韋霞

摘要：無形資產(chǎn)信息反映了企業(yè)在市場中的競爭優(yōu)勢和超額獲利能力，對信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策具有很大的價值。但現(xiàn)行財(cái)務(wù)報告對無形資產(chǎn)信息的披露存在諸多弊端，在一定程度上誤導(dǎo)了會計(jì)信息使用者。為了提高財(cái)務(wù)報告的有用性，本文提出了改進(jìn)無形資產(chǎn)信息披露模式的原則、基本思路和具體設(shè)想。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；信息披露；改進(jìn)

一、改進(jìn)無形資產(chǎn)信息披露模式的原則

1、可靠性與相關(guān)性并重，但以可靠性為主

可靠性是財(cái)務(wù)報告的固有特點(diǎn)，相關(guān)性體現(xiàn)著信息使用者的要求。財(cái)務(wù)報告既要依存于信息使用者的要求，又要受傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報告固有特點(diǎn)的制約。美國AICAP在1994年發(fā)表《改進(jìn)企業(yè)報告》提出：沒有證據(jù)表明，使用者由于認(rèn)為信息不相關(guān)或其他原因而放棄財(cái)務(wù)報表分析。既然信息使用者并不認(rèn)為財(cái)務(wù)報告已經(jīng)無用，那么我們就應(yīng)該發(fā)揚(yáng)其優(yōu)勢，改進(jìn)其不足。不論其相關(guān)性多高，必須在其計(jì)量可靠性的容忍度以內(nèi)。

2、在重視歷史信息的同時，增加預(yù)測性信息披露

歷史信息對分析和預(yù)測企業(yè)的競爭優(yōu)勢和獲利能力是非常有益的，但要在其它財(cái)務(wù)報告中增加預(yù)測性信息，與企業(yè)有關(guān)的機(jī)會與風(fēng)險要予以充分披露，同時還有必要將無形資產(chǎn)的信息進(jìn)行細(xì)化。

3、在提供有效信息的同時，力求完整性

對信息要進(jìn)行合理組織，簡明扼要，使信息使用者得到必要的信息。對于那些依據(jù)現(xiàn)行制度不能確認(rèn)和計(jì)量的自創(chuàng)無形資產(chǎn)，要以表外附注或其他財(cái)務(wù)報告的形式予以揭示，使信息需求者能夠全面了解無形資產(chǎn)的來源、性質(zhì)和使用年限。

二、改進(jìn)無形資產(chǎn)信息披露模式的基本思路

盡管大量研究試圖解決無形資產(chǎn)的確認(rèn)問題，但現(xiàn)行會計(jì)系統(tǒng)仍然存在很多無法逾越的障礙，尤其是無形資產(chǎn)計(jì)價的可靠性。大量研究表明，未確認(rèn)的無形資產(chǎn)對投資決策是有價值。在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報告模式還不能進(jìn)行根本改變的前提下，提高會計(jì)報表有用性的可選擇方法之一就是擴(kuò)大無形資產(chǎn)的披露范圍。美國的Paul B·W ·Mille和 Paul R·Bahnson 在《高質(zhì)量財(cái)務(wù)報告》一書中指出：產(chǎn)生QFR（高質(zhì)量財(cái)務(wù)報告）信息最可能的途徑在于提供大量的補(bǔ)充披露信息，以幫助財(cái)務(wù)報表使用者了解所有已確認(rèn)的和未確認(rèn)的無形資產(chǎn)。即使計(jì)量困難，也不應(yīng)該成為表外信息披露的障礙。因此，如何在表外充分披露包含無形資產(chǎn)價值的信息成為當(dāng)前理論界應(yīng)當(dāng)解決的問題。

當(dāng)然，必須明確的是，對目前不能滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的無形資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行表外披露，只是受確認(rèn)條件、制度因素的權(quán)宜之策，我們應(yīng)該努力創(chuàng)造條件使表外披露的項(xiàng)目能夠盡快納入財(cái)務(wù)報表進(jìn)行確認(rèn)，而不是放任自流，任由表外信息日益膨脹，而表內(nèi)信息內(nèi)涵日益萎縮，失去相關(guān)性。因?yàn)榘凑誇ASB的SFAC NO.1的描述，“財(cái)務(wù)報表是財(cái)務(wù)報告的核心和財(cái)務(wù)信息披露的最主要的手段，與投資者決策最為相關(guān)的信息來自于表內(nèi)；表外信息披露只是財(cái)務(wù)信息表述的其他手段，具有幫助使用者理解財(cái)務(wù)報表的作用?！?/p>

鑒于以上理由，本文對無形資產(chǎn)信息披露進(jìn)行改進(jìn)的基本思路是：對于符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等，其信息內(nèi)容以定量化的形式披露在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表中，同時以定性和定量的方式豐富其表外披露的內(nèi)容；對于不符確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的無形資產(chǎn)，如自創(chuàng)商譽(yù)、銷售網(wǎng)絡(luò)、人力資源等，以其他報告的形式進(jìn)行定性披露。

三、改進(jìn)無形資產(chǎn)信息披露模式的具體設(shè)想

根據(jù)無形資產(chǎn)不確定性的程度可以將無形資產(chǎn)分為三類：低度不確定性的無形資產(chǎn)、中度不確定性的無形資產(chǎn)和高度不確定性的無形資產(chǎn)。在上述分類的基礎(chǔ)上，對無形資產(chǎn)進(jìn)行分層披露，包括：財(cái)務(wù)報表、報表附注、補(bǔ)充報表及專項(xiàng)說明四個層次。

1、無形資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報表中的披露

財(cái)務(wù)報表中所表述的內(nèi)容必須采用嚴(yán)格規(guī)范化和專業(yè)化的表述方式，必須符合相關(guān)性、可靠性等基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和公認(rèn)會計(jì)原則，必須以文字和金額兩種方式進(jìn)行表述。因此，在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表中主要披露低度不確定的無形資產(chǎn)和中度不確定性的無形資產(chǎn)。為真實(shí)體現(xiàn)無形資產(chǎn)價值的整體形態(tài)，在資產(chǎn)負(fù)債表中披露的某一時點(diǎn)上無形資產(chǎn)存在狀況的信息，可以參照固定資產(chǎn)的披露方式，不僅要揭示無形資產(chǎn)凈值，還要對無形資產(chǎn)原值、累計(jì)攤銷額進(jìn)行單獨(dú)披露。同時，無形資產(chǎn)的披露應(yīng)緊排在流動資產(chǎn)后面，以凸現(xiàn)知識經(jīng)濟(jì)時代無形資產(chǎn)的重要性。

但是，在主表中披露的無形資產(chǎn)信息還不能足以使信息使用者了解到詳細(xì)信息，而需采用附表形式作為必要的補(bǔ)充。主要包括無形資產(chǎn)增減變動表、無形資產(chǎn)損益表、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表、研究與開發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用表等。

2、報表附注

附注是指以文字或數(shù)字的形式對基本財(cái)務(wù)報表正文不能包括的內(nèi)容，或者披露不夠詳盡的內(nèi)容，但對信息使用者正確了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果有幫助的信息所作的補(bǔ)充說明。在附注中應(yīng)對無形資產(chǎn)進(jìn)行如下披露：

（1）對無形資產(chǎn)各項(xiàng)目的披露

說明每項(xiàng)無形資產(chǎn)的來源、用途，計(jì)價依據(jù)以及各類無形資產(chǎn)使用壽命的估計(jì)依據(jù)及攤銷方法，當(dāng)期計(jì)提或不計(jì)提減值準(zhǔn)備的原因，計(jì)提減值準(zhǔn)備的還要披露減值準(zhǔn)備的計(jì)提過程和方法。

（2）對研發(fā)費(fèi)用的披露

研發(fā)費(fèi)用的意義不同于一般的費(fèi)用項(xiàng)目。上市公司在披露研發(fā)費(fèi)用數(shù)據(jù)時至少要披露兩個方面的內(nèi)容：一是當(dāng)年發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，并應(yīng)分項(xiàng)目披露其構(gòu)成情況；二是正在進(jìn)行研發(fā)項(xiàng)目的累積費(fèi)用，以便信息使用者了解各項(xiàng)目的投入規(guī)模及其對整個財(cái)務(wù)狀況的影響。

另外，研發(fā)費(fèi)用投入后，項(xiàng)目能否開發(fā)成功，具有很大的不確定性，即使已經(jīng)資本化的開發(fā)支出也存在失敗的風(fēng)險，企業(yè)僅僅提供研發(fā)費(fèi)用數(shù)據(jù)還不能將研發(fā)這一技術(shù)創(chuàng)新活動所產(chǎn)生的影響有效地傳遞給信息使用者。因此，企業(yè)應(yīng)增加對研發(fā)活動未來預(yù)測信息的提供。

3、補(bǔ)充資料

補(bǔ)充資料是根據(jù)公認(rèn)會計(jì)原則要求，補(bǔ)充說明財(cái)務(wù)報表及其附注不能披露的內(nèi)容，披露的范圍是低度不確定性的無形資產(chǎn)和中度不確定性的無形資產(chǎn)，披露的內(nèi)容是已確認(rèn)的無形資產(chǎn)的價值變化及其對企業(yè)的影響。

無形資產(chǎn)價值的不確定性，既包括無形資產(chǎn)價值的可增值性，也包括無形資產(chǎn)價值的可貶值性。按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的要求，當(dāng)無形資產(chǎn)價值出現(xiàn)貶值的時候，即表現(xiàn)為可收回金額低于賬面價值時，需要計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但當(dāng)無形資產(chǎn)價值出現(xiàn)增值的時候，卻基于謹(jǐn)慎性原則而不予確認(rèn)，至使無形資產(chǎn)的賬面價值不能反映其本身的市場價值。為了有效反映經(jīng)營管理業(yè)績，全面評估企業(yè)資產(chǎn)的保值增值能力、核心競爭能力及生存發(fā)展能力，有必要對企業(yè)擁有的各類無形資產(chǎn)定期進(jìn)行價值評估，以更準(zhǔn)確地反映企業(yè)擁有的各類無形資產(chǎn)的真實(shí)價值，也更能體現(xiàn)無形資產(chǎn)價值不確定性的特點(diǎn)。

4、專項(xiàng)說明

對于高度不確定性的無形資產(chǎn)，如品牌、企業(yè)文化、人力資源，雖不能確認(rèn)，但對公司價值增值至關(guān)重要，為了使相關(guān)利益者了解到更全面、更重要的信息，需要單獨(dú)說明其在企業(yè)的重要性。

在財(cái)務(wù)報表對無形資產(chǎn)的確認(rèn)沒有徹底變革之前，改進(jìn)其他財(cái)務(wù)報告也許是較為理想的選擇。其實(shí)，無論財(cái)務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)報表怎么改革，在揭示非財(cái)務(wù)指標(biāo)或者信息上，財(cái)務(wù)報表都是無能為力的。其他財(cái)務(wù)報告不僅可以提供財(cái)務(wù)信息，也可以提供非財(cái)務(wù)信息，具有很大的靈活性，也是改進(jìn)財(cái)務(wù)報告披露的十分有益的補(bǔ)充。而且，一些研究人員提出，無需政府協(xié)助或管制，市場就能解決無形資產(chǎn)的信息提供問題。因?yàn)楣緸榱藴p少市場對其經(jīng)營價值評價的不確定性，降低資本成本，本身就有動機(jī)去披露范圍更廣的非財(cái)務(wù)信息。