吳瓊

【摘 要】目前，高校的會計制度是以“收付實現(xiàn)制”為基礎的，由此產(chǎn)生了諸多財務報告的缺陷，大大降低了財務信息的完整性與有用性。本文借鑒企業(yè)與國外高校在“權(quán)責發(fā)生制”下制作財務報告的經(jīng)驗，分析當前政府會計制度的改革與發(fā)展趨勢，為改進高校財務報告提供建議。

【關(guān)鍵詞】收付實現(xiàn)制；權(quán)責發(fā)生制；高校；財務報告

一、引言

目前，高校會計制度規(guī)定“高等學校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務的核算采用權(quán)責發(fā)生制”。而以教書育人為目的的高校，不可能有大量的經(jīng)營性收支業(yè)務，因此為達到核算統(tǒng)一性與簡便性的目的，“收付實現(xiàn)制”是高校一切會計核算的基礎。

然而，在信息技術(shù)飛速發(fā)展的今天，現(xiàn)代高校的財務報表使用者對于財務信息的需求，不只停留在預算的執(zhí)行情況以及現(xiàn)金的收支方面，他們更注重去了解高校經(jīng)濟業(yè)務的全貌與辦學績效，并作出有效的決策。因此，選擇用“權(quán)責發(fā)生制”為基礎進行會計核算與財務報告編制，更能提供具有時效性、完整性與實用性的財務信息，順應時代的發(fā)展潮流。

二、高校財務報告的缺陷分析

1.無法準確計量資產(chǎn)與負債，不利于資產(chǎn)負債管理

以“收付實現(xiàn)制”為基礎編制的資產(chǎn)負債表，不注重反映固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷以及壞賬準備的計提等信息，從而高估了資產(chǎn)的價值；從債務管理方面看，由于高校忽略了對工資、利息等費用的計提，在“收付實現(xiàn)制”下隱藏了部分債務。

2.收入支出表無法準確、有效地反映高校的辦學情況與流動性

除了資產(chǎn)負債表外，高校主要的財務報表為收入支出表，而非現(xiàn)金流量表。但是，企業(yè)中的損益表與現(xiàn)金流量表是“權(quán)責發(fā)生制”的產(chǎn)物，前者反映經(jīng)營情況，后者反映資金的流動情況，這是反映企業(yè)財務狀況的兩個重要方面。

而在高校，“收付實現(xiàn)制”是以實際收付現(xiàn)金為基礎的，隨之產(chǎn)生的收入支出表無法同時反映高校的經(jīng)營情況與流動性。因為經(jīng)營情況與流動性是兩個概念，經(jīng)營情況涉及到資金與非資金的流入與流出，而流動性只是對資金活動進行分析，這兩個目的無法在同一張報表上同時實現(xiàn)。

然而，與現(xiàn)金流量表比較，收入支出表無法更反映高校的資金運動情況，因為從報表的結(jié)構(gòu)來看，現(xiàn)金流量表比收入支出表復雜很多。收入支出表是通過簡單匯總相關(guān)的收入支出會計科目得來，重在比較實際收支與預算收支情況；而現(xiàn)金流量表則需要區(qū)分經(jīng)營活動、投資活動、融資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流，有效反映資金運動在各類經(jīng)濟活動中的情況。

3.財務報告編制效率低，需反復調(diào)整，才可以編制成符合要求的報表

盡管目前高校的財務報告是以“收付實現(xiàn)制”為基礎的，許多高校的管理者還是希望財務人員編制以“權(quán)責發(fā)生制”為基礎的財務報告，以了解經(jīng)濟業(yè)務的全貌，提高管理水平。在高校賬務與報表系統(tǒng)仍是以“收付實現(xiàn)制”為基礎的前提下，要編制成符合管理者需求的報表，這對財務人員來說的確是一大挑戰(zhàn)。這要求財務人員花費大量的時間與精力對報表期間以外的賬目進行統(tǒng)計與調(diào)整。然而，這種調(diào)賬并不合理。第一，這不符合會計分期的基本假設以及會計制度對財務報告期間的基本規(guī)定；第二，無法確保數(shù)據(jù)統(tǒng)計的準確性，若做賬時沒有明確寫出經(jīng)濟業(yè)務的歸屬期間，將無法有效篩選出這些信息；第三，無法確保信息的完整性，因為如果報表年度內(nèi)應付未付的支出在年度財務報告通過之日以后才發(fā)生，財務人員將無法對此繼續(xù)調(diào)整財務報告。

三、改進高校財務報告的對策建議

1.借鑒國外高校對于財務報告的編制方法，明確會計制度改革的重要性

從“收付實現(xiàn)制”到“權(quán)責發(fā)生制”的轉(zhuǎn)變，是國際化大環(huán)境的必然趨勢，也是中國高校需要走出國門，走向世界，建設世界一流大學的客觀要求。目前，英、美等發(fā)達國家的高校都是“以權(quán)責發(fā)生制”記賬，并向外界提供公開的財務報告。他們的財務制度基本上要求高校需編制資產(chǎn)負債表、損益表、權(quán)益變動表與現(xiàn)金流量表。這些報表的編制方法與企業(yè)會計報表的編制方法非常類似。因此，可以看出在“收付實現(xiàn)制”下的收入支出表并不是國際化高校的財務報表，而是為滿足我國高校預算管理要求下特有的產(chǎn)物。那么，國外高校的財務報告是如何滿足預算管理方面的需求呢？美國高校的會計制度要求高校用“權(quán)責發(fā)生制”為主導的“基金會計”模式對經(jīng)濟業(yè)務進行核算，把收到的資源按照用途分為幾類基金，并對它們的使用情況單獨核算。因此，我國高校也可以借鑒“基金會計”核算模式，以滿足預算管理與資源管理水平。此外，一般國外高校在提供四張主表的前提下，還在財務報告附注中提供預算管理方面的信息，或者在財務年報中單獨提供報告，向政府撥款部門提供相關(guān)財務、非財務、風險管控等方面的信息，使披露信息多樣化。這樣的財務報告，不僅可以滿足政府部門對于預算管理方面信息的需求，而且還可以從多個方面反映高校的辦學績效，滿足多個利益相關(guān)方對于信息的需求。

2.借鑒企業(yè)會計“權(quán)責發(fā)生制”核算會計信息并編制財務報告

“權(quán)責發(fā)生制”在企業(yè)早已得到廣泛與有效地運用，它的優(yōu)點早已被人們所認可。目前，問題的關(guān)鍵在于如何在高校“收付實現(xiàn)制”的大背景下，引入“權(quán)責發(fā)生制”的記賬與報表編制方法，在此提出幾點建議：

（1）增設會計科目

在保留原有與“收付實現(xiàn)制”相關(guān)收支科目的同時，增設與“權(quán)責發(fā)生制”相關(guān)的科目。首先，新增科目的設置，為解決經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生與支付具有時間差的問題，例如：應計工資福利費、應計利息，可以有效地改善在“收付實現(xiàn)制”下不發(fā)生現(xiàn)金交易就不記賬、犧牲經(jīng)濟業(yè)務完整性的缺陷。其次，新增科目的設置，為解決“收付實現(xiàn)制”忽略對非貨幣經(jīng)濟業(yè)務的計量，例如：累計折舊、壞賬準備、資產(chǎn)減值準備，盡管沒有發(fā)生貨幣變動，但是資產(chǎn)的效用與價值卻在發(fā)生著變化，如果不對此加以反映，明顯無法到達有效資產(chǎn)管理的目的。此外，在保留“收付實現(xiàn)制”下收入支出類科目的同時，新增“權(quán)責發(fā)生制”下的收益費用類科目，并區(qū)別于收入支出類科目，另設編碼。endprint

（2）賬務處理創(chuàng)新

在賬務處理上，建議財務人員按照“權(quán)責發(fā)生制”做賬。然而，為滿足編制收入支出表的需求，可以單獨再設一個賬套，用原有的收入支出科目做賬。為減輕工作量并提高做賬效率，這個賬套建議用會計電算化自動完成?？梢酝ㄟ^分析在“權(quán)責發(fā)生制”復式記賬法下現(xiàn)金和銀行存款的對應科目，厘清收入支出類科目與收益費用類科目以及銀行存款或現(xiàn)金之間的勾稽管理，來設置電算化系統(tǒng)。

（3）豐富報表種類，增加現(xiàn)金流量表與損益表

為滿足財務信息與以前年度的可比性以及對預算管理的需求，建議保留收入支出表，該表可以用以上建議的電算化系統(tǒng)自動生成的收入支出賬套編制而成。首先，對于資產(chǎn)負債表的制作，在保留原有的結(jié)構(gòu)的基礎上，需加上反映經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生與收支時間差的信息，例如應計負債與應收款項；還需加上反映非貨幣經(jīng)濟活動情況的信息，例如累計折舊與累計攤銷。其次，由于收入支出表并不能在“收付實現(xiàn)制”下真正反映高校的財務流動性與經(jīng)濟業(yè)務的完整性，因此建議增加現(xiàn)金流量表解決流動性問題，增加損益表解決經(jīng)濟業(yè)務的完整性問題?，F(xiàn)金流量表可以用“直接法”來完成，利用收入支出表中與現(xiàn)金相關(guān)的收入與支出數(shù)，并把現(xiàn)金流動情況分為教學與科研活動、投資活動與融資活動，也可以根據(jù)高校管理者的需求，進一步細化現(xiàn)金流活動內(nèi)容。損益表的制作，可以通過統(tǒng)計收入支出表中的收入與支出數(shù)，以及在“權(quán)責發(fā)生制”下因經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生與實際收支時間差而專門記賬的數(shù)據(jù)而完成。

3.分析當前政府會計制度的改革與發(fā)展趨勢，解決從傳統(tǒng)預算會計到現(xiàn)代會計的過度性難題

近年來，政府會計制度的改革，是高校財務人員越來越關(guān)注的話題，旨在全面引入“權(quán)責發(fā)生制”，并充分體現(xiàn)政府預算管理改革方面的要求?？梢?，從“收付實現(xiàn)制”向“權(quán)責發(fā)生制”的改革是政府部門高度關(guān)注的內(nèi)容，隨之產(chǎn)生的財務報告改革也是必然的趨勢。目前，改革最關(guān)鍵的問題在于，如何有條不紊地度過這個艱難的過渡期，使財務報告提供的信息不僅可以與以前年度的信息進行比較，還需要增強編制“權(quán)責發(fā)生制”財務報告的可操作性。建議從提高高校管理者決策與管理水平、提高財務人員專業(yè)技能、優(yōu)化財務系統(tǒng)幾方面來解決這個過渡性難題。

（1）提高高校管理者決策與管理水平

目前，高校財務報告的提供主要是為滿足高校管理者的管理需求，因此高校管理人員對于財務報告信息的要求，對于財務報告從“收付實現(xiàn)制”向“權(quán)責發(fā)生制”的改革有著重要意義。如果管理者的要求還是局限在傳統(tǒng)意義上對預算執(zhí)行情況進行分析，而忽略了資產(chǎn)與債務管理、風險管控，不愿了解一定期間內(nèi)完整的財務狀況，這樣就無法做出有效的決策。其實，會計與財務報告的目的就是服務于管理者的需求。因此，高校管理者與時俱進、現(xiàn)代化與國際化的管理水平以及對財務信息的要求，對于會計制度的成功轉(zhuǎn)型，有著積極的影響。

（2）提高財務人員專業(yè)技能

在管理者對財務報告有“權(quán)責發(fā)生制”需求的基礎上，財務人員專業(yè)技能的提升，在這個過渡期也是至關(guān)重要的。近年來，財政部強調(diào)現(xiàn)代會計需要從“核算型”向“管理型”進行轉(zhuǎn)變，因此財務人員需要通過不斷學習與努力嘗試，提供符合管理者需求的財務報告。這個過程對于財務人員來說是艱辛的，因為他們不僅需要從傳統(tǒng)的會計核算模式中轉(zhuǎn)變過來，掌握“權(quán)責發(fā)生制“的做賬方法，還要熟悉“收付實現(xiàn)制”與“權(quán)責發(fā)生制”下會計信息的聯(lián)系與勾稽關(guān)系，使編制的財務報告滿足“權(quán)責發(fā)生制”以及預算管理的要求。因此，高校需要強化財務人員培訓，讓他們在不斷學習中提升自己的專業(yè)技能，成功度過從“權(quán)責發(fā)生制”向“收付實現(xiàn)制”轉(zhuǎn)變的過渡期。

（3）優(yōu)化財務系統(tǒng)

目前，由于高校的會計核算與報表編制是由電算化所實現(xiàn)的，因此在從“權(quán)責發(fā)生制”向“收付實現(xiàn)制”轉(zhuǎn)型過程中，最大的問題莫過于賬務與報表系統(tǒng)的升級與更新。目前面臨的問題有：如何對原有“收付實現(xiàn)制”的系統(tǒng)進行更新與升級，用“權(quán)責發(fā)生制”做賬并編制報表，如何對“權(quán)責發(fā)生制”與“收付實現(xiàn)制”下的財務信息進行有效調(diào)整，如何做到用新系統(tǒng)產(chǎn)生的財務信息與以前年度的財務信息具有可比性。系統(tǒng)更新與優(yōu)化的過程，不僅需要投入大量的資金，更需要信息技術(shù)人員與財務人員的積極配合，從而提高財務系統(tǒng)的可操作性。

參考文獻：

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