王瑞雪

摘 要：2017年5月25日，財政部下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)修訂企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號政府補(bǔ)助的通知》財會〔2017〕15號，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》，對政府補(bǔ)助進(jìn)行了新的修訂。文章針對企業(yè)政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理及所得稅處理問題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè) 政府補(bǔ)助 賬務(wù)處理及所得稅

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2017）10-096-02

政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，明確了政府補(bǔ)助的特征：一是來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。對于企業(yè)收到的來源于其他方的補(bǔ)助，有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項補(bǔ)助也屬于來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。二是無償性。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價。

一、政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理

政府補(bǔ)助的確認(rèn)。政府補(bǔ)助同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；（2）企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。

政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計量。

政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。

1.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。修訂準(zhǔn)則第八條規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認(rèn)為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。按照名義金額計量的政府補(bǔ)助，直接計入當(dāng)期損益。

與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助是指政府撥給企業(yè)用于固定資產(chǎn)投資或研發(fā)項目能形成無形資產(chǎn)的資金或非貨幣性資產(chǎn)，在收到政府補(bǔ)助的當(dāng)期確認(rèn)為遞延收益，由于會計上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制不能確認(rèn)收入，需要根據(jù)其相關(guān)的資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)分期確認(rèn)損益，在資產(chǎn)使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)當(dāng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。新修訂的準(zhǔn)則相對舊準(zhǔn)則對政府補(bǔ)助的會計處理又增加了新的處理方式，可以直接沖減相關(guān)資產(chǎn)。

[案例1]某企業(yè)于2012年9月向政府有關(guān)部門提交了300萬元的補(bǔ)助申請，作為對其購置環(huán)保設(shè)備的補(bǔ)貼。2012年11月，企業(yè)收到政府補(bǔ)助300萬元。2012年12月企業(yè)購入不需要安裝環(huán)保設(shè)備，實(shí)際成本為600萬元，使用壽命10年，采用直線法計提折舊，不考慮凈殘值。2016年12月企業(yè)出售了這臺設(shè)備，取得價款400萬元。不考慮增值稅。

[解讀]企業(yè)會計處理如下（分錄中的金額以萬元為單位）：

方法一：凈額法會計處理，將政府補(bǔ)助作為相關(guān)成本費(fèi)用的扣減（1）2012年11月，收到財政撥款確認(rèn)遞延收益

借：銀行存款300

貸：遞延收益300

（2）2012年12月購入設(shè)備

借：固定資產(chǎn)600

貸：銀行存款600

同時：

借：遞延收益300

貸：固定資產(chǎn)300

（3）2013年1月計提折舊

借：制造費(fèi)用2.5

貸：累計折舊（300/10/12）2.5

（4）2016年12月出售設(shè)備

借：固定資產(chǎn)清理180

累計折舊（300/10*4）120

貸：固定資產(chǎn)300

借：銀行存款400

貸：固定資產(chǎn)清理180

營業(yè)外收入220

方法二：總額法會計處理，將政府補(bǔ)助全部確認(rèn)收益

（1）2012年11月，收到財政撥款確認(rèn)遞延收益。

借：銀行存款300

貸：遞延收益300

（2）2012年12月購入設(shè)備。

借：固定資產(chǎn)600

貸：銀行存款600

（3）2013年1月開始，每月提取折舊，同時分?jǐn)傔f延收益。

①提取折舊

借：制造費(fèi)用5

貸：累計折舊（600/10/12）5

②月末分?jǐn)傔f延收益

借：遞延收益（300/10/12）2.5

貸：其他收益2.5

（4）2016年12月出售設(shè)備同時轉(zhuǎn)銷遞延收益余額。

①出售設(shè)備

借：固定資產(chǎn)清理（600-240）360

累計折舊（600/10*4）240

貸：固定資產(chǎn)600

借：銀行存款400

貸：固定資產(chǎn)清理360

營業(yè)外收入40

②轉(zhuǎn)銷的遞延收益余額

借：遞延收益180（300-300/10*4）

貸：營業(yè)外收入180

在這兩種方法下，企業(yè)在出售固定資產(chǎn)時，計入營業(yè)外務(wù)收入的金額是一致的。所不同的是第一種方法下，固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)價值為300萬元；第二種方法下，固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)價值為600萬元。

新的準(zhǔn)則雖然規(guī)定政府補(bǔ)助可以直接沖減資產(chǎn)也可以確認(rèn)遞延收益，但企業(yè)還是要根據(jù)具體情況來確定，如果政府補(bǔ)助的資金用于資本化研發(fā)項目，直接沖減研發(fā)費(fèi)用會影響企業(yè)將來申報高新企業(yè)的資質(zhì)認(rèn)定。

2.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。修訂準(zhǔn)則第九條規(guī)定，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分情況按照以下規(guī)定進(jìn)行會計處理：（1）用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失的期間，計入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。（2）用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，直接計入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

[案例2]甲企業(yè)于2014年1月，向當(dāng)?shù)卣暾埧蒲薪?jīng)費(fèi)，用于企業(yè)新材料產(chǎn)品技術(shù)應(yīng)用及研發(fā)，根據(jù)企業(yè)申報的研發(fā)項目內(nèi)容及預(yù)算，該項目研發(fā)費(fèi)用總預(yù)算為1000萬元。2014年4月政府向企業(yè)財政撥款500萬元，用于企業(yè)該項目技術(shù)研發(fā)。根據(jù)企業(yè)研發(fā)項目立項內(nèi)容，1月份開始項目實(shí)施，假設(shè)該項目研發(fā)期6個月，前3個月發(fā)生研發(fā)費(fèi)用500萬元，后3個月發(fā)生研發(fā)費(fèi)用500萬元，根據(jù)科研經(jīng)費(fèi)使用辦法，企業(yè)必須配套自籌資金，按期向當(dāng)?shù)卣畧笏驮敿?xì)的資金使用計劃，并按規(guī)定用途使用資金。

[解讀]本例中，甲企業(yè)在2014年4月收到政府補(bǔ)助資金時，對已經(jīng)前3個月已經(jīng)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用可以直接沖減費(fèi)用或計入當(dāng)期損益，對未發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)先記入“遞延收益”科目，實(shí)際按資金發(fā)生時再結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益。對于研發(fā)費(fèi)用如果企業(yè)要申請高新企業(yè)，則不建議直接沖減研發(fā)費(fèi)用，按照總額法核算。

（1）2014年4月甲企業(yè)實(shí)際收到補(bǔ)助資金（分錄中的金額以萬元為單位）：

借：銀行存款500

貸：遞延收益500

（2）同時，確認(rèn)1-3月?lián)p益：

借：遞延收益250

貸：其他收益250

（3）2014年4月至6月末根據(jù)確認(rèn)的研發(fā)費(fèi)用比例確認(rèn)遞延收益。

借：遞延收益250

貸：其他收益250

3.企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分財政將貼息資金撥付給貸款銀行和財政將貼息資金直接撥付給企業(yè)兩種情況。

財政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款的，企業(yè)可以選擇下列方法之一進(jìn)行會計處理：

一是以實(shí)際收到的借款金額作為借款的入賬價值，按照借款本金和該政策性優(yōu)惠利率計算相關(guān)借款費(fèi)用。

二是以借款的公允價值作為借款的入賬價值并按照實(shí)際利率法計算借款費(fèi)用，實(shí)際收到的金額與借款公允價值之間的差額確認(rèn)為遞延收益。遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷，沖減相關(guān)借款費(fèi)用。

企業(yè)選擇了上述兩種方法之一后，不得隨意變更。

二、相關(guān)的所得稅處理

企業(yè)收到政府補(bǔ)助確認(rèn)損益時由于會計的處理和稅法存在差異。企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助如果按照總額法核算，在收到資金的當(dāng)期確認(rèn)遞延收益，并不確認(rèn)損益。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問題的通知》（財稅字[1995]081號）第一條：企業(yè)取得國家財政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入，除國務(wù)院、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定不計入損益者外，應(yīng)一律并入實(shí)際收到該補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)收到政府補(bǔ)助的當(dāng)期，無論會計上如何記賬，當(dāng)年所得稅匯算清繳時都應(yīng)當(dāng)將此筆收益確認(rèn)為收入來交稅，同時確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn)，會計上在以后年度做納稅調(diào)整。如果企業(yè)對當(dāng)年發(fā)生的費(fèi)用在以后期間確認(rèn)能收到政府補(bǔ)助，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異，在當(dāng)年所得稅匯總清算時，應(yīng)同時確認(rèn)一項遞延所得稅負(fù)債。

[案例3]甲公司2007年設(shè)備改造，收到政府撥款200萬，項目改造12月底完工交付資產(chǎn)，該項設(shè)備使用期10年，2008年利潤800萬。

2008年會計處理（分錄中的金額以萬元為單位）：

（1）收到財政補(bǔ)助：

借：銀行存款200

貸：遞延收益200

（2）2008年應(yīng)交稅金：（800+200）*25%=250萬元

借：所得稅費(fèi)用250

貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅費(fèi)用250

（3）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，調(diào)整所得稅費(fèi)用，遞延收益計稅基礎(chǔ)賬面價值200萬元未來不再交稅，形成可抵扣稅暫時性差異200萬元。確認(rèn)期末遞延所得稅資產(chǎn)200*25%=50萬元。

借：遞延所得稅資產(chǎn)50

貸：所得稅費(fèi)用50

（4）以后年度按照折舊年限攤銷遞延收益，同時沖減遞延所得稅資產(chǎn)，調(diào)整納稅年度所得稅費(fèi)用。

2009年至2018年每年末確認(rèn)遞延收益及遞延所得稅資產(chǎn)

借：遞延收益20

貸：其他收益20

同時：借：所得稅費(fèi)用5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)5

對于財政資金作為不征稅收入，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）做了嚴(yán)格規(guī)定，從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入中減除：

1.企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；

2.財政部門或其他撥付資金的政府部門對該項資金有專門的資金管理辦法或其具體管理要求；

3.企業(yè)對該項資金以及該項資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

同時規(guī)定，企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費(fèi)用或無形資產(chǎn)，不得計算加計扣除或攤銷。

參考文獻(xiàn)：

[1] 游有強(qiáng).政府補(bǔ)助的會計與稅務(wù)處理探討.財會研究，2009

[2] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助財會[2017]15號

[3] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解

[4] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法

（作者單位：太鋼集團(tuán)計財部 山西太原 030000）

（責(zé)編：若佳）