裴清泉

摘要：隨著我國全面實(shí)施“營改增”，給建筑企業(yè)帶來了諸多機(jī)遇，同時(shí)又出現(xiàn)許多風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)，本文一方面從“甲供材”、預(yù)收款、納稅人資格認(rèn)定、繳納“一稅二費(fèi)”等方面分析了涉稅風(fēng)險(xiǎn)，另一方面又從會計(jì)科目設(shè)置、增值稅專用發(fā)票認(rèn)證、“應(yīng)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)方面分析了會計(jì)核算風(fēng)險(xiǎn)，面對財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)，需要正確地把控新政策，識別風(fēng)險(xiǎn)、駕馭風(fēng)險(xiǎn)、管控風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：“營改增”；財(cái)稅環(huán)境；風(fēng)險(xiǎn)；控制

2016年5月1日起，我國全面實(shí)施“營改增”，將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)，自此建筑服務(wù)納人增值稅的抵扣范圍，從而形成完整的抵扣鏈條，實(shí)現(xiàn)了銷售貨物和勞務(wù)、提供服務(wù)、銷售不動(dòng)產(chǎn)及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)全業(yè)務(wù)覆蓋。

一、建筑業(yè)“營改增”后，財(cái)稅環(huán)境發(fā)生巨大變化，機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存

（一）對比新舊兩種稅制，營業(yè)稅稅率為3%，營改增后，一般納稅人選擇一般計(jì)稅方法，增值稅稅率為11%，一般納稅人特定業(yè)務(wù)選擇簡易計(jì)稅方法和小規(guī)模納稅人征收率均為3%。選擇一般計(jì)稅方法，總包方在向業(yè)主（發(fā)包方）辦理工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，會計(jì)上確認(rèn)工程結(jié)算的同時(shí)需要確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，扣除采購環(huán)節(jié)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額后，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，體現(xiàn)了增值稅的抵扣原則。但繳納稅款多少取決于取得抵扣憑證多少，唯有“上下聯(lián)動(dòng)，合作共贏”，才能“應(yīng)抵盡抵”。

（二）“營改增”后，新政策層出不窮，財(cái)稅環(huán)境發(fā)生突變，財(cái)務(wù)工作面臨巨大挑戰(zhàn)，需要不斷學(xué)習(xí)，不斷適應(yīng)新形式，不斷完善自我。

“營改增”、“五證合一、一照一碼”登記制度、稅收分類編碼、“金稅三期”、辦稅實(shí)名認(rèn)證等新政策相繼出臺。

1.2016年3月23日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)財(cái)稅【2016】36號文件，其實(shí)質(zhì)是建筑業(yè)營改增的綱領(lǐng)性指導(dǎo)文件，隨后接踵而來仍是一批批新政策規(guī)定；

2.2016年5月1日起，稅務(wù)機(jī)關(guān)推行《商品、服務(wù)稅收分類編碼》，要求在防偽稅控系統(tǒng)開具增值稅發(fā)票時(shí)，應(yīng)選擇相對應(yīng)的稅收分類編碼，如果不選擇或錯(cuò)誤地選擇，會被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為虛開發(fā)票或開具與經(jīng)營業(yè)務(wù)不相符的發(fā)票；

3.2016年5月，“金稅三期”上線，國、地稅數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)共享，運(yùn)用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算進(jìn)行比對，對虛開發(fā)票和失控發(fā)票等行為實(shí)施監(jiān)控，偷稅、漏稅、超范圍享受稅收優(yōu)惠政策現(xiàn)象將被一網(wǎng)打盡；“金稅三期”個(gè)人所得稅扣繳系統(tǒng)實(shí)行全員全額申報(bào)，重點(diǎn)監(jiān)控：逾期不申報(bào)、零申報(bào)和“一戶申報(bào)一人”，將個(gè)稅系統(tǒng)申報(bào)的人數(shù)和企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)的人數(shù)相比對，有效遏制了虛假納稅申報(bào)的現(xiàn)象；

4.2016年12月起，實(shí)行實(shí)名認(rèn)證，“刷臉”辦稅，我們面臨專業(yè)知識與信用考驗(yàn)，財(cái)務(wù)人的職業(yè)判斷能力要求越來越來高。

二、識別風(fēng)險(xiǎn)、應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)避和化解風(fēng)險(xiǎn)

從實(shí)際工作來看，筆者認(rèn)為“營改增”后建筑業(yè)財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)主要是涉稅風(fēng)險(xiǎn)和會計(jì)核算風(fēng)險(xiǎn)。

（一）涉稅方面的風(fēng)險(xiǎn)及控制

歸納起來，建筑業(yè)營改增后主要涉稅文件有10項(xiàng)：財(cái)稅【2016】36號、稅總公告【2016】17號、稅總公告【2016】23號、稅總發(fā)【2016】106號、財(cái)稅【2016】74號、稅總公告【2016】53號、稅總公告【2016】69號、財(cái)稅【2016】140號、稅總公告【2017】11號、財(cái)稅【2017】58號。

以上文件規(guī)范了建筑企業(yè)的涉稅行為，在工作中需要我們正確地掌握和把控，避免出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

1.“甲供材”的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及控制

按照政策規(guī)定，“甲供工程是可以選擇簡易計(jì)稅方法，有些管理者就偏激認(rèn)為，只有甲方供應(yīng)主要材料才適用這項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，片面地選擇一般計(jì)稅方法，放棄享受優(yōu)惠政策機(jī)會，造成多繳稅款，加重了企業(yè)稅負(fù)。

實(shí)務(wù)中，需要我們正確理解“甲供材”稅收優(yōu)惠政策，法規(guī)中沒有對材料種類和比例做明確限制，材料，設(shè)備和動(dòng)力均適用，哪怕是一方水，一度電，一個(gè)螺絲釘都可以。

2.預(yù)收款的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及控制

財(cái)稅【2017】58號文規(guī)定：提供建筑服務(wù)收到預(yù)收款屬于未發(fā)生納稅義務(wù)，不需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額，該是對財(cái)稅【2016】36號第45條的修改，是利好政策，大大降低了建筑企業(yè)稅負(fù)。

建筑企業(yè)開工前收到發(fā)包方支付的開工預(yù)付款，屬于未發(fā)生納稅義務(wù)，只需要預(yù)繳稅款。同一地級行政區(qū)內(nèi)跨縣施工的工程項(xiàng)目，收到預(yù)收款時(shí)，需要在機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅，同一地級行政區(qū)外跨縣施工的工程項(xiàng)目，需要向施工所在地國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅。一般計(jì)稅方法預(yù)征率2%，簡易計(jì)稅方法預(yù)征率3%0

3.納稅人資格認(rèn)定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及控制

有些人認(rèn)為，只要一個(gè)會計(jì)年度（1月1日至12月31日）的累計(jì)不含稅銷售額不超過500萬元，就是小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，不需要做一般納稅人登記。這種認(rèn)識是錯(cuò)誤的，導(dǎo)致應(yīng)該登記一般納稅人而未及時(shí)做登記，給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)，不僅會按11%稅率計(jì)算繳納增值稅，補(bǔ)繳欠繳的稅款，同時(shí)按日萬分之5繳納稅收滯納金，有可能還會帶來一定金額的罰款。

國稅令【2010】22號明確規(guī)定，年應(yīng)稅銷售額是指：連續(xù)不超過12個(gè)月的經(jīng)營期內(nèi)的累計(jì)銷售金額。正確計(jì)算方法是滾動(dòng)計(jì)算，連續(xù)不超過12個(gè)月，也就是從現(xiàn)在當(dāng)月往前倒推11月個(gè)月，比如現(xiàn)在是2017年10月，連續(xù)不超過12個(gè)月就是：2016年11月至2017年10月。

4.繳納“一稅兩費(fèi)”的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及控制

按照規(guī)定，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)在施工地預(yù)繳增值稅，在機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行納稅申報(bào)，預(yù)繳了增值稅，同時(shí)需要繳納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加（簡稱：“一稅兩費(fèi)”）。特別強(qiáng)調(diào)的是，在施工地和機(jī)構(gòu)所在地計(jì)算“一稅兩費(fèi)”方法是不同的，需要正確地計(jì)算應(yīng)納稅額。

稅總公告【2016】17號和【2017】11號文明確規(guī)定，同一地級行政區(qū)管轄下跨縣施工，收到預(yù)收款時(shí)，需要在機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅，不屬于同一地級行政區(qū)管轄下跨縣施工的，收到預(yù)收款時(shí)，需要在施工所在地國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅。

“一稅兩費(fèi)”繳納的原則：施工地是以實(shí)際預(yù)繳的增值稅為依據(jù)來計(jì)算繳納的，機(jī)構(gòu)所在地是以實(shí)際繳納的增值稅為依據(jù)來計(jì)算繳納的。

5.購進(jìn)“三類資產(chǎn)”的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及控制

有些人認(rèn)為，既然選擇簡易計(jì)稅方法不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)，那么在取得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，只需要取得增值稅普通發(fā)票。其實(shí)這種認(rèn)識是錯(cuò)誤的，根據(jù)36號文第27條規(guī)定，取得“三類資產(chǎn)”并用于簡易計(jì)稅工程是不得抵扣進(jìn)項(xiàng)的，但只適用“專用”，用途具有唯一性，一旦用途發(fā)生改變，由“專用”變?yōu)椤盎煊谩?，進(jìn)項(xiàng)稅額是可以轉(zhuǎn)入，允許抵扣的。

正確做法是，一般納稅人選擇簡易計(jì)稅取得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，一定要取得增值稅專用發(fā)票，先認(rèn)證再做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。否則用途發(fā)生改變，會喪失或放棄抵扣權(quán)，給單位造成一定經(jīng)濟(jì)損失。

（二）會計(jì)核算方面的風(fēng)險(xiǎn)及控制

2016年12月3日，財(cái)政部下發(fā)了全行業(yè)的《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會【2016】22號），全面系統(tǒng)地規(guī)范了增值稅會計(jì)處理；

2017年1月26日，財(cái)政部會計(jì)司對財(cái)會【2016】22號文中有關(guān)問題給予重新解讀。

仔細(xì)研究以上規(guī)定，會計(jì)核算方面的主要風(fēng)險(xiǎn)有以下方面：

1.濫用會計(jì)科目的風(fēng)險(xiǎn)

增值稅一般納稅人在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”等10個(gè)2級科目，在“應(yīng)交增值稅”級科目下設(shè)置10個(gè)專欄，10個(gè)專欄分別記錄不同情形增值稅稅額，工作中需要我們正確地使用，規(guī)范會計(jì)核算行為。

2.當(dāng)期取得專票不認(rèn)證的風(fēng)險(xiǎn)

有些會計(jì)認(rèn)為，增值稅專用發(fā)票認(rèn)證期為360天，如果當(dāng)期不認(rèn)證就不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。其實(shí)也是一種錯(cuò)誤的認(rèn)識，一方面會造成企業(yè)資產(chǎn)或成本費(fèi)用不能及時(shí)入賬，另一方面致使會計(jì)信息失真。

為防范這一風(fēng)險(xiǎn)，一般納稅人只要取得增值稅專用發(fā)票，即使當(dāng)期不認(rèn)證，也需要進(jìn)行會計(jì)核算。如果選擇一般計(jì)稅方法：先通過“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”二級科目，經(jīng)認(rèn)證相符后，再轉(zhuǎn)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”；如果選擇計(jì)稅方法，先通過“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”二級科目，經(jīng)認(rèn)證相符后，再轉(zhuǎn)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，不允許抵扣再轉(zhuǎn)出，記入“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄。

3.“應(yīng)交增值稅”科目不結(jié)轉(zhuǎn)的風(fēng)險(xiǎn)

月末，“應(yīng)交增值稅”二級科目下各專欄借貸相互抵銷后，會出現(xiàn)借方或貸方余額，為了確保會計(jì)核算與納稅申報(bào)相一致，必須采用正確的會計(jì)處理方法。

（1）月末，“應(yīng)交增值稅”科目下各專欄相抵減后，若是出現(xiàn)貸方余額，反映企業(yè)有尚未繳納的稅款，自“應(yīng)交增值稅”二級科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”二級科目，這樣“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬余額為零。會計(jì)分錄為：借：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）貸：應(yīng)交稅費(fèi)一未交增值稅。

（2）月末，”應(yīng)交增值稅”科目下各專欄相抵減后，若是出現(xiàn)借方余額，產(chǎn)生留抵稅額，需結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣，不用做賬務(wù)處理。

三、結(jié)論

“營改增”是一場變革，建筑業(yè)財(cái)稅環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化，既有機(jī)遇又有風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)，我們需要不斷強(qiáng)化政策的適應(yīng)性，運(yùn)用好政策，及時(shí)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，管控風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。由于水平有限，文中觀點(diǎn)如有不當(dāng)，還望批評、指正。

參考文獻(xiàn)：

[1]《跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告【2016】17號）.

[2]《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》.（國家稅務(wù)總局公告【2016】23號）.

[3]《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》.（財(cái)稅【2016】36號文件）.

[4]《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》.（國家稅務(wù)總局公告【2016】53號）.

[5]《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》.（則會【2016】22號）.

[6]《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人異地預(yù)繳增值稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加政策問題的通知》.（財(cái)稅【2016】74號文件）.