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        資管產(chǎn)品增值稅新規(guī)的法律評析

        2017-10-14 10:04:13滕祥志
        銀行家 2017年10期
        關(guān)鍵詞:代征法理稅款

        滕祥志

        隨著財(cái)稅〔2 0 1 6 〕1 4 0 號、財(cái)稅〔2017〕2號、財(cái)稅[2017]56號文件的出臺,資管產(chǎn)品的增值稅政策措施塵埃落定。2號文件規(guī)定,資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人;資管產(chǎn)品增稅稅率以3%簡易征收。上述資管產(chǎn)品增值稅的文件,從法律上理解,包括納稅主體、代扣代繳主體、征稅對象、稅率、溯及力、生效日期等幾個(gè)方面。本文以納稅主體問題為觀察視角,全面審察稅收征收管理中的代扣代繳制度。

        資管產(chǎn)品是“物”還是“人”

        根據(jù)財(cái)稅〔2017〕56號財(cái)政部稅務(wù)總局《關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅有關(guān)問題的通知》規(guī)定:資管產(chǎn)品,包括銀行理財(cái)產(chǎn)品、資金信托(包括集合資金信托、單一資金信托)、財(cái)產(chǎn)權(quán)信托、公開募集證券投資基金、特定客戶資產(chǎn)管理計(jì)劃、集合資產(chǎn)管理計(jì)劃、定向資產(chǎn)管理計(jì)劃、私募投資基金、債權(quán)投資計(jì)劃、股權(quán)投資計(jì)劃、股債結(jié)合型投資計(jì)劃、資產(chǎn)支持計(jì)劃、組合類保險(xiǎn)資產(chǎn)管理產(chǎn)品、養(yǎng)老保障管理產(chǎn)品。

        就基礎(chǔ)法律關(guān)系來看,根據(jù)《信托法》和《證券投資基金法》的相關(guān)規(guī)定,管理人管理資管產(chǎn)品,是基于受托理財(cái)或者信托關(guān)系,管理人財(cái)產(chǎn)與信托財(cái)產(chǎn)必須隔離,不能混同,以避免信托風(fēng)險(xiǎn)。管理人的經(jīng)營收益或者所得應(yīng)該繳納的稅費(fèi),與投資資管產(chǎn)品本身的增值沒有關(guān)系。因此,將資管產(chǎn)品管理人視為納稅主體與信托法和基金法關(guān)于資管產(chǎn)品法律關(guān)系的基本性質(zhì)違背。資管產(chǎn)品本身是一個(gè)復(fù)雜的法律權(quán)利與義務(wù)的組合,其本身不具備“人”的屬性,只代表了人與人的之間的法律關(guān)系,這種人與人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系,在民法上被稱作法律關(guān)系。很難想象,把主體間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系,與“自然人、法人或非法人組織”這樣的民事主體相等同。既然資管產(chǎn)品本身不成為一個(gè)“人”,那么“資管產(chǎn)品”本身在法理上很難成為納稅主體,除非法律另有規(guī)定。

        在納稅主體識別和認(rèn)定方面,財(cái)稅〔2016〕140號第四條規(guī)定,“資管產(chǎn)品運(yùn)營過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為,以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人”。財(cái)稅〔2017〕2號文件規(guī)定:“2017年7月1日(含)以后,資管產(chǎn)品運(yùn)營過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為,以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人,按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅?!边@樣表述,就把資管產(chǎn)品的管理者認(rèn)定為“納稅人”,也即將管理人視為納稅主體,在法理上有深入分析和探討余地。按照財(cái)政部對140號文件的解讀,資產(chǎn)管理人以自己的名義運(yùn)用資管產(chǎn)品,應(yīng)該被認(rèn)定為納稅主體。言下之意,管理人以自己的名義從事商事交易,應(yīng)以法律形式為準(zhǔn)來認(rèn)定納稅主體。這種認(rèn)定方法一般是沒有問題的。但是,在法律實(shí)質(zhì)上,在信托、隱名代理、資質(zhì)借用、名義借用等場合,存在名義或者外觀上的行為主體與實(shí)質(zhì)行為主體的區(qū)分:在所得稅上,一旦受托人繳納所得稅,即視為委托人已經(jīng)繳納,受托人將信托利益轉(zhuǎn)移給委托人時(shí),委托人不必二次繳納所得稅,這在名義股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得所得的場合,依然適用;在增值稅上,就資管理財(cái)收益而言,由于管理人并非真正的行為主體,僅僅是代為理財(cái),因此,管理人繳納增值稅稅款,盡管以自己名義繳納,并非在法理上自己負(fù)有納稅義務(wù),實(shí)質(zhì)上就是代為繳納。

        資管產(chǎn)品“納稅人”的名與實(shí)

        根據(jù)稅收法定原則,無論是納稅主體還是扣繳義務(wù)主體,均需要有法律的明確規(guī)定。稅收客體、稅率、征稅環(huán)節(jié)等稅收構(gòu)成要件的事項(xiàng),均應(yīng)該滿足稅收法定的要求。140號文件、3號文件所稱的納稅人,只能在法理上認(rèn)定為因商事交易的便利被安排為代繳人,這種因商事安排的便利而確定為代繳的主體,被稱為“代繳主體”。在性質(zhì)上,與法律法規(guī)規(guī)定的“法定代繳”主體相區(qū)別,稱為“意定代繳”主體。從法律關(guān)系上看,投資主體投資資管產(chǎn)品,因其增值稅應(yīng)稅行為產(chǎn)生納稅義務(wù),基于管理和交易便利,安排管理人代繳增值稅款,成為唯一合乎效率的選項(xiàng),因此,這兩個(gè)文件,從法理上講,并沒有改變原來的納稅主體,也不是某些政策解讀的所謂的“扣繳義務(wù)人”,而是投資者的“代繳主體”。因此,140號文件和2號文件將管理人稱為“納稅人”,或詞不達(dá)意,其并非法理上的納稅主體,而屬于代繳主體。在法律性質(zhì)上,必須加以區(qū)分。

        這種以自己的名義代繳他人的稅款,合乎效率原則,不違反國家稅收管理秩序,不構(gòu)成虛開。值得注意的是,以他人的名義代繳他人的稅款,在實(shí)踐中也合乎情理的存在,比如保險(xiǎn)公司以保險(xiǎn)代理人的名義代繳保險(xiǎn)代理人的增值稅款。這種實(shí)踐中的便宜行事,不能夠視為虛開。實(shí)踐中,各壽險(xiǎn)分公司與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)簽訂委托代征協(xié)議,但很多地方的國家稅務(wù)局要求保險(xiǎn)公司把代收的稅款先劃到某個(gè)個(gè)人賬戶,再從某個(gè)個(gè)人賬戶扣劃稅款,這反而增加了壽險(xiǎn)公司的風(fēng)險(xiǎn),扭曲了委托代征的法律關(guān)系。在委托代征上,稅款的代繳主體理應(yīng)是壽險(xiǎn)公司,而非其他主體。如果是將眾多代理人的稅款歸集到某個(gè)代理人的名下繳納,在交易真實(shí)的前提之下,系借用名義繳納稅款。實(shí)踐中,借用名義繳納稅款還存在于再生資源回收行業(yè),只要稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可且交易真實(shí),借用某個(gè)、某幾個(gè)人或者個(gè)體戶的名義,構(gòu)成代為繳納稅款,也不屬于虛開。

        在140號文件和2號文件出臺之后,業(yè)界并未對征收增值稅本身提出質(zhì)疑,實(shí)務(wù)專家的質(zhì)疑在管理人不屬于“納稅主體”也不屬于法定的“扣繳義務(wù)主體”。實(shí)際上,是對交易結(jié)構(gòu)和稅收征管邏輯未透徹理解所致。換言之,140號文件和2號文件關(guān)于納稅人的規(guī)定,并沒有理論和實(shí)踐問題,而是稱呼出了問題。正所謂“名不正則言不順”,正確的表述是“投資人因此產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù),由管理人代繳”。實(shí)踐中,這種代繳主體,在營改增之后,僅僅在金融行業(yè)就出現(xiàn)了許多。比如,根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第45號規(guī)定,保險(xiǎn)代理人獲得的保險(xiǎn)代理費(fèi)收入需要交納的增值稅,由保險(xiǎn)機(jī)關(guān)統(tǒng)一代繳并收集代理人的身份號碼。比如,著名賣場與進(jìn)駐商戶之間的開票代繳、商品房買方為賣方代繳營業(yè)稅及其附加等、電力公司代繳零散電力銷售戶增值稅、廢舊物資收購中的零散銷售戶的名義借用代繳、拍賣增值稅貨物的由拍賣人代繳(國稅發(fā)〔1999〕40號)、企業(yè)代持限售股繳納稅款后轉(zhuǎn)付個(gè)人環(huán)節(jié)不征收個(gè)稅(國家稅務(wù)總局公告2011年第39號)在性質(zhì)上亦屬于代繳,等等。資產(chǎn)產(chǎn)品增值稅代繳、保險(xiǎn)代理人的增值稅代繳、再生資源行業(yè)的零散戶增值稅代繳、大型賣場的入場商戶增值稅代繳等提出了增值稅領(lǐng)域的代繳問題。

        代繳稅款的法理與立法展望

        資管產(chǎn)品的稅款代繳問題,引申出代繳稅款的法理思考。稅款繳納方式有自繳和代繳兩種。自繳是指法定納稅主體自我繳納稅款,稅收之債自稅款繳納之日起消滅,比如增值稅、營業(yè)稅和土地增值稅的申報(bào)繳納,企業(yè)所得稅和土地增值稅的預(yù)繳與匯算清繳,均為自繳。代繳,分為法定代繳和意定代繳兩種。法定代繳,其代繳義務(wù)源于法律或者法規(guī)的直接規(guī)定。包括代扣代繳(《稅收征管法》第四條第二款)、委托代征(《征管法實(shí)施細(xì)則》第四十四條)、納稅擔(dān)保人代繳(《稅收征管法》第四十四條)、行使代位權(quán)的代繳(《稅收征管法》第五十條)四種。

        已如上述,實(shí)踐中已有諸多先例。資管產(chǎn)品、保險(xiǎn)代理、旅游服務(wù)代理、信用卡代理、證券經(jīng)紀(jì)人的增值稅代繳問題,凸顯代繳的法理和立法問題。意定代繳,是因商事交易需要經(jīng)過商事契約安排的代繳,代繳義務(wù)主要源于商事契約安排,在不損害公共利益和國家稅權(quán)的前提下,理論上,代扣代繳和代收代繳,因?yàn)榻o付的方便而產(chǎn)生,前者由于法律法規(guī)的直接規(guī)定,從而代扣代繳義務(wù)人產(chǎn)生相應(yīng)的行政法律責(zé)任;委托代征,是根據(jù)方便征管和歸集零散稅源的需要,法律規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)與代征人簽訂行政合同,但是受托代征的范圍只能是零星分散稅源,而不能無限擴(kuò)大范圍,否則易造成征管秩序的混亂,因此法律應(yīng)該給委托代征劃定底線。至于委托代賣印花稅票,僅僅是一項(xiàng)行政委托,而非行政許可或者審批,無須納入行政許可改革的范疇考慮。

        最后,因商事交易安排而產(chǎn)生的代繳,在法律上應(yīng)該屬于意定代繳,只要稅務(wù)機(jī)關(guān)同意的話,就可以由第三人代為履行稅收之債,適當(dāng)和完全的履行會導(dǎo)致稅收之債的消滅,在《稅收征管法》和未來增值稅立法上,應(yīng)該進(jìn)行立法完善,以體現(xiàn)法律的回應(yīng)性。以資管產(chǎn)品稅款代繳為契機(jī),推動金融業(yè)營改增問題的法理研究,以為后續(xù)的增值稅立法做好準(zhǔn)備,已經(jīng)迫在眉睫。

        (作者單位:中國社會科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院)endprint

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