徐帥　孫媛媛　葉澤　柳宇燕

【摘 要】 為推進(jìn)新一輪電力市場(chǎng)改革，我國輸配電價(jià)改革實(shí)行“準(zhǔn)許成本加合理收益”的電價(jià)管制模式。在這種模式下，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息已經(jīng)不能滿足監(jiān)管機(jī)構(gòu)定價(jià)決策的需求，需要構(gòu)建電網(wǎng)企業(yè)的管制會(huì)計(jì)制度并應(yīng)用于日常核算中。然而，管制會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)踐應(yīng)用發(fā)展速度相對(duì)滯后，至今尚未形成公認(rèn)的管制會(huì)計(jì)理論框架，也缺乏實(shí)際操作。文章旨在闡明：以利益相關(guān)者角度分析管制會(huì)計(jì)目標(biāo)是構(gòu)建管制會(huì)計(jì)理論框架的起點(diǎn)，“受管制資產(chǎn)界定清晰”應(yīng)成為首要的會(huì)計(jì)核算假設(shè)和前提條件，重置成本法是未來管制會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性選擇，“雙分錄”的核算模式可以實(shí)現(xiàn)管制會(huì)計(jì)日常核算，提高信息的及時(shí)性并減少推行成本。

【關(guān)鍵詞】 管制會(huì)計(jì)； 輸配電價(jià)改革； 利益相關(guān)者； 管制資產(chǎn)

【中圖分類號(hào)】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）19-0043-05

2015年開始的新一輪電力體制改革重點(diǎn)是“管住中間”的電網(wǎng)輸配電環(huán)節(jié)，獨(dú)立的輸配電價(jià)成為電力市場(chǎng)化機(jī)制的重要前提。2017年1月4日國家發(fā)改委印發(fā)《省級(jí)電網(wǎng)輸配電價(jià)定價(jià)辦法（試行）》（簡(jiǎn)稱定價(jià)辦法），明確了準(zhǔn)許收入和輸配電價(jià)計(jì)算方法以及調(diào)整機(jī)制，與《輸配電定價(jià)成本監(jiān)審辦法（試行）》（簡(jiǎn)稱成本監(jiān)審辦法）一起構(gòu)成了輸配電價(jià)改革初期較為完整的定價(jià)政策體系和操作方案。在實(shí)際操作過程中，主要由電網(wǎng)企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表等歷史數(shù)據(jù)和投資等預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)作為定價(jià)參數(shù)信息測(cè)算出企業(yè)的準(zhǔn)許收入和輸配電價(jià)，并上報(bào)給監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行審查，這種做法使得監(jiān)管部門無法掌握電網(wǎng)企業(yè)真實(shí)的成本和資產(chǎn)數(shù)據(jù)，存在電網(wǎng)企業(yè)玩數(shù)字游戲上報(bào)虛假信息的可能，輸配電價(jià)改革的實(shí)施效果大打折扣。

隨著輸配電價(jià)改革的深入，企業(yè)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息遠(yuǎn)不能滿足專業(yè)輸配電價(jià)定價(jià)需求，定價(jià)過程中所涉及的有效資產(chǎn)的評(píng)估與認(rèn)定、分電壓等級(jí)的成本分?jǐn)?、增量配電網(wǎng)項(xiàng)目的輸配電價(jià)格等問題涉及諸多利益方的相關(guān)利益，需要專業(yè)電價(jià)監(jiān)管機(jī)構(gòu)牽頭由各方利益主體協(xié)商簽訂相關(guān)契約（比如管制會(huì)計(jì)制度）予以解決。因此，有必要建立一套有別于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的、為監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供輸配電價(jià)定價(jià)決策信息，并幫助監(jiān)管機(jī)構(gòu)衡量和評(píng)估電網(wǎng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的管制會(huì)計(jì)制度，以推進(jìn)輸配電價(jià)改革的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

一、文獻(xiàn)綜述

隨著輸配電價(jià)改革的不斷深入，管制會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)問題得到業(yè)內(nèi)學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者的關(guān)注，相關(guān)研究分為以下兩方面：

（一）定價(jià)成本核算與披露問題研究

Joskow & Paul[ 1 ]研究了20世紀(jì)70年代美國發(fā)電公司的財(cái)務(wù)狀況與定價(jià)成本的關(guān)系，認(rèn)為不同的準(zhǔn)許收益率將產(chǎn)生不同的財(cái)務(wù)效應(yīng)，如果監(jiān)管機(jī)構(gòu)不采取適當(dāng)?shù)某杀颈O(jiān)管措施，將導(dǎo)致電力企業(yè)的財(cái)務(wù)危機(jī)。Berg等[ 2 ]通過全面了解45個(gè)不同國家管制機(jī)構(gòu)實(shí)行管制的具體經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)出管制過程中定價(jià)成本核算的關(guān)鍵點(diǎn)。Robert[ 3 ]研究了定價(jià)成本信息披露與收入之間的關(guān)系，并比較分析了美國、加拿大、歐盟等國家和地區(qū)的定價(jià)成本信息披露制度，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)建立成本監(jiān)管信息披露機(jī)制以保護(hù)投資者等利益相關(guān)者。馮麗霞等[ 4 ]認(rèn)為電網(wǎng)企業(yè)在內(nèi)容方面除了要報(bào)送主要報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)報(bào)送電網(wǎng)企業(yè)資產(chǎn)設(shè)備、累計(jì)折舊費(fèi)用匯總、電力資產(chǎn)設(shè)備建設(shè)費(fèi)用、設(shè)備運(yùn)維費(fèi)用等其他監(jiān)管所需的報(bào)表。陸正飛等[ 5 ]認(rèn)為，需要制定專門的電力監(jiān)管會(huì)計(jì)制度，并在會(huì)計(jì)核算中嚴(yán)格區(qū)分管制業(yè)務(wù)和非管制業(yè)務(wù)，采用完全成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算以及建立內(nèi)容詳細(xì)的會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制。

（二）管制會(huì)計(jì)制度理論與實(shí)踐

早在20世紀(jì)30年代末，美國電網(wǎng)企業(yè)管制機(jī)構(gòu)頒布了《公用電業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度》，標(biāo)志著電力管制會(huì)計(jì)制度的建立。1979年美國發(fā)布了關(guān)于管制會(huì)計(jì)規(guī)則的討論備忘錄，并在1982年頒布了FAS71（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第71號(hào)文件）專門針對(duì)受管制行業(yè)的會(huì)計(jì)核算和報(bào)表披露作出了具體規(guī)定。2000年，英國發(fā)布的一份咨詢報(bào)告主要討論了各受管制行業(yè)間賬戶設(shè)置、管制會(huì)計(jì)規(guī)則和報(bào)表審計(jì)披露原則協(xié)同一致性的實(shí)現(xiàn)，并提出構(gòu)建一套成本歸屬、分配以及業(yè)務(wù)間再計(jì)算的原則。2006年世界銀行提交的“電力財(cái)務(wù)監(jiān)管中的信息報(bào)送”，重點(diǎn)研究了電力企業(yè)監(jiān)管的信息系統(tǒng)建設(shè)問題，從時(shí)間、頻率、公開性等方面對(duì)電力企業(yè)的信息報(bào)送進(jìn)行分析。2010年，國家電監(jiān)會(huì)赴美日考察團(tuán)提出應(yīng)當(dāng)建立輸配電成本分析報(bào)告制度，要求電網(wǎng)企業(yè)對(duì)輸配電成本影響較大的相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整變化、輸配電成本變動(dòng)幅度過高的原因等內(nèi)容進(jìn)行正式報(bào)告，以利于監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行有針對(duì)性的監(jiān)管。

雖然我國尚未制定和出臺(tái)專門針對(duì)自然壟斷行業(yè)定價(jià)的管制會(huì)計(jì)制度，但有少數(shù)學(xué)者在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度研究范式下對(duì)管制會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)報(bào)告等理論問題進(jìn)行了系統(tǒng)的定性探討。胡淳（2009）對(duì)我國電網(wǎng)企業(yè)管制會(huì)計(jì)理論進(jìn)行初步探討，構(gòu)建了管制會(huì)計(jì)目標(biāo)、管制會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)報(bào)告在內(nèi)的管制會(huì)計(jì)理論框架。在她之后的大多數(shù)學(xué)者（伍艷，2009；張靚，2011；官瀟，2011）基本沿用這種思路和范式進(jìn)行探討。

綜上所述，管制會(huì)計(jì)制度的研究在國內(nèi)還處于起步階段，主要關(guān)注管制會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素和信息披露等理論問題，很少關(guān)注管制會(huì)計(jì)如何進(jìn)行核算、如何與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相協(xié)調(diào)、如何降低信息成本等實(shí)際應(yīng)用問題。本文在當(dāng)前輸配電價(jià)定價(jià)方法基礎(chǔ)上對(duì)管制會(huì)計(jì)理論問題進(jìn)行探討，設(shè)計(jì)適用于電網(wǎng)企業(yè)管制會(huì)計(jì)的應(yīng)用方式，以期為管制會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)提供借鑒。

二、管制會(huì)計(jì)理論問題探討

“管制”一詞來源于英文“regulation”，譯法一般包括管制、監(jiān)管和規(guī)制。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中常常譯成“管制”一詞，包括政府針對(duì)公共事業(yè)的控制、價(jià)格決定、服務(wù)條件及質(zhì)量的規(guī)定等。本文所建立的會(huì)計(jì)系統(tǒng)與公共事業(yè)的價(jià)格制定相關(guān)，因而稱之為“管制會(huì)計(jì)”，以下分別就管制會(huì)計(jì)的目標(biāo)、核算前提、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和計(jì)量屬性、會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)報(bào)表等理論問題進(jìn)行探討。

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)

在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論前提下，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向企業(yè)利益相關(guān)者提供相關(guān)的經(jīng)濟(jì)信息[ 6 ]。由于輸配電價(jià)涉及國計(jì)民生，定價(jià)信息的利益相關(guān)者范圍較廣，如果將利益相關(guān)者分為核心利益相關(guān)者和其他利益相關(guān)者的話，電價(jià)監(jiān)管機(jī)構(gòu)就是核心利益相關(guān)者，電力用戶、地方政府、投資方和社會(huì)公眾等就是其他利益相關(guān)者。由于我國目前并沒有獨(dú)立的電力監(jiān)管機(jī)構(gòu)，在輸配電價(jià)制定和執(zhí)行方面主要受國家發(fā)改委以及由國家發(fā)改委領(lǐng)導(dǎo)的國家能源局的管制，這意味著國家發(fā)改委是輸配電價(jià)定價(jià)決策的主要監(jiān)管機(jī)構(gòu)，也是定價(jià)信息的主要需求方和核心利益相關(guān)者。然而，國家發(fā)改委也是受其他利益相關(guān)者的委托進(jìn)行決策服務(wù)的，因此，管制會(huì)計(jì)是為監(jiān)管機(jī)構(gòu)的輸配電價(jià)定價(jià)決策服務(wù)的，但也是為其他利益相關(guān)者服務(wù)的。

從本質(zhì)而言，管制會(huì)計(jì)的職能就是會(huì)計(jì)中介，即彼此溝通、協(xié)調(diào)和認(rèn)識(shí)圍繞輸配電價(jià)產(chǎn)生的所有利益相關(guān)者。所以，管制會(huì)計(jì)目標(biāo)首先是體現(xiàn)這種委托代理關(guān)系，旨在為電價(jià)利益相關(guān)者提供所關(guān)心和決策有用的定價(jià)信息。從受托人角度而言，管制會(huì)計(jì)就是為了解除電價(jià)利益相關(guān)者的受托責(zé)任。管制會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的一個(gè)特殊分支，主要目標(biāo)是為監(jiān)管機(jī)構(gòu)及其他利益相關(guān)者提供與定價(jià)有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被管制企業(yè)的價(jià)格管制，并幫助監(jiān)管機(jī)構(gòu)評(píng)估和衡量自然壟斷企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

（二）核算前提條件

會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)工作的前提條件，包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量四項(xiàng)基本假設(shè)。管制會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是管制機(jī)構(gòu)要求會(huì)計(jì)信息所反映的特定單位，比如省級(jí)電網(wǎng)公司。在輸配電價(jià)核價(jià)過程中，如果由監(jiān)管部門向電網(wǎng)企業(yè)索取會(huì)計(jì)資料進(jìn)行定價(jià)決策，從這個(gè)意義而言，電網(wǎng)企業(yè)是管制會(huì)計(jì)的內(nèi)部報(bào)告主體。監(jiān)管部門利用管制會(huì)計(jì)對(duì)電網(wǎng)企業(yè)與定價(jià)相關(guān)的成本、資產(chǎn)和收益進(jìn)行核算和監(jiān)督，并作出相應(yīng)的定價(jià)決策，繼而將這一結(jié)果向其他利益相關(guān)者報(bào)告和披露，因此其他利益相關(guān)者成為管制會(huì)計(jì)的外部報(bào)告主體。此外，由于輸配電價(jià)的核定與監(jiān)管周期密切相關(guān)，在當(dāng)前的定價(jià)方法下，一個(gè)監(jiān)管周期內(nèi)發(fā)生的資產(chǎn)和成本成為下一個(gè)監(jiān)管周期的核價(jià)存量，因此，對(duì)于管制會(huì)計(jì)而言，會(huì)計(jì)分期除了月、季度和年以外，一個(gè)監(jiān)管周期的時(shí)間（比如三年）應(yīng)成為更重要的會(huì)計(jì)分期。

管制會(huì)計(jì)除了具備這四項(xiàng)基本假設(shè)外，還需要具備“受管制資產(chǎn)界定清晰”第五個(gè)前提條件。在輸配電價(jià)定價(jià)過程中，被確認(rèn)為受管制資產(chǎn)對(duì)輸配電價(jià)的核定具有關(guān)鍵作用，因?yàn)橐坏┍患{入受管制資產(chǎn)，其發(fā)生的成本不僅可以得到補(bǔ)償，還可以獲得相應(yīng)的投資收益。然而要明晰電網(wǎng)企業(yè)受管制資產(chǎn)并不那么容易。由于輸配電線路長(zhǎng)，具有共用網(wǎng)絡(luò)特征，再加上歷史原因造成同一項(xiàng)資產(chǎn)的投資主體較多，比如，跨省跨區(qū)輸配電資產(chǎn)（特高壓電網(wǎng)資產(chǎn)）、增量配電網(wǎng)資產(chǎn)、無償接收的用戶資產(chǎn)等，往往出現(xiàn)資產(chǎn)的維護(hù)和檢修是一個(gè)主體，資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬卻為另一個(gè)主體的情況。如果受管制資產(chǎn)界定不清，勢(shì)必會(huì)影響管制會(huì)計(jì)提供的定價(jià)信息的準(zhǔn)確性和科學(xué)性，導(dǎo)致監(jiān)管部門作出錯(cuò)誤的定價(jià)決策，因此，保證受管制資產(chǎn)的邊界清晰是進(jìn)行管制會(huì)計(jì)必須具備的重要前提條件。

（三）確認(rèn)基礎(chǔ)和計(jì)量屬性

在收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的兩個(gè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)選擇中，管制會(huì)計(jì)更適宜采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制以收到或支付的現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和費(fèi)用的依據(jù)，容易造成電網(wǎng)企業(yè)通過控制支付或收入的時(shí)點(diǎn)調(diào)節(jié)準(zhǔn)許成本、有效資產(chǎn)和準(zhǔn)許收益等定價(jià)參數(shù)，不利于對(duì)資源存量進(jìn)行如實(shí)反映。相反，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)發(fā)生，能較好地反映受托責(zé)任，幫助監(jiān)管機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)電網(wǎng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值等。歷史成本是最初獲得有效資產(chǎn)的價(jià)值，但沒有考慮通貨膨脹、技術(shù)進(jìn)步等因素對(duì)資產(chǎn)的影響。而采用重置成本法評(píng)估的資產(chǎn)價(jià)值，是繼續(xù)使用這些資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值和處置這些資產(chǎn)所獲得的收益值兩者中的較大值，或者根據(jù)電網(wǎng)資產(chǎn)的利用率、可靠性和經(jīng)濟(jì)性重新評(píng)估的資產(chǎn)價(jià)值。采用重置成本法的最大好處在于鼓勵(lì)電網(wǎng)有效投資，處理掉無效投資；缺點(diǎn)在于需要依靠專家的評(píng)估和判斷，信息的收集成本較高。如果要采用重置成本法，必須建立一套基于重置成本法計(jì)量基礎(chǔ)的管制會(huì)計(jì)來滿足監(jiān)管的需要，這對(duì)管制會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)和建設(shè)提出更高的要求[ 7 ]。因此，在輸配電價(jià)改革初期，管制會(huì)計(jì)以歷史成本計(jì)價(jià)較為合適，隨著輸配電價(jià)改革的深入，重置成本法應(yīng)成為管制會(huì)計(jì)的主要計(jì)量屬性。

（四）會(huì)計(jì)要素及科目設(shè)計(jì)

由于適用于電網(wǎng)企業(yè)的管制會(huì)計(jì)主要職能是價(jià)格管制，因此，管制會(huì)計(jì)的核算對(duì)象應(yīng)與定價(jià)參數(shù)相對(duì)應(yīng)。根據(jù)現(xiàn)行成本監(jiān)審辦法和定價(jià)辦法，輸配電價(jià)總水平等于準(zhǔn)許收入與電量的比值，準(zhǔn)許收入等于準(zhǔn)許成本、準(zhǔn)許收益、稅金之和，可將管制會(huì)計(jì)要素根據(jù)定價(jià)參數(shù)的層級(jí)結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)要素和科目，設(shè)定準(zhǔn)許成本、準(zhǔn)許收益、有效資產(chǎn)、稅金、準(zhǔn)許收入五個(gè)會(huì)計(jì)要素。其中，準(zhǔn)許成本要素包括定價(jià)折舊費(fèi)和運(yùn)維費(fèi)一級(jí)科目，準(zhǔn)許收益包括有效資產(chǎn)和準(zhǔn)許收益率一級(jí)科目，有效資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和營(yíng)運(yùn)成本一級(jí)科目，稅金包括所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等一級(jí)科目?？紤]到輸配電存在分離以及分壓需求，在一級(jí)科目基礎(chǔ)上對(duì)存量和增量（僅對(duì)本次監(jiān)管期內(nèi)而言）細(xì)分，設(shè)置二級(jí)和三級(jí)科目，體現(xiàn)定價(jià)成本的歸類和分壓。

（五）會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)

在整個(gè)管制會(huì)計(jì)制度框架構(gòu)建中，會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)是最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與輸配電價(jià)改革導(dǎo)向相適應(yīng)。就目前而言要解決以下關(guān)鍵問題：

1.受管制資產(chǎn)的確認(rèn)邊界問題

現(xiàn)行定價(jià)方法雖然明確了受管制資產(chǎn)的范圍，但有些地方仍值得細(xì)究。一是無償接收的用戶資產(chǎn)的確認(rèn)問題。根據(jù)現(xiàn)行定價(jià)方法，這部分資產(chǎn)被排除在受管制資產(chǎn)之外，但后續(xù)的運(yùn)行維護(hù)成本需要電網(wǎng)公司承擔(dān)。如果這部分成本不能補(bǔ)償，則接受政策性資產(chǎn)越多的電網(wǎng)公司經(jīng)營(yíng)越困難，阻礙了電網(wǎng)公司接收資產(chǎn)的積極性。二是特高壓電網(wǎng)資產(chǎn)的確認(rèn)問題。特高壓電網(wǎng)資產(chǎn)一般具有跨省跨區(qū)的性質(zhì)，投資主體較多，既有電網(wǎng)公司總部投資，也有電網(wǎng)區(qū)域公司投資，還有其他省市投資[ 8 ]。此外，特高壓資產(chǎn)在省內(nèi)維修費(fèi)用較多。這種情況給特高壓形成的資產(chǎn)是否能納入省內(nèi)受管制資產(chǎn)提出了難題。如果根據(jù)產(chǎn)權(quán)歸屬，特高壓資產(chǎn)歸屬于A公司，但維修費(fèi)用由B公司承擔(dān)，這對(duì)B公司明顯不公平。

2.準(zhǔn)許成本的確認(rèn)問題

準(zhǔn)許成本包括定價(jià)折舊費(fèi)和運(yùn)維費(fèi)。第一，定價(jià)折舊年限的確定問題。在固定資產(chǎn)原值一定的情況下，定價(jià)折舊費(fèi)的最重要影響因素是定價(jià)折舊年限。我國處于發(fā)展期，電網(wǎng)更新較快，技術(shù)折舊和物理折舊較多，實(shí)際使用壽命較短。如果資產(chǎn)實(shí)際使用壽命比定價(jià)折舊年限要短很多，提前報(bào)廢使得電網(wǎng)收不回投資成本，給電網(wǎng)公司帶來一定的損失。因此，定價(jià)折舊年限的長(zhǎng)短需要根據(jù)各地實(shí)際情況予以確定。第二，運(yùn)維費(fèi)的確認(rèn)問題?，F(xiàn)行定價(jià)方法將職工薪酬納入運(yùn)維費(fèi)值得商榷。職工薪酬體現(xiàn)了管理行政人員、生產(chǎn)技術(shù)人員以及其他人員的工資和人力成本，不應(yīng)與材料費(fèi)和修理費(fèi)混為一體，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)，做到公開透明。此外，運(yùn)維費(fèi)中的其他費(fèi)用包含內(nèi)容較為籠統(tǒng)，無法區(qū)分是否與定價(jià)成本相關(guān)，不利于監(jiān)管。最后，我國當(dāng)前的運(yùn)維費(fèi)存量是根據(jù)公司歷史平均水平進(jìn)行測(cè)算，無法讓監(jiān)管者掌握該公司的運(yùn)維費(fèi)是節(jié)約還是浪費(fèi)，建議根據(jù)影響運(yùn)維費(fèi)的因素（比如線路長(zhǎng)度、變電容量等）評(píng)估不同公司的運(yùn)維費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)值，以此衡量和評(píng)估公司運(yùn)維費(fèi)的耗用情況。

3.準(zhǔn)許收益率的確認(rèn)問題

由于我國目前采用的是基于回報(bào)率的管制方式，準(zhǔn)許收益率決定了電網(wǎng)公司的收益水平，不僅是監(jiān)管機(jī)構(gòu)，也是電力用戶等其他利益相關(guān)者關(guān)注和爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。當(dāng)前定價(jià)方法中，準(zhǔn)許收益率是根據(jù)權(quán)益資本收益率、資產(chǎn)負(fù)債率和債務(wù)資本收益率等幾個(gè)指標(biāo)予以確定的。雖然辦法中提出可以根據(jù)電網(wǎng)實(shí)際利用率、供電可靠性和服務(wù)質(zhì)量上下浮動(dòng)，但尚未出臺(tái)具體明細(xì)規(guī)則。建議采用聽證會(huì)方式，由管制機(jī)構(gòu)組織電網(wǎng)企業(yè)和用戶進(jìn)行辯論，選擇一個(gè)讓各方接受的結(jié)果確認(rèn)為準(zhǔn)許收益率。在條件許可情況下，可以逐步建立以準(zhǔn)許收益率為核心指標(biāo)的電價(jià)測(cè)算、調(diào)整和評(píng)估方法[ 9 ]。

（六）會(huì)計(jì)報(bào)告設(shè)計(jì)

管制會(huì)計(jì)報(bào)表是向管制會(huì)計(jì)信息使用者提供會(huì)計(jì)信息的手段，根據(jù)輸配電價(jià)核心利益相關(guān)者和其他利益相關(guān)者的區(qū)分，可以為他們提供不同的會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容。

一方面，為監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供全面和專業(yè)的管制會(huì)計(jì)報(bào)告。電網(wǎng)公司應(yīng)該根據(jù)管制機(jī)構(gòu)提供的管制會(huì)計(jì)報(bào)告模板分季度、年度提供管制會(huì)計(jì)報(bào)告。管制會(huì)計(jì)報(bào)告可以分為主表和附注，具體包括準(zhǔn)許收入測(cè)算依據(jù)和測(cè)算表，資產(chǎn)價(jià)值報(bào)表在內(nèi)的有效資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，運(yùn)維費(fèi)分析、資本性支出等成本解釋報(bào)告，內(nèi)部交易的摘要、價(jià)格控制比較的摘要等。

另一方面，為其他利益相關(guān)者披露管制會(huì)計(jì)信息。這些利益相關(guān)者由于不具備專業(yè)定價(jià)能力和定價(jià)要求，可以為他們提供較為簡(jiǎn)單易懂的管制會(huì)計(jì)信息，比如輸配電價(jià)結(jié)構(gòu)信息、電網(wǎng)投資信息、成本狀況、電力交易等內(nèi)容。

三、管制會(huì)計(jì)的具體應(yīng)用問題探討

在輸配電改革環(huán)境下，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于準(zhǔn)許成本、有效資產(chǎn)、準(zhǔn)許收益等定價(jià)參數(shù)信息相當(dāng)關(guān)注，實(shí)務(wù)中通常采用調(diào)節(jié)一般財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)獲得測(cè)算指標(biāo)的方法。這種做法雖然比較簡(jiǎn)單，但容易受人為調(diào)節(jié)的影響，定價(jià)信息缺乏客觀性和及時(shí)性，因此有必要將管制會(huì)計(jì)應(yīng)用于日常核算中，以便實(shí)時(shí)為監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供客觀準(zhǔn)確的信息。筆者提出“雙分錄”核算模式，并設(shè)計(jì)多維記賬憑證，依托XBRL技術(shù)減少信息成本，推動(dòng)管制會(huì)計(jì)制度在實(shí)踐中的應(yīng)用。

（一）“雙分錄”核算模式設(shè)計(jì)

管制會(huì)計(jì)要納入日常核算，需要設(shè)置相應(yīng)的管制會(huì)計(jì)分錄，并與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同步核算，采用“雙分錄”模式處理管制會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系。

1.管制會(huì)計(jì)分錄模式

根據(jù)“準(zhǔn)許收入=準(zhǔn)許成本+準(zhǔn)許收益+稅金”的勾稽關(guān)系，可以設(shè)置較為簡(jiǎn)單的管制會(huì)計(jì)分錄，監(jiān)管期內(nèi)發(fā)生的準(zhǔn)許成本、準(zhǔn)許收益和稅金設(shè)置為借方發(fā)生額，準(zhǔn)許收入設(shè)置為貸方發(fā)生額。

管制會(huì)計(jì)分錄模式為：

借：準(zhǔn)許成本

貸：準(zhǔn)許收入

借：準(zhǔn)許收益

貸：準(zhǔn)許收入

借：稅金

貸：準(zhǔn)許收入

2.管制會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的平行分錄

日常活動(dòng)業(yè)務(wù)的核算中，管制會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)平行設(shè)置和核算，即同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做兩筆分錄：一筆為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，一筆為管制會(huì)計(jì)分錄。

例1：某段220kV輸電線路完工，造價(jià)10 000 000元，根據(jù)有效資產(chǎn)評(píng)估，該資產(chǎn)有效資產(chǎn)率為67%，準(zhǔn)許收益率為4.5%。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn) 10 000 000

貸：在建工程 10 000 000

管制會(huì)計(jì)分錄：

借：準(zhǔn)許收益——有效資產(chǎn)—新增—輸電—220kV

301 500

貸：準(zhǔn)許收入——準(zhǔn)許收益 301 500

例2：新增220kV輸電線路造價(jià)10 000 000元，計(jì)提當(dāng)月折舊。其中，會(huì)計(jì)折舊率為4%，定價(jià)折舊率為3.8%。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：

借：生產(chǎn)成本 400 000

貸：累計(jì)折舊 400 000

管制會(huì)計(jì)分錄：

借：準(zhǔn)許成本——定價(jià)折舊費(fèi)—新增—輸電—220kV

380 000

貸：準(zhǔn)許收入——準(zhǔn)許成本 380 000

（二）嵌入管制會(huì)計(jì)科目的多維會(huì)計(jì)憑證設(shè)計(jì)

由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管制會(huì)計(jì)存在差異，當(dāng)一筆業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，財(cái)務(wù)人員需要同時(shí)核算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管制會(huì)計(jì)，使得核算成本增加，管制會(huì)計(jì)推行難度增加。因此，可以在實(shí)務(wù)中設(shè)計(jì)多維會(huì)計(jì)憑證，依托XBRL技術(shù)優(yōu)勢(shì)使得管制會(huì)計(jì)信息附著在日常財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中，使監(jiān)管部門可以隨時(shí)提取和調(diào)用及時(shí)準(zhǔn)確的管制會(huì)計(jì)信息，為監(jiān)管部門評(píng)估和監(jiān)管輸配電價(jià)格提供有效的決策信息。

記賬憑證的表頭中可以增設(shè)管制會(huì)計(jì)要素、管制會(huì)計(jì)科目、增量或存量、輸電或配電、電壓等級(jí)、比例及金額等信息（如表1）。在電算化環(huán)境下，會(huì)計(jì)人員日常登賬只需要勾選多維記賬憑證中所設(shè)置的各項(xiàng)目并填制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證，計(jì)算機(jī)將自動(dòng)生成管制會(huì)計(jì)憑證。

（三）管制會(huì)計(jì)信息實(shí)時(shí)提取與報(bào)表生成

在自動(dòng)生成管制會(huì)計(jì)記賬憑證后，管制會(huì)計(jì)信息可以依托XBRL技術(shù)進(jìn)行實(shí)時(shí)提取。監(jiān)管機(jī)構(gòu)人員和公司財(cái)務(wù)人員均可以隨時(shí)了解公司監(jiān)管期內(nèi)的有效資產(chǎn)、準(zhǔn)許成本、準(zhǔn)許收益以及準(zhǔn)許收入情況，并根據(jù)預(yù)算信息和實(shí)際發(fā)生額及時(shí)作出定價(jià)調(diào)整與決策。比如，通過有效資產(chǎn)信息的實(shí)時(shí)提取，可以觀察到企業(yè)隨著時(shí)間的增長(zhǎng)有效資產(chǎn)總數(shù)與資產(chǎn)總數(shù)的關(guān)系以及有效資產(chǎn)存量與增量的關(guān)系。運(yùn)維費(fèi)可通過設(shè)置公司的上限標(biāo)準(zhǔn)（預(yù)警線）、理想標(biāo)準(zhǔn)（預(yù)算線）以及成本監(jiān)審辦法核準(zhǔn)的運(yùn)維費(fèi)（核價(jià)線）得到。最后，根據(jù)提供的準(zhǔn)許成本、有效資產(chǎn)、準(zhǔn)許收益、稅金和電量等信息，可以得到準(zhǔn)許收入和輸配電價(jià)水平實(shí)時(shí)觀察圖。

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