呂愛軍

摘 要：有效的內(nèi)部控制能夠確保企業(yè)經(jīng)濟活動正常高效地運行、提高組織效率、保證財務(wù)信息真實可靠、保護資產(chǎn)安全、符合法律法規(guī)要求，對公司日常運營、發(fā)展壯大起到積極作用。文章主要通過規(guī)范和實證研究法，樣本選取2015年滬深主板上市公司，通過實證研究內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計之間的聯(lián)系，對我國內(nèi)部控制審計制度不完善的地方提出實質(zhì)性建議，期望能對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)起到一定的指導(dǎo)作用。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計 財務(wù)報表審計 審計意見

中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2017）09-114-04

內(nèi)部控制的有效設(shè)計與執(zhí)行能夠確保企業(yè)經(jīng)濟活動正常有效地運行、提高組織效率、保證財務(wù)信息真實可靠、保護資產(chǎn)安全、符合法律法規(guī)要求，對公司日常運營、發(fā)展起到積極作用。公司的內(nèi)部控制是否健全有效對外部投資者能否從中獲利有重大影響，因此更多的人開始認識到，企業(yè)價值不僅僅看業(yè)績高低，還需要關(guān)注是否有完善的內(nèi)部控制。

一、相關(guān)研究分析

美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計相關(guān)的文件主要為2002年頒布的SOX法案，以及PCAOB發(fā)布的審計準則第2號文件和第5號文件。國外學(xué)者主要闡述了以上文件在執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題，以及提出相關(guān)可解決的方案。

國內(nèi)有些學(xué)者對我國頒布的內(nèi)部控制審計指引做了相應(yīng)的研究。楊志國（2010）主要是結(jié)合自身曾經(jīng)主持研究并起草審計指引的經(jīng)歷，對內(nèi)控審計指引做出了進一步的解釋說明。陳武朝（2012）研究發(fā)現(xiàn)美國的上市公司在《SOX法案》執(zhí)行初期，重大缺陷是根據(jù)內(nèi)部控制審計準則中表明其可能存在重大缺陷的重要跡象，或者是重大缺陷的定義來認定的。

袁敏（2008）對比內(nèi)控審計報告的實行情況，認為我國目前在審計報告以其意見等方面均存在一定的差異，因而對已頒布的審計準則及應(yīng)用指南提出一些改進建議。周守華、胡衛(wèi)民等（2013）通過分析A股上市公司2012年披露的內(nèi)部控制審計報告，發(fā)現(xiàn)在報告格式、披露時間以及缺陷披露等問題上存在改進空間。

國內(nèi)有學(xué)者針對整合審計做了相應(yīng)的研究。何芹（2012）通過研究比較發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計之間存在共通性，得出整合審計能夠提高審計質(zhì)量以及審計效率的結(jié)論。謝曉燕、張龍平、李曉紅（2009）主要是對審計的四個重大方面來分析論述如何進行兩種審計業(yè)務(wù)的整合。以上兩篇文獻都為我國整合審計業(yè)務(wù)的實施提出了切實可行的建議。

張旺峰、張兆國、楊清香（2011）實證研究了我國2008年和2009年上海、深圳證券交易所上市公司內(nèi)控質(zhì)量和審計收費之間存在負相關(guān)性。研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量水平可以通過合理的治理機制來提高，從而降低審計定價水平。該文表明完善的內(nèi)部控制有助于注冊會計師降低審計風(fēng)險與審計成本，提高審計質(zhì)量。張宜霞（2011）整理了在美上市的我國公司2010年內(nèi)部控制審計情況，并對其進行了實證研究，對比數(shù)據(jù)結(jié)果發(fā)現(xiàn)雖然某些公司上一年度的內(nèi)部控制被披露存在重大缺陷，但審計收費卻相對較低，這與以往得出的結(jié)論相反。

雷英、吳建友、孫紅（2013）通過實證發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制審計報告的實施與盈余質(zhì)量之間存在正相關(guān)性，即內(nèi)部控制審計的開展能夠提高公司盈余質(zhì)量。張繼勛、何亞南（2013）通過一項實驗分析發(fā)現(xiàn)個體投資者對獲得無保留內(nèi)控審計報告的公司的財務(wù)報表更有信心，實驗是提供給104位MBA學(xué)生某上市公司情況以及2011年度兩份審計報告，要求參與者回答相關(guān)問題。

二、內(nèi)部控制審計現(xiàn)狀

（一）內(nèi)部控制審計實施情況

按照內(nèi)部控制相關(guān)文件的規(guī)定，主板上市企業(yè)需要定期公開內(nèi)部控制的自我評價報告以及其審計報告，自2011年起國內(nèi)外同時上市的公司需要開始實施，上海、深圳證券交易所主板上市公司自2012年1月1日起實施，擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司實施，并鼓勵非上市公司提前實施。

2011年，我國出具內(nèi)部控制審計意見的上市公司僅有230家，不到出具財務(wù)報表審計報告的上市公司數(shù)量的10%。2012年至2015年間，在滬深主板，所有公布財務(wù)報表審計報告的企業(yè)中，同時也公布了內(nèi)部控制審計報告的比例穩(wěn)步提升，從64.38%增加到94.50%；在中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板，占比保持在3%～5%之間。

（二）內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報表審計意見之間關(guān)系

因為我國內(nèi)部控制審計實施僅對滬深主板中的上市公司強制要求，所以在下文的分析中剔除了中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板的企業(yè)，以下研究數(shù)據(jù)的來源為同花順iFinD。

2015年，我國一共有77家上市公司的財務(wù)報表審計報告被出具非標(biāo)準審計意見。其中，被出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的66家上市企業(yè)，有25家的內(nèi)部控制審計結(jié)果為非標(biāo)準意見，4家未披露內(nèi)部控制審計報告；被出具保留意見的7家上市企業(yè)，有4家內(nèi)部控制審計結(jié)果為非標(biāo)準意見；被出具無法表示意見的4家上市公司，內(nèi)部控制審計結(jié)果皆為非標(biāo)準意見，且其中3家被出具了否定意見。

2015年，我國一共70家上市公司的內(nèi)部控制審計報告被出具非標(biāo)準審計意見。其中，被出具帶強調(diào)事項段審計意見的55家上市公司，有23家的財務(wù)報表審計報告為非標(biāo)準審計意見；被出具否定意見的15家上市公司，有10家的財務(wù)報表審計報告為非標(biāo)準審計意見，占比66.67%。

因此，通過上述分析推斷，內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告之間存在一定關(guān)聯(lián)。

三、研究假設(shè)和實證分析

（一）研究設(shè)計

1.研究假設(shè)。本文基于委托理論等理論，提出以下假設(shè)：

假設(shè)一：企業(yè)的內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報表審計意見顯著正相關(guān)。

假設(shè)二：實施內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計意見顯著正相關(guān)。

假設(shè)三：企業(yè)的內(nèi)部控制信息披露指數(shù)與審計意見顯著負相關(guān)。endprint

2.變量選擇。（1）被解釋變量。本文主要研究內(nèi)部控制審計報告對財務(wù)報表審計報告的影響，使用研究設(shè)計中的被解釋變量選擇財務(wù)報表審計意見。根據(jù)財務(wù)報表審計意見的分類標(biāo)準，本文將其劃分為標(biāo)準和非標(biāo)準兩種。在研究設(shè)定中，審計意見用OP（opinion）表示，標(biāo)準審計意見定義為0，非標(biāo)準審計意見定義為1。（2）解釋變量。本文的研究涉及三個假設(shè)，分別設(shè)置三個虛擬變量來驗證內(nèi)部控制審計報告和財務(wù)報表審計報告之間的關(guān)系。分別為：針對假設(shè)一，本文將2015年內(nèi)部控制審計獲得標(biāo)準無保留意見的上市公司定義為0，反之為1。用虛擬變量ICAR1表示。針對假設(shè)二，本文將2015年實施并披露內(nèi)部控制審計的上市公司定義為0，反之為1。用虛擬變量ICAR2表示。針對假設(shè)三，本文采用迪博內(nèi)部控制披露指數(shù)，來分析其余審計意見的關(guān)系，用虛擬變量ICAR3表示。（3）控制變量。資產(chǎn)規(guī)模（SIZE）。公司的規(guī)模越大，受到的社會監(jiān)督越多。為了提供真實且良好的信息，公司需要對自身進行管理，建設(shè)能夠有效執(zhí)行的內(nèi)部控制，那么舞弊的可能性就小，內(nèi)部控制審計出具非標(biāo)準意見的概率也就相對變小。所以，本文采用資產(chǎn)規(guī)模這一控制變量，以其自然對數(shù)進行衡量，預(yù)計與審計意見成負相關(guān)。本年度損益（LOSS）。財務(wù)報表能直接反映企業(yè)的財務(wù)狀況，而通過分析財務(wù)報表指標(biāo)也可以推斷企業(yè)內(nèi)部控制情況。財務(wù)報表出現(xiàn)虧損，則表明企業(yè)在經(jīng)營管理方面出現(xiàn)了一定的問題，可能是內(nèi)部出現(xiàn)舞弊現(xiàn)象導(dǎo)致資產(chǎn)流失或是其他可以導(dǎo)致大量損失的事項等。在此種情況出現(xiàn)時，我們有理由認為，企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，且財務(wù)報表審計出具非標(biāo)準審計意見的概率較高。將虧損定義為1，反之定義為0，預(yù)計與審計意見呈正相關(guān)。資產(chǎn)負債率（LEV）。資產(chǎn)負債率高表明企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險較大，對企業(yè)財務(wù)報表進行粉飾遮掩的可能性也就越大，增加出具非標(biāo)準審計意見的可能性。預(yù)計與審計意見呈正相關(guān)。是否被ST（ST）。當(dāng)上市公司出現(xiàn)連續(xù)多年虧損或者財務(wù)上出現(xiàn)困難導(dǎo)致企業(yè)可能無法持續(xù)經(jīng)營的危機時，將被進行“特別處理”，即變成ST公司。被ST的公司，其管理層可能會為了贏取投資者信任提供虛假的財務(wù)報表。所以，注冊會計師出具非標(biāo)準審計意見的概率較高。預(yù)計與審計意見成正相關(guān)。董事長兼任總經(jīng)理（PT）。對于上市公司而言，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)一般分離。董事會代表公司的所有者權(quán)益，可以任命企業(yè)高層管理人員。因此，為了維護雙方以及公司的利益，需要制定一系列的監(jiān)督措施。如若董事長兼任管理層，也就意味著內(nèi)部控制面臨失效，董事長可能會對公司運營進行極大的干預(yù)。所以，當(dāng)企業(yè)的董事長兼任總經(jīng)理時，其財務(wù)報表審計出具非標(biāo)準意見的可能性加大。將兼任定義為1，反之定義為0，預(yù)計與審計意見呈正相關(guān)。

3.模型建立。在以上假設(shè)和變量的基礎(chǔ)上，進行實證檢驗，采用多元回歸的方法，設(shè)計了以下的回歸模型：

OP=α+β1ICARi+β2SIZE+β3LOSS+β4LEV+β5ST+β6PT+ε

（i=1，2，3分別代表假設(shè)1，2，3）

其中：α代表常數(shù)，ε代表誤差值，β1～β6代表回歸系數(shù)。

4.樣本選擇和數(shù)據(jù)來源。本文選取2014-2015年度我國上海、深圳證券交易所的上市公司作為研究樣本，并對樣本按以下標(biāo)準進行必要的剔除：（1）剔除中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板上市公司，因為按照《內(nèi)部控制審計基本規(guī)范》及配套指引的規(guī)定，僅對滬深主板上市公司在內(nèi)部控制審計方面作強制要求；（2）剔除金融保險證券類行業(yè)上市公司，共61家，因為這些行業(yè)在會計核算等方法上與其他上市公司存在差異；（3）剔除未披露財務(wù)報表審計報告的上市公司，共1家；（4）剔除部分數(shù)據(jù)不完整的上市公司。

本文所涉及的數(shù)據(jù)主要來源于同花順iFinD和迪博公司內(nèi)部控制數(shù)據(jù)庫，使用EXCEL軟件手工篩選整理，并利用SPSS22.0軟件完成數(shù)據(jù)分析。

（二）實證分析

1.描述性統(tǒng)計。本文變量描述性統(tǒng)計結(jié)果如下所示：

各個指標(biāo)的描述性統(tǒng)計結(jié)果來看：2015年財務(wù)報表審計意見為非標(biāo)準審計的占比4.66%，平均值為0.05，標(biāo)準差為0.211，說明大部分企業(yè)財務(wù)狀況良好，舞弊等不良現(xiàn)象較少；內(nèi)部控制審計未實施和披露的企業(yè)占16.52%，其中披露內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)中出具的意見為非標(biāo)準的占5%，平均值分別為0.21和0.165，標(biāo)準差分別為0.405和0.3714，說明多數(shù)企業(yè)實施并披露了內(nèi)部控制審計報告，且大部分被出具無保留意見；內(nèi)部控制信息披露指數(shù)最高為59，平均值大概為29，說明目前為止企業(yè)內(nèi)部控制信息披露程度不高。

對于控制變量：最高值為28.50，最低值為15.98，標(biāo)準差為1.51，說明各個企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模相差不大；資產(chǎn)負債率平均值為0.49，標(biāo)準差為0.22，說明不同企業(yè)的資產(chǎn)負債率無較大差別；兼任的情況占比為19.66%，說明仍有部分上市公司未實現(xiàn)董事會與管理層的職能分離。

2.相關(guān)性分析。具體數(shù)據(jù)如下：

內(nèi)部控制非標(biāo)準審計意見在1%的水平上與財務(wù)報表非標(biāo)準審計意見呈顯著正相關(guān)，假設(shè)一得到驗證；未披露內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表非標(biāo)準審計意見之間存在正相關(guān)性，假設(shè)二得到驗證；內(nèi)部控制信息披露指數(shù)在1%的水平層上與財務(wù)報表非標(biāo)準審計意見呈顯著負相關(guān)，假設(shè)三得到驗證。

再來看被解釋變量與控制變量之間的相關(guān)性。財務(wù)報表非標(biāo)準審計意見與企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模在1%的水平上成負相關(guān)，與企業(yè)損益情況、資產(chǎn)負債率、是否被ST以及董事長兼任總經(jīng)理情況呈正相關(guān)。被解釋變量、解釋變量和控制變量之間的相關(guān)系數(shù)都未超過0.5，表明變量之間無明顯共線性。

3.多元回歸分析。三個模型的調(diào)整后R平方都超過20%，F(xiàn)值都在60以上，說明模型的擬合優(yōu)度雖然不理想，但在實證中仍然可行。且變量的VIF值都只略大于1，說明變量之間的多重共線性較弱。

Model1中，解釋變量與被解釋變量之間呈顯著相關(guān)，Sig值為0，驗證了假設(shè)一；Model2中，解釋變量與被解釋變量之間的Sig值為0，呈顯著相關(guān)，驗證了假設(shè)二；Model3中，解釋變量與被解釋變量之間的Sig值為0.055，雖然超過了0.05，但由于超過不多且小于0.1，本文仍舊認為兩者之間呈顯著相關(guān)，驗證了假設(shè)三。除董事長兼任總經(jīng)理這個變量外，其他控制變量與被解釋變量之間同樣存在顯著相關(guān)性，董事長兼任總經(jīng)理這一變量的Sig值在三個模型中均超過0.05，相關(guān)性不明顯。endprint

四、研究結(jié)果和政策建議

（一）研究結(jié)果

本文以2015年上海、深圳證券交易所主板上市公司作為研究對象，圍繞內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的關(guān)系展開實證研究，得出以下結(jié)論：

1.假設(shè)一，即內(nèi)部控制被出具非標(biāo)準意見的企業(yè)財務(wù)報表被出具非標(biāo)準意見的概率更高。這說明內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間存在一定的關(guān)聯(lián)。究其原因，一方面可能是注冊會計師在進行財務(wù)報表審計的過程中可以與利用內(nèi)部控制審計結(jié)果，提高審計的質(zhì)量和效率；另一方面，有效的內(nèi)部控制可以在一定程度上預(yù)防舞弊和差錯的可能性，合理保證財務(wù)報表的真實合法。

2.假設(shè)二，即披露內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)比未披露的企業(yè)更可能在財務(wù)報表審計上獲得標(biāo)準無保留意見。這是由于，在國家頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，強制要求部分上市企業(yè)披露內(nèi)部審計報告之后，大部分企業(yè)對內(nèi)部控制的重視度提高，健全和完善內(nèi)部控制制度并保證其有效運行。其次，企業(yè)自愿披露內(nèi)部控制報告能夠看出內(nèi)控情況良好，或者雖然存在一定缺陷，但影響不大或能夠改進。而未披露內(nèi)部控制審計報告或未實施的企業(yè)，有極大的可能是內(nèi)控存在重大缺陷，甚至?xí)绊懾攧?wù)報表審計結(jié)果，所以通過不實施或不披露來進行遮掩。因此，披露內(nèi)部控制報告的企業(yè)，財務(wù)報表在真實性和合法性上的可信度更高，也就是說被出具標(biāo)準無保留意見的概率更高。

3.假設(shè)三，即內(nèi)部控制信息披露指數(shù)更高的企業(yè)，財務(wù)報表被出具標(biāo)準無保留意見的可能性較大。因為企業(yè)信息披露的程度越高，意味著受到社會的監(jiān)督越多，以及企業(yè)愿意披露內(nèi)部控制信息的信號，這也會督促企業(yè)建設(shè)自身的內(nèi)部控制，避免舞弊和差錯等情況的發(fā)生，從而合理保證真實合法的財務(wù)報表。

（二）政策建議

我國內(nèi)部控制審計作為一項新型的審計業(yè)務(wù)，還處在初級摸索階段，距離其完善成熟還需要一定的時間。下面從與內(nèi)部控制審計相關(guān)的三個主體出發(fā)來提出幾點建議：

1.政府方面。從2015年內(nèi)部控制審計的實施上市公司數(shù)量來看，每年數(shù)據(jù)不斷增長，滬深主板上市公司實施占比已超過90%，但仍有小部分公司未實施或未披露；由于中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板未強制要求實施，截止目前實施內(nèi)部控制審計的數(shù)量較少。

鑒于此種現(xiàn)狀，政府需要繼續(xù)完善內(nèi)部控制審計指引，明確重大缺陷與重要缺陷之間的界定，為注冊會計師實施內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)提供具體依據(jù)；鼓勵中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板上市公司、非上市公司主動實施及披露內(nèi)控情況，宣傳內(nèi)部控制審計的益處；制定相應(yīng)的后續(xù)制度，比如對應(yīng)當(dāng)披露而未披露內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)（2015年有86家滬深主板上市企業(yè)未披露內(nèi)部控制審計報告）采取一定的懲罰措施，來規(guī)范該項審計業(yè)務(wù)。

大力推廣整合審計，因為兩項審計之間互相影響、互相作用，對內(nèi)控進行評估是評估財務(wù)報表風(fēng)險的重要環(huán)節(jié)，而整合審計的應(yīng)用，可避免重復(fù)審計，節(jié)約成本，提高審計可靠性。所以，將整合審計的貫徹進行，必將對提高審計效率、發(fā)揮審計的協(xié)同效應(yīng)以及最終提高財務(wù)報表質(zhì)量起到根本性的推動作用。

2.上市企業(yè)方面。因為有效的內(nèi)部控制能給目標(biāo)實現(xiàn)提供合理保證，所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)提高對內(nèi)部控制建設(shè)的重視程度，健全、完善內(nèi)部控制規(guī)章制度以及依賴企業(yè)全體員工共同實施維護。其次，完善公司治理結(jié)構(gòu)。一方面強化監(jiān)事會職能，擴大監(jiān)事會規(guī)模。另一方面避免董事會兼任總經(jīng)理的情況，減少董事會對管理層工作的干預(yù)。

除內(nèi)控制度的建立以外，定期進行自我評價也是企業(yè)了解自身內(nèi)控是否存在缺陷的有效措施。內(nèi)部控制存在缺陷會影響內(nèi)部控制審計意見和財務(wù)報表審計意見。因此，公司應(yīng)充分利用自我評價，及時發(fā)現(xiàn)問題并進行補救，提高公司治理的效果，不要讓其流于形式。

3.注冊會計師方面。由于內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計相比，實施時間較短，注冊會計師對于這方面的經(jīng)驗較少，且內(nèi)部控制審計涵蓋面廣，涉及到組織架構(gòu)、企業(yè)戰(zhàn)略、人力資源等等，對其知識的全面性提出了挑戰(zhàn)。本文認為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)隨時關(guān)注以及及時學(xué)習(xí)審計行業(yè)的最新成果，提高自身的專業(yè)水平。

同時，提高風(fēng)險意識，保持審計獨立性。許多審計失敗案例往往是由于會計師事務(wù)所與被審計單位串通欺騙投資者，對企業(yè)本身和事務(wù)所都造成重大損失。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計過程中保持職業(yè)道德，出具客觀、公正的內(nèi)部控制審計報告，提高審計質(zhì)量，為自身以及投資者、監(jiān)管者負責(zé)。

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（作者單位：浙江省發(fā)展規(guī)劃研究院 浙江杭州 310012）

（責(zé)編：賈偉）endprint