蔣文超

稅務(wù)行政復(fù)議與社會信用體系的聯(lián)動機(jī)制研究
——基于稅法普適性和法律救濟(jì)視角

蔣文超

基于盛世房地產(chǎn)有限公司和杭州市A區(qū)地稅局的稅務(wù)行政復(fù)議糾紛案例，分別從法理和“善治”角度對稅收雙方的主張進(jìn)行分析，基于法律救濟(jì)原則和稅法普適性角度對該公司的申訴權(quán)利展開進(jìn)一步研究，同時對行政復(fù)議前置條件的設(shè)置初衷以及我國現(xiàn)階段社會信用現(xiàn)狀進(jìn)行剖析，在此基礎(chǔ)上從稅收立法、司法和執(zhí)法層面提出稅務(wù)行政復(fù)議與社會信用體系聯(lián)動機(jī)制的改進(jìn)建議。

稅務(wù)行政復(fù)議；稅法普適性；社會信用體系；法律救濟(jì)

一、引言

我國在2017年第一季度完成了2000億元降費，同年4月又進(jìn)一步提出增值稅四檔變?nèi)龣n、提高小微利企業(yè)的應(yīng)納稅所得額上限等六大減稅舉措，這些政策產(chǎn)生了良好的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。但是需要指出的是，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)除降稅率、減稅費之外，也應(yīng)該降低不合理的稅收資金占用，保護(hù)納稅企業(yè)合理申訴的權(quán)利。

國家稅務(wù)總局于2004年頒布《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》，標(biāo)志著我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的初步建立，這是保護(hù)稅務(wù)征管相對人合法權(quán)益的重要法律救濟(jì)制度（劉國慶，2010）。近些年我國稅務(wù)稽查立案數(shù)每年已超過十萬件，而稅務(wù)行政復(fù)議的年立案數(shù)卻一直徘徊在2000件左右，占比僅為0.3%，這一違背常理的數(shù)字產(chǎn)生的重要原因是，我國《稅收征管法》規(guī)定行政復(fù)議必須“先繳稅再復(fù)議”，這使得存在資金壓力且短時間內(nèi)難以補繳稅款的企業(yè)失去了依法申訴的權(quán)利，不符合法律救濟(jì)的原則。2015年1月5日國家稅務(wù)總局發(fā)布了《稅收征收管理修訂草案征求意見稿》，第一次明確提出取消行政復(fù)議前置條件，但是在最終修訂稿中卻將此提議擱置，其背后的重要原因是擔(dān)心此政令一出會影響稅收安全，行政復(fù)議前置條件中的“補繳稅款再復(fù)議”更像是“押金”的性質(zhì)，這就涉及我國經(jīng)濟(jì)運行中信用體系問題。

互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的進(jìn)步極大地推動了我國民間信用體系的發(fā)展，“芝麻信用”通過搜集用戶日常消費信息，對用戶信用進(jìn)行評分，高信用分的用戶可以免押金入住民宿、免押金使用OFO單車、免預(yù)付款租車?！爸ヂ樾庞谩钡然诖髷?shù)據(jù)生成的互聯(lián)網(wǎng)信用，將對我國社會信用體系的構(gòu)建提供技術(shù)支持與和更多想象空間（熊富標(biāo)，2015）。我國在稅收征管層面已經(jīng)建立納稅信用等級制度，那么能否借鑒“信用抵押金”模式對該制度進(jìn)行完善，將信用體系拓展到行政復(fù)議領(lǐng)域？

二、案例的引入

杭州市盛世房地產(chǎn)有限責(zé)任公司（以下簡稱“盛世公司”）是集房產(chǎn)開發(fā)銷售和代建管理于一體的民營企業(yè)，被評為納稅信用A級單位。但是自2013年以來受房地產(chǎn)市場整體不景氣的影響，盛世公司利潤急劇萎縮，現(xiàn)金流問題日益嚴(yán)重，出現(xiàn)了欠繳稅款的問題。2015年杭州市A區(qū)地稅局對盛世公司再次進(jìn)行稅務(wù)檢查，依據(jù)所發(fā)現(xiàn)的情況出具《稅務(wù)事項通知書》，責(zé)令盛世公司在規(guī)定期限內(nèi)補繳所欠稅款及滯納金。因?qū)υ撏ㄖ獣嬖诋愖h，盛世公司隨即向杭州市A區(qū)地稅局提起行政復(fù)議，后者以申訴企業(yè)未按納稅通知在規(guī)定的時間內(nèi)繳納稅款，也未提供納稅擔(dān)保為由，作出了《不予受理稅務(wù)行政復(fù)議申請的決定書》。盛世公司稅務(wù)行政復(fù)議未果，于2015年8月24日向A區(qū)人民法院提起訴訟。

A區(qū)人民法院于2015年10月26日進(jìn)行公開審理，原告盛世公司訴稱，因?qū)贾菔蠥區(qū)地方稅務(wù)局出具的《稅務(wù)事項通知書》存在異議，故向被告提起稅務(wù)行政復(fù)議，對于稅款繳納和擔(dān)保事項，原告認(rèn)為2012年A區(qū)地方稅務(wù)局已將原告的部分房產(chǎn)和土地使用權(quán)進(jìn)行了查封，并于2012年5月30日和A區(qū)的人民法院發(fā)布聯(lián)合公告，作出將原告相關(guān)查封資產(chǎn)進(jìn)行處置以繳納稅款和償還債務(wù)的決定，于當(dāng)年8月3日對原告公司的資產(chǎn)進(jìn)行依法拍賣并已經(jīng)成交。盛世公司認(rèn)為其被查封資產(chǎn)即為納稅的擔(dān)保，并在資產(chǎn)處置過程中具備稅款償還能力，A區(qū)地稅局對行政復(fù)議申請不予受理的決定無事實根據(jù)?；谏鲜鲈颍嬲埱蠓ㄔ簩區(qū)地稅局作出的《不予受理稅務(wù)行政復(fù)議申請的決定書》予以撤銷，并責(zé)令杭州市地方稅務(wù)局重新展開稅務(wù)行政復(fù)議。

被告杭州市A區(qū)地稅局認(rèn)為，其對盛世公司申請的稅務(wù)行政復(fù)議給出不予受理裁決是合理和合法的。原因如下：一是原告起訴期已經(jīng)超過了法定的起訴時效。盛世公司于2015年8月31日向杭州市A區(qū)人民法院提起的行政訴訟，被告已于2015年8月12日作出了《不予受理稅務(wù)行政復(fù)議申請的決定書》并于當(dāng)日送達(dá)，而間隔期已經(jīng)超過了15天。二是申請行政復(fù)議必須先足額繳納稅款以及滯納金，或能夠提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的納稅相關(guān)擔(dān)保。而原告沒有滿足條件，因此對被告作出的不予受理裁決是妥當(dāng)?shù)?。三是原告提出其已?jīng)提供納稅相關(guān)的擔(dān)保、具備繳納稅款能力與事實情況不相符。盛世公司查封財產(chǎn)系A(chǔ)區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)和人民法院共同協(xié)助盛世公司的債權(quán)人對查封財產(chǎn)進(jìn)行拍賣，且A區(qū)地稅局沒有實際掌控拍賣所得的款項。因此基于上述理由，請求法院維持被告作出的行政裁決行為并依法駁回盛世公司的申訴。

經(jīng)審理后A區(qū)人民法院認(rèn)為：關(guān)于原告的起訴日期，原告盛世公司在訴訟立案時因為人為失誤，在收文印上將日期寫成2015年8月31日，后經(jīng)過核實已將日期更正，提起訴訟確實是在2009年8月24日?！缎姓?fù)議法》第十九條中明確規(guī)定：“法人、公民或其他組織自收到有關(guān)機(jī)關(guān)作出不予受理的決定書或相關(guān)行政復(fù)議在期滿十五日之內(nèi)，可依法向當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ禾崞鹪V訟?！?009年8月12日盛世公司（原告）收到A區(qū)地稅局《不予受理稅務(wù)行政復(fù)議申請的決定書》，8月24日隨即提起訴訟，沒有超過15日的起訴期限，因此對被告提出的原告起訴時間超過法定時效的說法不予采納。

關(guān)于原告是否繳納所欠稅款與滯納金或者提供有效的納稅擔(dān)保。雖然A區(qū)地稅局查封了原告的部分房產(chǎn)，但是該查封事項是A區(qū)人民法院與地稅局共同處理的，在盛世公司提起行政復(fù)議時點A區(qū)人民法院還未對原告的在查封資產(chǎn)處置中的應(yīng)得款項進(jìn)行確認(rèn)，并且查封資產(chǎn)不得進(jìn)行抵押，因此原告提出的已經(jīng)具備了補繳稅款和滯納金的能力且其已經(jīng)提供納稅相關(guān)擔(dān)保的說法無事實根據(jù)，A區(qū)人民法院審理后不予采納。

在處理與原告的稅務(wù)糾紛過程中杭州市地稅局是否存在越權(quán)行為。依據(jù)《行政復(fù)議法》，杭州市地稅局（被告）作為A區(qū)地稅局上級行政主管部門，有權(quán)受理行政復(fù)議，并且原告申請行政復(fù)議的內(nèi)容屬于納稅爭議范疇，因此被告的裁定沒有超越職權(quán)。A區(qū)人民法院最終作出如下判決：維持2015年8月12日杭州市A區(qū)地稅局（被告）作出的《不予受理行政復(fù)議申請決定書》中的判法。

三、初步的理論分析

盛世公司與杭州市A區(qū)地稅局的稅務(wù)糾紛涉及一次行政復(fù)議和一次行政訴訟，雖然雙方當(dāng)事人的觀點和主張存在較多分歧，但梳理后不難發(fā)現(xiàn)，主要矛盾點在于納稅方是否具備申請行政復(fù)議資格。

（一）盛世公司不滿足申請稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件

原告行政復(fù)議涉及相關(guān)事項屬于稅收爭端范疇，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間存在納稅爭議，按照現(xiàn)有法律的規(guī)定，如果要申請行政復(fù)議必須先滿足相關(guān)的前置條件，即提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的納稅相關(guān)擔(dān)?；蜃泐~繳納稅款。

首先，關(guān)于是否足額繳納稅款的問題。杭州市A區(qū)地稅局所查封的盛世公司房產(chǎn)，是與A區(qū)人民法院共同執(zhí)行的，在申請行政復(fù)議時點，法院還未對原告在查封資產(chǎn)處置中的應(yīng)得款項予以確認(rèn)，因此盛世公司聲稱的其因查封資產(chǎn)處置而具備償還稅款能力的說法不成立。

其次，關(guān)于是否提供納稅擔(dān)保的問題?！都{稅擔(dān)保試行辦法》第二條明確指出，納稅擔(dān)保必須得到相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn)或者同意。盛世公司所謂的納稅擔(dān)保并未得到杭州市A區(qū)地稅局的認(rèn)可，并且我國《納稅擔(dān)保試行辦法》和《擔(dān)保法》在相關(guān)條文中均作出查封資產(chǎn)不得進(jìn)行抵押的規(guī)定，因此盛世公司申請復(fù)議時亦未提供法律意義上的納稅擔(dān)保，杭州市地稅局做出行政復(fù)議申請不予受理的決定是合理合法的。

（二）杭州市地稅局的答復(fù)和人民法院的裁決合乎法律規(guī)范

如圖1所示，依據(jù)我國《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的規(guī)定，對地稅局的稅收征管行為存在異議的，可以向其提起行政復(fù)議，對復(fù)議結(jié)果不滿意的可向上一級地稅機(jī)關(guān)再次申請復(fù)議；若對其給出的行政復(fù)議裁決仍有異議的，還可進(jìn)一步向人民法院提請訴訟，除此之外也可選擇向國務(wù)院提起裁決申請。

圖1 盛世公司稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟流程

但是上述稅務(wù)行政復(fù)議流程的觸發(fā)是有前置條件的，盛世公司因為沒有達(dá)到基本要求，因此杭州市A區(qū)地稅局作出不予受理的處理意見，盛世公司為了得到公正的審判，沒有選擇繼續(xù)向上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)提起行政復(fù)議申請，而是向法院提起訴訟，但是基于相同的原因依然收到的是維持稅務(wù)機(jī)關(guān)不予受理的裁決。如圖1所示，盛世公司由于沒有足額補繳稅款或提供擔(dān)保，因此無法完整和有效地使用稅務(wù)行政復(fù)議制度來解決稅務(wù)糾紛。

（三）從“善治”角度來看，盛世公司應(yīng)該得到公正的稅務(wù)行政復(fù)議

“我們只是依法辦事”“法律規(guī)定這樣做，我們也沒有其他選擇”，在我國稅收征管中稅務(wù)機(jī)關(guān)面對納稅人的質(zhì)問常常會給出如上回復(fù)，這似乎在一定程度上暗示稅務(wù)機(jī)關(guān)辦案的唯一標(biāo)準(zhǔn)是“依法”。但是我國現(xiàn)階段相關(guān)稅收法律制定還很不完善，相關(guān)條文的更新和修訂時有發(fā)生，很難保證現(xiàn)行條文是完全符合立法精神的，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法時除了基于現(xiàn)有法律條文，是否應(yīng)該還有其他價值標(biāo)準(zhǔn)？

一方面，盛世公司2014年之前的納稅情況良好，連續(xù)多年是納稅信用A級單位，其未能足額繳納稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的稅款，也是由于整體行業(yè)環(huán)境不景氣導(dǎo)致的經(jīng)營困難，不存在蓄意欠稅問題；并且其申請復(fù)議的內(nèi)容涉及部分補繳稅款。另一方面，按照現(xiàn)行法律規(guī)范，若沒有達(dá)到申請行政復(fù)議的前置條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不予接受行政復(fù)議，這與憲法中對公民享有申訴、控告權(quán)利的規(guī)定是存在沖突的。并且，從權(quán)利義務(wù)角度來看，在稅收關(guān)系中稅務(wù)機(jī)關(guān)是強(qiáng)勢一方，納稅人的權(quán)利更應(yīng)該受到保護(hù)，無論何種企業(yè)在面臨稅務(wù)糾紛時都應(yīng)該獲得公正的行政復(fù)議，而不應(yīng)該以各種理由剝奪納稅人依法申訴的權(quán)利。

四、基于法律救濟(jì)原則和稅法普適性的案例再分析

（一）法律救濟(jì)原則視角的行政復(fù)議前置條件再分析

從宏觀層面來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法時除了參照法律條文，也應(yīng)該遵循善治理念。善治理念要求行政機(jī)關(guān)在執(zhí)法時不僅要保證形式的合法性，也要遵循實質(zhì)的合法性。這對稅務(wù)機(jī)關(guān)提出了更高的行為要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收執(zhí)法過程中要防止任意或怠于裁量情況的發(fā)生，要根據(jù)實際情況作出適當(dāng)裁量。具體來說，在稅務(wù)行政復(fù)議層面善治的重要體現(xiàn)就是遵循法律救濟(jì)原則。

法律救濟(jì)是指當(dāng)法律關(guān)系主體（包括自然人和法人）的合法權(quán)益遭受侵犯或損害時，依法獲得補救和權(quán)利恢復(fù)待遇的相關(guān)法律制度。具體到稅收領(lǐng)域中的法律救濟(jì)是指納稅人（包括自然人和法人）發(fā)現(xiàn)自身財產(chǎn)權(quán)因相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的行政行為而遭受侵害時，依法向上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)申訴，理應(yīng)得到補救和權(quán)利恢復(fù)的待遇。

為了保障納稅人的合法權(quán)益，我國建立了稅收法律救濟(jì)制度，而行政復(fù)議是其主要實現(xiàn)方式和重要組成部分，結(jié)合盛世公司的案例，對現(xiàn)行稅收法律是如何背離法律救濟(jì)原則進(jìn)行推演。假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管中存在違法或違規(guī)行為，但是由于納稅方盛世公司經(jīng)營困難無法足額繳納稅款，或者由于征稅機(jī)關(guān)的征稅額過多導(dǎo)致納稅企業(yè)短期內(nèi)無力足額繳納稅款或提供稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)可的擔(dān)保，依據(jù)現(xiàn)有法律盛世公司沒有達(dá)到申請行政復(fù)議的前置條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不予受理行政復(fù)議的申請，納稅企業(yè)向當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ禾崞鹪V訟的判決結(jié)果往往也是偏向于“依法”行事的稅務(wù)機(jī)關(guān)。

在這種情況下，納稅企業(yè)遭受的權(quán)利侵害不能獲得有效的法律救濟(jì)，也就等于當(dāng)事人的訴訟權(quán)遭到變相的剝奪，這使得稅收征管中強(qiáng)勢的稅務(wù)機(jī)關(guān)在一定程度上可以通過人為制定高于企業(yè)承受能力的納稅額度，或者對明顯不具備補繳稅款能力的經(jīng)營困難企業(yè)進(jìn)行選擇性執(zhí)法，并通過行政復(fù)議前置條件使其違法或違規(guī)行為繞過和躲避有關(guān)方面的審查，顯然這與稅務(wù)行政復(fù)議制度設(shè)立的初衷是相悖的，也違背了“有權(quán)利則定有法律救濟(jì)”的權(quán)利救濟(jì)原則。

（二）稅法普適性視角的行政復(fù)議制度再研究

一般而言普適性在稅收和稅法領(lǐng)域主要體現(xiàn)在主體、時間和空間三個維度，存在異質(zhì)性的主體在不同空間和不同時間維度下仍然能夠受到基本一致的待遇即可以稱之為滿足稅法普適性。因此，對于盛世公司案例中反映出的稅法普適性主要從這三個維度進(jìn)行分析。

1.主體維度層面。稅務(wù)行政復(fù)議的參與方主要是納稅企業(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)，涉及行政訴訟的還包括人民法院。雖然我國法律對申請行政復(fù)議設(shè)置了前置條件，但是行政訴訟并不受該條件的制約，并且《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》對于稅務(wù)糾紛的申訴渠道的規(guī)定是比較寬松的，路徑選擇方面給予納稅人較大的自主權(quán)，理論上納稅企業(yè)既可以選擇向上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)提起行政復(fù)議申請，也可以向本級人民法院提起行政訴訟，即面對稅務(wù)糾紛時有行政復(fù)議和行政訴訟兩條路可走。假設(shè)存在與盛世公司情況類似的企業(yè)，如果選擇向人民法院申訴，那么其即便沒有足額補繳稅款也能夠得到較為公正的審理，這在主體維度違背了稅法普適性的原則。

2.時間維度層面。一方面，我國在稅收領(lǐng)域立法進(jìn)度比較滯后，很多規(guī)定都是通過部門條文規(guī)范的形式呈現(xiàn)，條文規(guī)章往往在制定程序和內(nèi)容方面不如成文法嚴(yán)謹(jǐn)，頻繁的更新也會導(dǎo)致新舊條文之間的矛盾出現(xiàn)。稅務(wù)行政復(fù)議前置條件這一規(guī)定明顯與憲法精神相悖，很可能在未來某一時點出臺新條文將此規(guī)定取消。另一方面，我國新頒布的條文規(guī)范在追溯力方面存在不統(tǒng)一的問題，即有的法律條文可追溯，有的法律條文不追溯過往。假設(shè)未來行政復(fù)議取消繳納稅款或擔(dān)保的相關(guān)規(guī)定，且該時點存在盛世公司類似的企業(yè)，那么其就能夠向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議，也能夠得到較為公正的稅務(wù)行政復(fù)議；如果該新條文不追溯過往，那么盛世公司依然不能就此重新向地稅局申請行政復(fù)議，這會在時間維度產(chǎn)生納稅主體待遇的差異。

3.空間維度層面。后經(jīng)濟(jì)危機(jī)背景下東部沿海和中西部省份在經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r方面存在差異，由此產(chǎn)生的財政收入壓力差異也會對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為產(chǎn)生一定影響。經(jīng)濟(jì)發(fā)展較好的省份由于稅收壓力較小，可能會對納稅信用良好、經(jīng)營確實有困難的企業(yè)“網(wǎng)開一面”，對其提出的行政復(fù)議可能也會審理；而部分發(fā)展滯后的省份不排除為了完成稅收任務(wù)而存在加大稅收執(zhí)法力度和增加稅收征管強(qiáng)度的行為，對于不滿足行政復(fù)議條件的企業(yè)更有可能會嚴(yán)格依法不予受理行政復(fù)議申請，這最終會導(dǎo)致在經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r不同的地區(qū)，與盛世公司類似的納稅企業(yè)的行政復(fù)議待遇存在差異性，在空間維度破壞普適性原則。此外，空間維度是一個復(fù)合維度，空間差異會導(dǎo)致主體的差異，因此如果現(xiàn)有法律導(dǎo)致主體層面違背稅法普適性，那么在空間維度也會違背稅法的普適性。

五、社會信用體系與稅務(wù)行政復(fù)議運行機(jī)制的政策建議

（一）經(jīng)濟(jì)運行與社會信用體系

稅收是政府的重要收入來源，是保證國家正常運轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)。目前，我國稅收體制在設(shè)計和運行方面仍然存在缺陷，征管手段和方法不夠完善，偷稅漏稅現(xiàn)象時有發(fā)生。加之稅收立法滯后，稅務(wù)爭議較為普遍，為了應(yīng)對納稅人借由申請行政復(fù)議而拖繳稅款的情況，確保稅收安全、稅款足額按時入庫，我國設(shè)立了稅收行政復(fù)議的前置條件。由此看來，足額補繳稅款或提供納稅擔(dān)保在性質(zhì)上類似于經(jīng)濟(jì)活動中的“押金”。

在社會信用體制不完善的社會，人與人之間缺乏必要的信任，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的一方為了保護(hù)自身的經(jīng)濟(jì)利益，而采取收取“押金”的方式，但是“押金”對于支付方而言是一種經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，尤其是大型資產(chǎn)或大規(guī)模交易產(chǎn)生的“押金”讓很多人難以承受。近幾年隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的普及，我國民間的信用體系發(fā)展迅速，阿里巴巴的“芝麻信用”較高的用戶到了酒店可以免押金入?。ā靶庞米　保?，OFO共享單車也可以免押金使用，可以說“芝麻信用”在很大程度上替代了“押金”等“真金白銀”，既保護(hù)了資產(chǎn)使用權(quán)出讓方的權(quán)益，也減輕了使用者的資金預(yù)支負(fù)擔(dān)。

2014年國務(wù)院印發(fā)了社會信用體系（2014～2020年）建設(shè)規(guī)劃綱要通知，其中對社會信用體系做出了說明，它是依據(jù)法規(guī)、法律、契約和標(biāo)準(zhǔn)，基于覆蓋社會全體成員的信用網(wǎng)絡(luò)和信用記錄，建立失信約束和守信激勵的獎懲機(jī)制，以提升社會和成員的信用水平和誠信意識。那么，是否可以在稅收領(lǐng)域通過建立一套“免押金”信用體系來替代行政復(fù)議的前置條件？

（二）社會信用體系與稅務(wù)行政復(fù)議聯(lián)動機(jī)制的改進(jìn)研究

我國已經(jīng)具備建立稅收信用體系的環(huán)境和政策基礎(chǔ)，為了強(qiáng)化我國稅收領(lǐng)域的信用體系建設(shè)，幫助和敦促納稅人依法納稅，國家稅務(wù)總局2003年頒布并實施了《納稅信用等級的評定管理試行辦法》。根據(jù)納稅申報的情況、憑證賬簿的管理狀況等將企業(yè)納稅信用情況分為A、B、C、D四個級別，這是我國在稅收領(lǐng)域首次引入“信用”概念，具有里程碑式的意義，但是需要指出的是，該信用等級的建立初衷主要是為了加強(qiáng)稅收征管，降低偷稅漏稅風(fēng)險，并且沒有與其他社會信用互通互聯(lián)，是獨立和封閉的信用系統(tǒng)。本文基于對納稅信用體系的研究和改造，試圖從立法、執(zhí)法和司法層面提出更加全面合理的政策建議，如圖2所示。

圖2 稅收立法、執(zhí)法和司法層面改進(jìn)建議

1.稅收立法層面。基于法律救濟(jì)的原則，結(jié)合稅收信用體系，對現(xiàn)有法律進(jìn)行修訂。我國現(xiàn)有法律對于稅務(wù)行政復(fù)議前置條件的規(guī)定雖然能夠保證稅收安全，但是存在違背法律救濟(jì)原則的問題，而現(xiàn)行納稅信用等級主要存在適用領(lǐng)域太窄和較為封閉兩個問題，因此本文在立法層面提出兩點建議：

（1）因地制宜地調(diào)整稅務(wù)行政復(fù)議前置條件的規(guī)定。納稅信用等級為A級和B級的企業(yè)，說明其在以前年度經(jīng)營中納稅情況良好，財務(wù)管理和生產(chǎn)經(jīng)營較為規(guī)范，類似于“芝麻信用”700分以上的用戶，利用行政復(fù)議延遲納稅和偷稅漏稅的可能性較低。對于此類高信用企業(yè)的稅務(wù)糾紛可以參照互聯(lián)網(wǎng)中高信用“免押金”的思維，在《行政復(fù)議法》和《納稅擔(dān)保試行辦法》等法律規(guī)范中取消行政復(fù)議前置條件的強(qiáng)制規(guī)定。

（2）以立法的形式促進(jìn)納稅信用與其他社會信用互聯(lián)互通。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會擔(dān)心納稅等級只是對企業(yè)過往行為的評價，無法約束企業(yè)未來的經(jīng)濟(jì)行為，納稅信用良好的企業(yè)也會存在利用行政復(fù)議延遲納稅或偷稅漏稅的風(fēng)險。因此，為了增加納稅信用等級對企業(yè)未來的約束作用，建議通過立法將納稅信用與其他社會信用體系聯(lián)系起來，例如可以規(guī)定企業(yè)的納稅信用等級與企業(yè)法人的個人信用掛鉤，那么企業(yè)的法人出于維護(hù)自身信用的考量也會敦促企業(yè)提升納稅信用。此外，也可以將納稅信用與銀行信用聯(lián)合建立協(xié)調(diào)機(jī)制，納稅信用等級較差的企業(yè)申請銀行貸款需要支付更高的利率。

2.稅收執(zhí)法層面。

（1）要結(jié)合企業(yè)納稅信用，進(jìn)行逐案裁量。依法征稅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利和責(zé)任，但是我國稅收立法還不夠完善，很多規(guī)定都是以部門規(guī)章的形式頒布，這種條文規(guī)范大多是行政部門意志的體現(xiàn)，對于憲法和立法原則的考慮可能有所欠缺，這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理稅務(wù)糾紛時除了依規(guī)章辦事，也要兼顧憲法精神，兼顧納稅企業(yè)得到救濟(jì)的權(quán)利，在法律之外給予適度的自由裁量。對于轄區(qū)內(nèi)納稅信用良好但近期存在經(jīng)營困難的企業(yè)，如果其對稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的補繳稅款存在異議，并且很難足額補繳，可以在完成前置條件前申請行政復(fù)議，對納稅人合法權(quán)益的救濟(jì)也就是對稅源的保護(hù)和培育。

盛世公司在以往經(jīng)濟(jì)年度中納稅記錄良好，偷稅漏稅的風(fēng)險較低，并且其本年度沒有足額繳納稅款主要是因為對稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的納稅金額存在異議，鑒于稅務(wù)糾紛盛世公司才提起的行政復(fù)議，但是由于行業(yè)整體不景氣導(dǎo)致其在短時間內(nèi)難以補繳稅款，這種情況下執(zhí)法機(jī)關(guān)如果僅僅依據(jù)法律規(guī)定判定，那么盛世公司因為沒有達(dá)到申請復(fù)議的前置條件，其提議甚至得不到正常審理的待遇，這對于處于困境中的企業(yè)無疑是“雪上加霜”。出于救濟(jì)原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該捍衛(wèi)納稅人申訴的權(quán)利，對于盛世公司這類納稅信用良好企業(yè)的復(fù)議申請認(rèn)真審理，及時修正自身稅收執(zhí)法過程中存在的問題，對于確實應(yīng)該由盛世公司繳納的稅款，針對其經(jīng)營狀況作出合理裁決，這既可以幫助企業(yè)脫困，也能保障轄區(qū)內(nèi)的正常稅收來源。

（2）強(qiáng)化稅務(wù)行政復(fù)議對納稅信用等級的反饋機(jī)制。對于納稅信用等級為A級和B級的企業(yè)取消行政復(fù)議前置條件，使其得到申請稅務(wù)行政復(fù)議權(quán)力，審理后發(fā)現(xiàn)企業(yè)確實存在試圖通過行政復(fù)議延遲納稅或偷稅漏稅的行為，對其納稅信用等級可采取降級處理。

3.稅收司法層面。稅收領(lǐng)域成文法較少，在審理案件時更加考驗法院的司法能力。納稅企業(yè)稅務(wù)糾紛的解決途徑中行政訴訟是較為偏后的選擇。換言之，一旦納稅企業(yè)選擇將稅務(wù)糾紛提起訴訟，說明其對于自身立場和主張是有較大的把握，并且有很強(qiáng)的意愿得到更加公正的審判，并且一般而言行政復(fù)議很難將爭議徹底解決（葉金育，2016），因此司法機(jī)關(guān)對稅務(wù)糾紛相關(guān)的行政訴訟要格外注意。納稅企業(yè)對稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的稅款補繳額存在異議且因為自身經(jīng)營困難確實很難足額補繳的，法院應(yīng)該在司法層面予以救濟(jì)。這既包括依據(jù)法律形式對訴訟雙方爭論的焦點——原告是否具備申請行政復(fù)議資格進(jìn)行裁決，也包括基于經(jīng)濟(jì)實質(zhì)對申訴企業(yè)的納稅糾紛等內(nèi)容進(jìn)行審理和判決，即杭州市A區(qū)地稅局所主張的盛世公司應(yīng)該補繳的稅額是否合理。

此外，如果稅收法律制定過程和稅收執(zhí)法、行政復(fù)議過程中沒有充分考慮救濟(jì)原則，那么司法層面的法律救濟(jì)會對上述兩者形成沖擊，加大稅收機(jī)關(guān)的立法和行政執(zhí)法的壓力，這也在一定程度上對立法和執(zhí)法過程形成倒逼機(jī)制。

六、結(jié)語

稅收征管依附于行政權(quán)力，具有顯著的強(qiáng)制性，我國稅務(wù)行政復(fù)議前置條件的設(shè)置更是在很大程度上弱化了納稅人的權(quán)利。我國企業(yè)信用、個人信用的缺失，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)活動參與方采取預(yù)付“押金”的形式為此買單。后經(jīng)濟(jì)危機(jī)時代世界各國都在為企業(yè)減稅降費，在此大環(huán)境下如何進(jìn)一步加強(qiáng)納稅信用等級與其他社會信用體系的聯(lián)系，減輕企業(yè)稅收資金占用負(fù)擔(dān)和保障納稅企業(yè)申訴權(quán)利，將是我國今后很長一段時間需要研究的問題。

Alm J.，J.Martinez Vazquez，S.Vallace．Do Tax Amnesties Work？［Z］．The Case of Russia，Georgia State University Working Paper，2009（9）．

Desai M.A.，Dyck A.，Zingales L.．Theft and Taxes［J］．Journal of Financial Economics，2007（84）．

段光林．論我國稅務(wù)行政復(fù)議制度之創(chuàng)新［J］．稅務(wù)研究，2006（3）．

葉金育．稅收規(guī)范性文件復(fù)議審查：理念、功能與制度調(diào)適［J］．蘭州學(xué)刊，2016（7）．

蔣文超．我國稅務(wù)行政復(fù)議與行政訴訟的協(xié)作機(jī)制研究——基于稅法普適性視角［J］．財會月刊，2017（4）．

金戈．最優(yōu)稅收與經(jīng)濟(jì)增長：一個文獻(xiàn)綜述［J］．經(jīng)濟(jì)研究，2013（7）．

曹達(dá)全．從判例制度走向判例法——對中國借鑒判例法的幾點看法［J］．福建行政學(xué)院學(xué)報，2009（2）．

蘇彥．從稅收中性原則看我國營改增試點［J］．財會月刊，2013（3）．

熊富標(biāo)．大數(shù)據(jù)時代誠信機(jī)制建設(shè)的機(jī)遇、特點與路徑？［J］．中州學(xué)刊，2015（6）．

常穎．試論我國稅制改革與結(jié)構(gòu)性減稅［J］．財經(jīng)問題研究，2014（11）．

劉慶國．論稅務(wù)行政復(fù)議功能［J］．北方民族大學(xué)學(xué)報，2010（4）．

彭海艷．最優(yōu)非線性所得稅率結(jié)構(gòu)影響因素：論爭焦點及評析［J］．財經(jīng)論叢，2014（4）．

曾軍平．公平分配、規(guī)則架構(gòu)與財稅政策選擇［J］．稅務(wù)研究，2015（7）．

張守文．稅法普適性及其局限［J］．中外法學(xué)，2001（5）．

宋鳳軒，谷彥芳．中國所得稅稅改革研究——基于所得稅國際化的視角［M］．哈爾濱：黑龍江人民出版社，2010．

F810.42

A

1004-0994（2017）31-0070-6

浙江省高職院校黨建研究會項目（項目編號：2017B28）；浙江金融職業(yè)學(xué)院重點校級課題（課題編號：20170008）

作者單位：浙江金融職業(yè)學(xué)院會計學(xué)院，杭州310018