文/朱晨、孫家靖、劉盼、孫嬌，云南民族大學(xué)管理學(xué)院

淺談作業(yè)成本法

文/朱晨、孫家靖、劉盼、孫嬌，云南民族大學(xué)管理學(xué)院

上世紀(jì)90年代以來(lái)，隨著信息技術(shù)的普遍應(yīng)用和日趨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的巨大變化，使傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)成本分?jǐn)偡椒ú荒苷_反映產(chǎn)品真正的成本，給企業(yè)的成本管理帶來(lái)一系列不良后果，越來(lái)越多的國(guó)家的企業(yè)開(kāi)始關(guān)注、研究和應(yīng)用作業(yè)成本法。

作業(yè)成本法；作業(yè)；資源；成本動(dòng)因

作業(yè)成本法在傳統(tǒng)成本核算的基礎(chǔ)上引入了很多新的定義，建立了一整套科學(xué)并且相對(duì)完整的理論系統(tǒng)，主要包括：資源、作業(yè)、作業(yè)中心、成本對(duì)象、成本動(dòng)因、資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因、作業(yè)成本庫(kù)和成本要素等。其概念之間的聯(lián)系如圖1-l所示。成本動(dòng)因由資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因組成，是將資源和作業(yè)成本分別分配的依據(jù)。資源依據(jù)資源動(dòng)因分配至作業(yè)或者作業(yè)中心，作業(yè)成本依據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配至產(chǎn)品。作業(yè)的成本要素由分配到該作業(yè)的資源構(gòu)成，作業(yè)成本池由多個(gè)成本要素構(gòu)成，作業(yè)中心由多個(gè)作業(yè)構(gòu)成。

1 資源

資源是指產(chǎn)品生產(chǎn)或提供服務(wù)過(guò)程中所引起的各類(lèi)成本和費(fèi)用的總稱(chēng)，通?？捎脙r(jià)值來(lái)衡量。資源可分為物質(zhì)資源和人力資源，信息資源等。資源是產(chǎn)生成本的根源，是作業(yè)耗用的基礎(chǔ)?；旧犀F(xiàn)在每個(gè)企業(yè)耗用的資源可通過(guò)信息平臺(tái)系統(tǒng)進(jìn)行查詢(xún)，每個(gè)部門(mén)所耗用的資源可在部門(mén)預(yù)算或系統(tǒng)中査找。同樣每個(gè)工序流程，每臺(tái)設(shè)備所耗用的資源也可在信息信系統(tǒng)或相關(guān)文件中查找。

圖1-1 作業(yè)成本法概念聯(lián)系圖

2 作業(yè)

作業(yè)楚計(jì)算產(chǎn)品成本的“中間性成本對(duì)象”，產(chǎn)品或服務(wù)所耗用的所有資源按一定的相關(guān)性進(jìn)入作業(yè)進(jìn)行歸集，作業(yè)足計(jì)算產(chǎn)品成本的成本動(dòng)因。作業(yè)或作業(yè)中心類(lèi)型的選取依據(jù)不同的行業(yè)和不同的企業(yè)會(huì)有所不同，這是由企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式和內(nèi)在屬性所決定的。從另一角度看，作業(yè)是資源和產(chǎn)品成本之間的中介。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者最關(guān)心的可能就是產(chǎn)出投入比，這個(gè)比值越大，就代表企業(yè)的盈利空間越大。因此作業(yè)反映了二者之間的內(nèi)在聯(lián)系。在很多代工企業(yè)或定制企業(yè)，產(chǎn)出是一定的，我們就可以通過(guò)作業(yè)分析來(lái)控制資源的投入，提升企業(yè)的盈利空間。

一般來(lái)講，制造企業(yè)的作業(yè)可分為以下四個(gè)層次：

①單位層次作業(yè)

單位層次作業(yè)是指生產(chǎn)單個(gè)產(chǎn)品所直接耗用的作業(yè)，類(lèi)似于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的直接生產(chǎn)成本，例如原材料成本和直接人工成本等。單位作業(yè)成本與產(chǎn)品的產(chǎn)量成正比，當(dāng)產(chǎn)量增加時(shí)，單位作業(yè)成本會(huì)成同比例增加。

②批量層次作業(yè)

批量層次作業(yè)是指生產(chǎn)每批次訂單產(chǎn)品而需要耗費(fèi)的作業(yè)。例如依批次的產(chǎn)品檢驗(yàn)成本就是以檢驗(yàn)次數(shù)為成本動(dòng)因計(jì)算其分配率再分?jǐn)偟较鄳?yīng)的產(chǎn)品成本上。通常在制造業(yè)，批量性水平作業(yè)包括批次產(chǎn)品的檢驗(yàn)成本，材料的處理成本，材料的運(yùn)輸成本，設(shè)備換線(xiàn)的調(diào)整成本等。這類(lèi)作業(yè)成本往往與產(chǎn)品的產(chǎn)出量無(wú)關(guān)，而只與生產(chǎn)的批次相關(guān)，是該批次產(chǎn)品的共同成本，例如CNC加工中心，一些工裝夾具往往生產(chǎn)20000個(gè)產(chǎn)品就要報(bào)廢。或者生產(chǎn)不同產(chǎn)品時(shí)產(chǎn)線(xiàn)切換所耗費(fèi)的生產(chǎn)準(zhǔn)備成本。這類(lèi)成本與產(chǎn)品批次成正相關(guān)。

③產(chǎn)品層次作業(yè)

產(chǎn)品層次作業(yè)是指專(zhuān)為某種或某幾種產(chǎn)品消耗的作業(yè)，其與產(chǎn)量和批次無(wú)關(guān)，只與產(chǎn)品的種類(lèi)成正相關(guān)。例如產(chǎn)品的原材料購(gòu)買(mǎi)成本，就可以用訂單數(shù)作為成本動(dòng)因來(lái)計(jì)算分配率分?jǐn)偟綄?duì)應(yīng)的產(chǎn)品中去。通常有產(chǎn)品的分類(lèi)成本，工裝治具成本等，產(chǎn)品文件編寫(xiě)成本，特殊輔料的消耗成本等。這些都與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種成比例變動(dòng)。

④生產(chǎn)能力層次作業(yè)

生產(chǎn)能力層次作業(yè)是針對(duì)整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程的作業(yè)，該層次作業(yè)成本的多少與提供的生產(chǎn)環(huán)境有關(guān)。它屬于所有產(chǎn)品的共同成本，與某批產(chǎn)品的產(chǎn)量、某種產(chǎn)品生產(chǎn)批次、產(chǎn)品項(xiàng)目的多少無(wú)關(guān)。一般認(rèn)為除前三個(gè)類(lèi)別的所有作業(yè)都屬于此類(lèi)。

3 成本動(dòng)因

成本動(dòng)因是決定成本發(fā)生，最終資源消耗的根本原因，是分配成本的基礎(chǔ)，同時(shí)也是成本與成本對(duì)象間因果關(guān)系的因素。傳統(tǒng)的成本分配過(guò)程是應(yīng)用成本分配基礎(chǔ)如人工工時(shí)，機(jī)器工時(shí)等將所有間接成本項(xiàng)目與成本對(duì)象聯(lián)系起來(lái)，二者之間沒(méi)有任何的內(nèi)在因果關(guān)系，只是人為采取的一種簡(jiǎn)單，粗糙的分配方法。在過(guò)去，由于技術(shù)條件落后，設(shè)備智能化程度較低，生產(chǎn)不發(fā)達(dá)，以勞動(dòng)密集型企業(yè)為主，市場(chǎng)不完善，商品的生產(chǎn)和銷(xiāo)售都相對(duì)區(qū)域化，產(chǎn)品的成本主要由材料成本和人力成本構(gòu)成，其它間接成本都很小，這種分配方法有其合理性，不會(huì)扭曲產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。但現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境都發(fā)生了巨變，設(shè)備智能化，導(dǎo)致設(shè)備的折舊費(fèi)用較高，同時(shí)也使得人力成本需求降低。產(chǎn)品流通的全球化，使得產(chǎn)品的銷(xiāo)售費(fèi)用，運(yùn)輸費(fèi)用等大幅升高。原材采購(gòu)的全球化也使得釆購(gòu)成本上升。此外還有產(chǎn)權(quán)保護(hù)費(fèi)用，各種咨詢(xún)費(fèi)用，知識(shí)技能引進(jìn)費(fèi)用，培訓(xùn)費(fèi)用都成倍增加。這些變化導(dǎo)致的結(jié)果就是產(chǎn)品的制造成本大部分歸入了制造費(fèi)用的范圍，而不是產(chǎn)品的直接制造成本。在這種情況下再用傳統(tǒng)的成本分配基礎(chǔ)來(lái)分配這些間接制造費(fèi)用顯然是不合理的。因此將過(guò)去的用財(cái)務(wù)數(shù)量的分配基礎(chǔ)擴(kuò)展為按不同成本項(xiàng)目產(chǎn)生的多元?jiǎng)右騺?lái)對(duì)成本進(jìn)行分配，可以更為準(zhǔn)確的計(jì)算產(chǎn)品成本。成本動(dòng)因可以分為如下兩種形式：

①資源動(dòng)因

資源動(dòng)因就是作業(yè)耗用資源的原因和方式，是資源成本分配到各個(gè)作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)，反映了作業(yè)中心對(duì)于資源的耗用情況。

②作業(yè)動(dòng)因

作業(yè)動(dòng)因是就是產(chǎn)品耗用各項(xiàng)作業(yè)的原因和方式。它作為作業(yè)中心的成本分配到各個(gè)產(chǎn)品或勞務(wù)中的標(biāo)準(zhǔn)，它也是連接資源消耗與最終產(chǎn)出的橋梁。

[1]楊晉東.關(guān)于作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)應(yīng)用的思考[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2010（11）：45-47.

[2]許大為.作業(yè)成本法的基本原理及應(yīng)用前景[J].東方企業(yè)文化，2012(03):33.