存在很大差異，導(dǎo)致實(shí)物計(jì)量的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表既無(wú)法實(shí)現(xiàn)不同種類(lèi)自然資源的加總，又無(wú)法刻畫(huà)賬戶間的關(guān)聯(lián)和平衡關(guān)系。因此使得資源管理者在進(jìn)行決策時(shí)無(wú)法從宏觀層面進(jìn)行成本效益核算。

（三）價(jià)值核算與實(shí)物核算兩者關(guān)系

陳玥等（2015）提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)采用先實(shí)物后價(jià)值的編制路徑。實(shí)物核算是價(jià)值核算的基礎(chǔ)，價(jià)值核算是目標(biāo)。由于我國(guó)自然資源資產(chǎn)的估價(jià)方法仍然存在爭(zhēng)議、自然資源產(chǎn)權(quán)制度和交易制度尚不完整，因此應(yīng)優(yōu)先建立自然資源資產(chǎn)實(shí)物賬戶，再在典型區(qū)域試算價(jià)值賬戶，從而不斷完善自然資源資產(chǎn)負(fù)債表價(jià)值量核算。

汪佑德、張敦力（2016）則從迫切性、可行性、經(jīng)濟(jì)性三個(gè)方面闡述前期編制中應(yīng)以實(shí)物量為主，價(jià)值量為輔；等價(jià)值評(píng)估手段逐漸成熟完善后，可將實(shí)物量數(shù)據(jù)作為價(jià)值量自然資源資產(chǎn)負(fù)債表體系的重要組成部分，以附表的形式予以反映。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)

我國(guó)多數(shù)學(xué)者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)在傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表上有所發(fā)展，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該是多張報(bào)表所組成的報(bào)表體系，而非單張報(bào)表。從報(bào)表體系包含的內(nèi)容看，存在多種觀點(diǎn)。黃溶冰（2014）提出在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)建結(jié)構(gòu)中應(yīng)包括自然資源資產(chǎn)存量及其變化核算表、自然資源負(fù)債核算表以及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表三張報(bào)表，從而循序漸進(jìn)列報(bào)自然資源生態(tài)循環(huán)過(guò)程。胡文龍、史丹（2015）將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表分為五大組成部分，包括自然資源資產(chǎn)表、自然資源負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表附注以及政府自然資源管理狀況。肖序等（2015）則將報(bào)表體系分的更為細(xì)致，為了反映自然資源資產(chǎn)實(shí)物與價(jià)值存量和變動(dòng)情況，將自然資源資產(chǎn)的實(shí)物量表、質(zhì)量表、價(jià)值量表納入報(bào)表體系；為了反映自然資源過(guò)度耗減和環(huán)境治理需要付出的成本代價(jià)，將自然資源負(fù)債核算表納入其中；再通過(guò)“凈資產(chǎn)=資產(chǎn)-負(fù)債”等式，構(gòu)建出自然資源資產(chǎn)負(fù)債總核算表。高敏雪（2016）則在自然資源實(shí)體、經(jīng)營(yíng)權(quán)、開(kāi)采權(quán)三個(gè)層面上進(jìn)行自然資源核算，形成包含自然資源實(shí)體核算表、自然資源經(jīng)營(yíng)權(quán)核算表、自然資源開(kāi)采權(quán)核算表在內(nèi)的一套核算體系。

從編制方法上看，陳艷利等（2015）提出應(yīng)遵循“由點(diǎn)到面、由易到難”的方法，由實(shí)物量入手，逐步探索編制價(jià)值量的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；還可按照自然資源分類(lèi)或分地區(qū)形成自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，再匯總而成最終的國(guó)家層面的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

從自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的表式設(shè)計(jì)上看，高志輝（2015）提出應(yīng)采用報(bào)告式進(jìn)行編制，從而體現(xiàn)出自然資源資產(chǎn)的核心地位。李金華（2016）認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以分為描述型一般表式和分析型一般表式。其中分析型一般表式反映自然資源資產(chǎn)在核算期間的轉(zhuǎn)移、流動(dòng)和變化情況。

四、我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究現(xiàn)狀評(píng)價(jià)

自從“積極探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”這一決定出臺(tái)以來(lái)，我國(guó)學(xué)者就對(duì)其進(jìn)行了積極的探索。雖然研究的時(shí)間不長(zhǎng)，但還是取得了一定的成果。大多數(shù)學(xué)者都以環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA-2012）、國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA2008）和國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表作為理論基礎(chǔ)，通過(guò)借鑒SEEA-2012和SNA2008核算體系的平衡關(guān)系以及國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的表式、資產(chǎn)的確認(rèn)及計(jì)量方式等可供學(xué)習(xí)的方面，再結(jié)合我國(guó)報(bào)表的編制特點(diǎn)和自然資源的特征，構(gòu)建了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論框架。我國(guó)學(xué)者并沒(méi)有照搬SEEA-2012和SNA 2008理論體系，而是取其精華，并在此基礎(chǔ)上加以豐富和完善，這是值得學(xué)習(xí)的地方。

關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本要素的確認(rèn)問(wèn)題上，我國(guó)學(xué)者就自然資源資產(chǎn)和自然資源凈資產(chǎn)基本上達(dá)成了一致的意見(jiàn)，目前仍存在爭(zhēng)議的是自然資源負(fù)債。除此之外，由于自然資源分布較廣、種類(lèi)多樣，且專業(yè)技術(shù)性很強(qiáng)，在自然資源價(jià)值核算這個(gè)問(wèn)題上，仍缺乏統(tǒng)一的貨幣計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。即使采用實(shí)物計(jì)量的方式，也未找到合適的模型將不同計(jì)量單位、不同統(tǒng)計(jì)方式的自然資源予以匯總。正是由于我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的基礎(chǔ)比較薄弱，要素的確認(rèn)和計(jì)量未統(tǒng)一給編制報(bào)表帶來(lái)了很大的難度，使得我國(guó)尚未形成一套統(tǒng)一的報(bào)表編制體系，這還需要我國(guó)學(xué)者對(duì)此進(jìn)行進(jìn)一步探討。

從目前的研究方向來(lái)看，大多數(shù)研究仍存在研究水平不高、研究主題內(nèi)容相似、研究成果質(zhì)量較低等問(wèn)題，大多數(shù)研究集中在關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制內(nèi)容、編制方法以及報(bào)表體系上。因此我國(guó)學(xué)者應(yīng)該不斷拓展研究視角、將理論研究與實(shí)踐相結(jié)合，從而逐漸提升研究水平。

五、我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的未來(lái)趨勢(shì)與展望

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)研究是一個(gè)嶄新的研究課題，缺乏完善理論體系和可借鑒實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的瓶頸在短期內(nèi)是不可避免的。因此，探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債編制未來(lái)可從以下幾個(gè)方面發(fā)展：

第一，統(tǒng)一自然資源價(jià)值核算方法。一套完整的理論體系包括基本的理論框架、準(zhǔn)確的核心概念、專業(yè)的核算方法以及動(dòng)靜結(jié)合的報(bào)表。然而，我國(guó)學(xué)者對(duì)于自然資源資產(chǎn)價(jià)值核算方法眾說(shuō)紛紜，缺乏一套完整可直接使用的核算體系。由于實(shí)物計(jì)量在我國(guó)發(fā)展較好，而且對(duì)于存在市場(chǎng)價(jià)格的自然資源價(jià)值計(jì)量已達(dá)成一致意見(jiàn)，因此，接下來(lái)可研究的方向應(yīng)是對(duì)不存在市場(chǎng)價(jià)格的自然資源進(jìn)行估價(jià)，并使其能夠恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用在實(shí)際當(dāng)中。

第二，應(yīng)注重自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論與實(shí)際相結(jié)合。目前，關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制大多數(shù)是理論框架層面，只有少數(shù)學(xué)者結(jié)合實(shí)際，探討了土地等自然資源核算的進(jìn)展、難點(diǎn)和發(fā)展方向。若只在理論層面上進(jìn)行探討，不將理論設(shè)計(jì)進(jìn)一步落實(shí)到操作實(shí)施層面，這無(wú)異于紙上談兵。不同類(lèi)型的自然資源在核算的過(guò)程中會(huì)存在許多具體問(wèn)題，比如水資源流動(dòng)性問(wèn)題要求必須明確行政管理區(qū)域、土地資源區(qū)位和質(zhì)量的差異以及多功能性要求其應(yīng)采用特定的價(jià)值量核算方法。這些問(wèn)題在理論層面通常是無(wú)法考慮到的，只有通過(guò)對(duì)某一特定區(qū)域的資源進(jìn)行實(shí)際調(diào)查研究才能發(fā)現(xiàn)。因此，為了使理論更加完善，更好的指導(dǎo)實(shí)際，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的實(shí)例研究。

第三，積極探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表下的離任審計(jì)。我國(guó)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目的之一就是為了對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行離任審計(jì)。因此如何在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表下確定領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)的內(nèi)容和重點(diǎn)是我們未來(lái)應(yīng)進(jìn)一步探討的問(wèn)題。