◆郝曉薇 ◆高美華 ◆宋伊晨

復(fù)合稅制下增值稅與企業(yè)所得稅重復(fù)征稅芻議*

◆郝曉薇 ◆高美華 ◆宋伊晨

文章通過整理、評析諸學(xué)者對于增值稅與企業(yè)所得稅之間重復(fù)征稅問題的研究，發(fā)現(xiàn)新的研究方向，并在前人研究的基礎(chǔ)上進(jìn)行拓展。文章重新運用馬克思的商品價值理論界定增值稅的稅基，并運用回歸分析驗證兩稅之間顯著相關(guān)，確定兩稅在稅基上存在重復(fù)征稅問題，但通過對兩稅征稅對象及稅負(fù)承擔(dān)者、征稅時間、稅種職能的分析，最終明確兩稅并行征收具有合理性。通過測算商品的實際稅負(fù)率以及對我國與墨西哥、馬來西亞的宏觀稅負(fù)水平和人均GDP的對比分析，提出在取消增值稅13%的稅率基礎(chǔ)上，適當(dāng)降低增值稅17%的稅率，此外，對企業(yè)所得稅的稅率也進(jìn)行適當(dāng)降低以便減負(fù)、優(yōu)化稅制，從而緩解重復(fù)征稅帶來的不利影響。

增值稅；企業(yè)所得稅；重復(fù)征稅；商品價值論；宏觀稅負(fù)

一、問題的提出

重復(fù)征稅是指對同一納稅主體、同一征稅對象或同一稅源進(jìn)行兩次或兩次以上的征稅。重復(fù)征收的類別有多種劃分方式，其中最主要的劃分方式是依靠具體性質(zhì)的不同對重復(fù)征稅進(jìn)行劃分，包括非規(guī)范性重復(fù)征稅、稅制性重復(fù)征稅、法律性重復(fù)征稅和經(jīng)濟性重復(fù)征稅四類，其中經(jīng)濟性重復(fù)征稅是指對不同納稅人在經(jīng)濟上的同一稅源進(jìn)行兩次或兩次以上的征稅。①陳小安：《國內(nèi)稅收的重復(fù)征稅問題及改革路徑》，《統(tǒng)計與決策》,2007年第20期，第129—131頁。

增值稅作為我國的主體稅種之一，在稅收總收入中的占比一直保持在25%以上。在2016年5月1日我國實行全面“營改增”之后，增值稅稅收收入的占比顯著提高。企業(yè)所得稅也是我國一個重要稅種。同樣的，企業(yè)所得稅在稅收收入中的所占比重近幾年也呈現(xiàn)上升趨勢。目前我國增值稅和企業(yè)所得稅在稅收總收入中的占比就高達(dá)50%，由此可見增值稅和企業(yè)所得稅對我國非常重要。

增值稅作為流轉(zhuǎn)稅，依據(jù)增值額納稅，并且采用環(huán)環(huán)抵扣的原則，因此其稅負(fù)可以向消費者轉(zhuǎn)移。而企業(yè)所得稅是依據(jù)利潤額征稅，故其稅負(fù)幾乎不能向消費者轉(zhuǎn)移。從形式上來看，這兩個稅種的征稅范圍并無交叉，但從經(jīng)濟實質(zhì)來看，利潤額與增值額有很大程度的重疊，利潤額實質(zhì)上是屬于增值額的一部分。因此，增值稅和企業(yè)所得稅之間會存在經(jīng)濟性重復(fù)征稅的問題?；诖?，探究增值稅與企業(yè)所得稅的重復(fù)征稅問題，對于完善我國稅制和減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)都具有重大的意義。

二、文獻(xiàn)綜述

從公開發(fā)表的學(xué)術(shù)論文來看，直接針對我國復(fù)合稅制下增值稅與企業(yè)所得稅重復(fù)征稅問題，比較深入的討論開始于2009年。此后有零星研究，但總體而言相關(guān)研究數(shù)量較少。

蔡德發(fā)等（2009）提出增值稅和企業(yè)所得稅存在的重復(fù)征稅，主要立足于三個方面：第一，稅種職能方面，增值稅和企業(yè)所得稅均在實現(xiàn)稅收效率的同時忽略了累退性問題；①增值稅率和企業(yè)所得稅率均為比例稅率。第二，負(fù)稅人方面，作者引用由哈伯格得出的、韓國實證研究報告證實的“所得稅可轉(zhuǎn)嫁”的結(jié)論，得出所得稅可由消費者和企業(yè)共同承擔(dān)，而增值稅一般情況下則由消費者完全承擔(dān)，故兩稅種的負(fù)稅人均包括消費者；第三，課稅對象方面，增值稅是對增值額（V+M）征稅，企業(yè)所得稅是對應(yīng)納稅所得額征稅，作者通過將兩稅種課稅對象構(gòu)成項目的一一列舉，得出增值稅和企業(yè)所得稅在課稅對象上確實存在重疊。在蔡德發(fā)等（2009）對于增值稅和所得稅重復(fù)征稅問題的研究奠定了相關(guān)理論的基礎(chǔ)和研究方向之后，李富君（2012）再次提出增值稅和所得稅存在重復(fù)征稅。同蔡德發(fā)等（2009）的觀點類似，李富君（2012）通過運用馬克思商品價值理論，明確指出各類型增值稅的稅基都可以表示為V+M，企業(yè)所得稅的稅基可表示為剩余價值M，從而得出增值稅和企業(yè)所得稅的稅基均包含M，同時又通過具體項目列舉，得出在課稅對象方面兩稅之間存在重疊。此外李富君（2012）還將增值稅的稅負(fù)承擔(dān)者重新界定為消費者和資本所有者，而增值稅和企業(yè)所得稅的稅負(fù)承擔(dān)者僅在債權(quán)人方面存在差異。黃凱平（2012）同樣在稅基方面對兩稅進(jìn)行分析，指出增值稅稅基為人力成本和利潤，個人所得稅的稅基為人力成本，企業(yè)所得稅是年終對已征增值稅或營業(yè)稅的稅后利潤進(jìn)行征稅，由此可見，人力成本、利潤均被征收了兩次，故認(rèn)為增值稅和所得稅存在重復(fù)征稅。因此建議取消企業(yè)所得稅，保留個人所得稅和增值稅，但要將人力成本從增值稅的稅基中去除，實行單一稅率。楊琳（2015）提出增值稅的稅基是增值額，相當(dāng)于商品價值中V+M部分，增值額包括工資、利潤、利息等，企業(yè)所得稅的稅基是調(diào)整后的企業(yè)利潤額，通過計算，得出增值稅和企業(yè)所得稅重復(fù)征稅部分承擔(dān)的稅率為21.25%，建議推行稅率為21.25%的“綜合稅”，這樣可以在提高財政收入的同時，簡化稅制結(jié)構(gòu)。

以上研究的共同點在于從馬克思的商品價值理論出發(fā)，將增值稅的稅基表示為V+M，分析兩稅在稅基方面的異同，但大多為理論分析，即使有簡單的計算，也仍然是理論分析的再現(xiàn)。除此之外，有學(xué)者基于所得稅可以轉(zhuǎn)嫁這一前提，分析得出兩稅種在納稅主體方面存在重疊。對此筆者并不認(rèn)同，從整體上看，企業(yè)所得稅的負(fù)稅人是經(jīng)營者，而增值稅的負(fù)稅人是消費者，二者并不重疊。故本文將著重探討增值稅和企業(yè)所得稅的稅基異同。在增值稅和所得稅重復(fù)征稅問題的探究上，由于增值稅和企業(yè)所得稅的稅基很難一一對應(yīng)，如果單純考慮商品流通中的某一個環(huán)節(jié)，得出的結(jié)論并不具有現(xiàn)實性。因此，與之前的研究不同，本文將從商品整體增值額（即商品整體價值）的全域視角，將增值稅的稅基界定為C+V+M，企業(yè)所得稅的稅基界定為M，并在此基礎(chǔ)上，探討兩稅種的重復(fù)征稅問題。本文重新對增值稅的稅基進(jìn)行界定，并全面分析增值稅和企業(yè)所得稅并征的合理性，運用回歸分析方法研究兩稅是否具有相關(guān)性且相關(guān)性的強弱程度，從而進(jìn)一步探討兩稅并征的適度性問題。

三、當(dāng)前我國兩稅稅制及稅基現(xiàn)狀分析

（一）稅基界定

馬克思把商品價值劃分為三部分，依次是生產(chǎn)上使用后將其價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去的不變資本（C）、補償可變資本（V）、剩余價值(M)，而商品的價值可表示為C+V+M，其中C+V轉(zhuǎn)化為成本價格，M轉(zhuǎn)化為利潤。②洪遠(yuǎn)朋：《試析馬克思勞動價值論——讀〈資本論〉的體會》，《馬克思主義研究》，1985年第1期，第232—243頁。增值稅是以增值額為稅基而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，而對于增值額的理解，存在兩種主流觀點：一種基于理論視角，認(rèn)為增值額是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的那部分價值，即貨物或勞務(wù)價值中V+M部分；另一種則基于實務(wù)視角，即從一項貨物來看，增值額是指最后的銷售總值，其數(shù)額等于該商品從生產(chǎn)到流通各個環(huán)節(jié)的增值額之和。本文認(rèn)為商品是用來交換的勞動產(chǎn)品，生產(chǎn)、批發(fā)、零售三個環(huán)節(jié)貫穿于商品生產(chǎn)流通的整個過程，商品經(jīng)歷從無到有再到無的過程，即它是因生產(chǎn)環(huán)節(jié)而產(chǎn)生，因零售環(huán)節(jié)完成而不再用于交換的勞動產(chǎn)品。換言之，商品始于最初的生產(chǎn)，終于最后的消費，但是由于勞動力這種特殊的商品才可以創(chuàng)造價值，直接決定了三個環(huán)節(jié)中只有生產(chǎn)環(huán)節(jié)①本文中的生產(chǎn)環(huán)節(jié)是指廣義生產(chǎn)環(huán)節(jié)，具體包括狹義生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)等能產(chǎn)生新增價值或附加值的環(huán)節(jié)。會產(chǎn)生剩余價值，即貨物或勞務(wù)價值中M部分?；隈R克思政治經(jīng)濟學(xué)的觀點，在資本家眼中，用于生產(chǎn)商品所付出的成本包括原材料成本以及雇傭勞動工人所付出的工資成本，即貨物或勞務(wù)價值中C+V部分，并且在商品批發(fā)或零售環(huán)節(jié)，資本家會將這部分成本同勞動力創(chuàng)造的剩余價值一起構(gòu)成商品的使用價值出售給買方，得到商品的價值，從而使成本得到補償，使利潤得以實現(xiàn)。因此，從動態(tài)的全域視角來看，增值稅的稅基應(yīng)為商品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)中相應(yīng)的總價值，即C+V+M。

企業(yè)所得稅是以應(yīng)納稅所得額為征稅對象進(jìn)行征稅，其中應(yīng)納稅所得額是指企業(yè)每一納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。如果運用間接計算法，可以將應(yīng)納稅所得額表示為利潤總額加減納稅調(diào)整項目金額，其基礎(chǔ)仍然是利潤總額。按照馬克思對商品價值的劃分，利潤為勞動力創(chuàng)造的剩余價值，即貨物或勞務(wù)價值中M部分，因此企業(yè)所得稅的稅基可近似表示為M。

基于上述分析，增值稅和企業(yè)所得稅的稅基分別可表示為C+V+M和M，對比可以發(fā)現(xiàn)兩稅種的稅基同時包含M，即對貨物或勞務(wù)價值中M部分既征收增值稅，又征收企業(yè)所得稅，存在經(jīng)濟性重復(fù)征稅。

(二)兩稅相關(guān)性分析

為了深入研究增值稅與企業(yè)所得稅的具體數(shù)量關(guān)系，本文選取了1996—2016年增值稅額和企業(yè)所得稅額的年度數(shù)據(jù)②數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計局和中華人民共和國財政部。（見表1）。

表1 1996—2016年增值稅和企業(yè)所得稅年度數(shù)據(jù) 單位：億元

由SPSS輸出的結(jié)果（如表2），可知增值稅和企業(yè)所得稅存在極強的相關(guān)性。為了進(jìn)一步分析兩稅具體的數(shù)量關(guān)系，本文以增值稅為被解釋變量y，企業(yè)所得稅為解釋變量x，對表1中的年度數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析。

表2 增值稅和企業(yè)所得稅的相關(guān)性分析

由于所用數(shù)據(jù)為時間序列數(shù)據(jù)，本文運用Eviews軟件對增值稅和企業(yè)所得稅21年來的數(shù)據(jù)進(jìn)行了平穩(wěn)性檢驗，結(jié)果顯示增值稅和企業(yè)所得稅的年度數(shù)據(jù)均為一階單整。以增值稅為被解釋變量y，企業(yè)所得稅為解釋變量x，用OLS回歸方法估計回歸模型，結(jié)果見表3。

表3 增值稅對企業(yè)所得稅的OLS回歸結(jié)果

估計的回歸模型為：

經(jīng)檢驗，回歸殘差平穩(wěn)，說明增值稅和企業(yè)所得稅存在協(xié)整，表明增值稅和企業(yè)所得稅之間有長期均衡關(guān)系。

如表4，運用BG檢驗方法，依次從1到10選擇滯后期數(shù)，在=0.05下均未得到顯著結(jié)果，說明不存在自相關(guān)。通過White檢驗結(jié)果，如表5，p值均小于0.05，說明存在異方差。為使模型更為精確，本文采用加權(quán)最小二乘法消除異方差，權(quán)重選取為殘差絕對值的倒數(shù)，回歸結(jié)果如表6。

表4 自相關(guān)檢驗

表5 異方差檢驗

表6 修正之后的回歸結(jié)果

綜上所述，增值稅和企業(yè)所得稅顯著相關(guān)，增值稅和企業(yè)所得稅的稅基同時包含M，若將商品價值C+V+M分割成C、V、M三個互不交叉的部分，則對商品價值中M部分這一稅源進(jìn)行了兩次征稅，即增值稅和企業(yè)所得稅存在經(jīng)濟型重復(fù)征稅。

四、增值稅和企業(yè)所得稅并行征收合理性分析

綜合上述分析，可以明確得出增值稅和企業(yè)所得稅確實存在經(jīng)濟型重復(fù)征稅。因此，在復(fù)合稅制下，增值稅和企業(yè)所得稅并征的合理性面臨挑戰(zhàn)，本文將主要從以下幾個方面探求兩稅并征的合理與否。

（一）征稅對象及稅負(fù)承擔(dān)者

如前文所述，增值稅的課稅對象是商品及應(yīng)稅勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額，而企業(yè)所得稅的課稅對象是我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得及其他所得。從形式上看，兩稅種的課稅對象存在差異，兩稅種并行征收，有利于保證稅源充足。

而就兩稅種的稅負(fù)承擔(dān)者而言，增值稅的特點在于商品每經(jīng)過一次流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，通過區(qū)分進(jìn)項稅額和銷項稅額，允許同一企業(yè)的進(jìn)項稅額和銷項稅額差額納稅，就能實現(xiàn)將增值稅轉(zhuǎn)嫁給買者，只要增值稅抵扣鏈條未中斷，商品在整個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)因價值增值而繳納的稅款就可以通過零售環(huán)節(jié)，幾乎完全轉(zhuǎn)嫁給消費者，因此增值稅的稅負(fù)承擔(dān)者主要為消費者。而企業(yè)所得稅是對調(diào)整后的利潤額征稅，一般難以轉(zhuǎn)嫁，因此企業(yè)所得稅的稅負(fù)承擔(dān)者主要為企業(yè)。①本文認(rèn)為“企業(yè)所得稅的稅負(fù)承擔(dān)者為企業(yè)”中的“企業(yè)”在法律上具有獨立的人格，擁有獨立的財產(chǎn)，故為區(qū)分兩稅種的稅收歸宿，將企業(yè)與消費者看作不同的“人”，而不將企業(yè)中的自然人考慮在內(nèi)，即不考慮自然人既是生產(chǎn)者又是消費者的情形。由此可見，增值稅和企業(yè)所得稅的稅負(fù)承擔(dān)者不同。從整體來看，通過將稅負(fù)由不同的納稅人承擔(dān)，有利于實現(xiàn)稅收公平、有效減輕稅負(fù)。

（二）征稅時間

增值稅實行環(huán)環(huán)抵扣，增值稅納稅人對應(yīng)稅商品進(jìn)行的每一次交易，都會產(chǎn)生相應(yīng)的增值額。對增值額進(jìn)行征稅，能為國家財政及時提供收入，使得國家可以合理安排財政支出。而企業(yè)所得稅是對企業(yè)調(diào)整后的利潤進(jìn)行征稅，操作上雖然要求企業(yè)每月進(jìn)行申報，但最終在年終進(jìn)行匯算清繳。

因此，從征收時間來看，增值稅雖然分多次繳納，但可以使國家盡早確定財政收入，合理安排財政支出，而企業(yè)所得稅年終清繳，則可以使國家一次性收取較大數(shù)額的稅款，有利于國家對財政支出事項進(jìn)行全局安排。兩稅種繳納時間相互錯開，不僅可以減輕企業(yè)的支付壓力，還可以在保證稅收收入的同時，幫助國家安排支出事宜。

（三）稅種職能

稅收的職能作用主要表現(xiàn)為組織財政收入、調(diào)控經(jīng)濟運行、調(diào)節(jié)收入分配、監(jiān)督經(jīng)濟活動、維護(hù)國家權(quán)益等，但是每個稅種都不能單獨將上述職能全部涵蓋，增值稅和企業(yè)所得稅同樣如此。在職能作用方面，增值稅和企業(yè)所得稅這兩個稅種之間存在諸多差異。

首先，相較于其他稅種而言，增值稅具有稅收中性的特點，無論經(jīng)過多少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，對于同一行業(yè)、同種商品而言，只要增值額相同，征收的增值稅就相同，不會影響商品的生產(chǎn)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，①鄧京艷：《增值稅對一般納稅人的納稅影響分析》，《現(xiàn)代經(jīng)濟信息》，2013年第10期，第242頁。有利于生產(chǎn)同種商品的企業(yè)公平競爭。在此前提下，增值稅征稅范圍廣泛、稅源充足，且商品每流轉(zhuǎn)一次，都會對增值額進(jìn)行征稅，有利于國家及時、有效地組織財政收入。其次，增值稅作為共享稅，有利于地方政府積極引導(dǎo)投資，刺激經(jīng)濟增長。此外增值稅的存在有利于調(diào)控經(jīng)濟運行，政府部門通過制定多檔稅率，引導(dǎo)企業(yè)的經(jīng)濟行為，鼓勵投資，優(yōu)化資源配置，對社會發(fā)展產(chǎn)生有利影響。

而企業(yè)所得稅是對企業(yè)創(chuàng)造的剩余價值進(jìn)行征稅，有利于促使企業(yè)通過積極研發(fā)新技術(shù)、改善經(jīng)營管理模式等方式，降低企業(yè)生產(chǎn)成本和費用，提高企業(yè)自身競爭力，促進(jìn)經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變。同時，企業(yè)所得稅難以轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，能夠體現(xiàn)稅收的公平公正征稅原則。此外，政府通過對不同的企業(yè)實施稅收優(yōu)惠，調(diào)整企業(yè)所得稅率，有利于扶持、發(fā)展相關(guān)產(chǎn)業(yè)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，對市場資本流動進(jìn)行引導(dǎo)，調(diào)節(jié)企業(yè)與國家的利益分配。從國際稅收的視角來看，企業(yè)所得稅也有利于調(diào)節(jié)國與國之間的利益關(guān)系，維護(hù)國家利益，避免稅源流失。

綜合上述分析，增值稅與企業(yè)所得稅在稅收職能作用上存在很大差異，兩稅種并行征收可以做到在職能上相輔相成，實現(xiàn)稅收功能最大化，同時可以擴大稅源覆蓋面，更好地實現(xiàn)“以盡可能小的稅收成本取得稅收收入，有效地保障財政收入”這一職能目標(biāo)。如果單獨實行增值稅或者企業(yè)所得稅中的某一個稅種，不僅難以兼顧各項稅收原則，職能上難以做到全面，而且會大大降低稅收效率，導(dǎo)致稅收收入彈性變小，難以適應(yīng)經(jīng)濟的波動和政府需要的變動。

因此，增值稅和企業(yè)所得稅并行征收具備合理性，符合我國國情。

五、增值稅與企業(yè)所得稅重復(fù)征稅適度性分析

（一）商品實際稅負(fù)率測算

由于我國目前增值稅、企業(yè)所得稅的稅率存在多個檔次，并且針對不同的情形設(shè)立了不同的稅收優(yōu)惠，很難通過具體的數(shù)據(jù)還原真實的情況，故在盡可能貼近現(xiàn)實的前提下，為了簡化計算，本文做出如下假設(shè)：

假設(shè)一：企業(yè)所得稅稅率t1=25%，增值稅稅率t2=17%；

假設(shè)二：商品的成本利潤率p =10%；②數(shù)據(jù)來源于《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)〔1993〕154號)第二條第(四)項。

假設(shè)三：核定征收方式下應(yīng)稅所得率r如表7；

假設(shè)四：商品總成本C為100，對于商品的整個流通過程而言，商品的總成本C=不變資本C+補償可變資本V；

假設(shè)五：不考慮其他稅種對商品價格的影響；

假設(shè)六：商品的價值等于商品不含增值稅的價格；

假設(shè)七：不考慮小規(guī)模納稅人，增值稅全部適用一般計稅方法。

結(jié)合上述假設(shè)，計算如下：

1.應(yīng)納增值稅額計算

利用組成計稅價格計算應(yīng)納稅增值額，可得應(yīng)納稅增值額w1=C×（1+P），依據(jù)此公式計算得：

應(yīng)納增值稅額=110×17%=18.7

2.核定征收方式下應(yīng)納企業(yè)所得稅額計算

由于增值稅的稅基為C+V+M，即商品的價值。在不考慮其他稅種的前提下，最終商品的價值完全由商品不含稅銷售價格體現(xiàn)，又因為增值稅為價外稅，依據(jù)本文假設(shè)，增值稅可以完全轉(zhuǎn)嫁給消費者，對企業(yè)利潤基本無影響，因此不含稅收入總額w2等于應(yīng)納稅增值額w1，即w1=w2=110

應(yīng)納企業(yè)所得稅額=w2﹒r﹒t1=110r﹒t1

表7 行業(yè)應(yīng)稅所得率①單位：%

依據(jù)表7，分行業(yè)計算核定征收方式下應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額：

（1）制造業(yè)

制造業(yè)的應(yīng)稅所得率取值范圍為[5%,15%]，依據(jù)公式：

應(yīng)納企業(yè)所得稅額=110r﹒t1

計算可得應(yīng)納企業(yè)所得稅額取值范圍為[1.375,4.125]。

若將企業(yè)所得稅看作是對商品價值征稅，稅率為“應(yīng)稅所得率×適用稅率”，即r﹒t1，而增值稅同樣是對商品價值征稅，稅率為增值稅稅率t2，由此可見，僅就增值稅和企業(yè)所得稅而言，商品實際稅負(fù)率為[t2+r﹒t1]。依據(jù)此公式，制造業(yè)商品的實際稅負(fù)率為 [18.25%,20.75%]，其中企業(yè)所得稅實際稅負(fù)率為[1.25%,3.75%]。

（2）批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)

批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)的應(yīng)稅所得率取值范圍為[4%,15%]，應(yīng)用（1）中的計算公式以及分析，可得到如下結(jié)論：批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)中應(yīng)納企業(yè)所得稅額取值范圍為[1.1,4.125]。

此時，批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)中，商品的實際稅負(fù)率為[18%,20.75%],其中企業(yè)所得稅實際稅負(fù)率為[1%,3.75%]。

（3）飲食業(yè)

飲食業(yè)的應(yīng)稅所得率取值范圍為[8%,25%]，應(yīng)用（1）中的計算公式以及分析，可得到如下結(jié)論：

應(yīng)納企業(yè)所得稅額取值范圍為[2.2,6.875]。

此時，飲食業(yè)中，商品的實際稅負(fù)率為[19%,23.25%]，其中企業(yè)所得稅實際稅負(fù)率為[2%,6.25%]。

（4）其他行業(yè)

其他行業(yè)是指除農(nóng)林牧漁業(yè)、制造業(yè)、批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)、交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、飲食業(yè)、娛樂業(yè)以外的行業(yè)。

其他行業(yè)的應(yīng)稅所得率取值范圍為[10%,30%]，應(yīng)用（1）中的計算公式以及分析，可得到如下結(jié)論：

應(yīng)納企業(yè)所得稅額取值范圍為[2.75,8.25]。

此時其他行業(yè)中，商品的實際稅負(fù)率為[19.5%,24.5%]，其中企業(yè)所得稅實際稅負(fù)率為[2.5%,7.5%]。

3.查賬征收方式下應(yīng)納企業(yè)所得稅額計算

如前文所述，在不考慮其他稅種的前提下，不含稅收入總額w2等于應(yīng)納稅增值額w1，即w1=w2=110。查賬征收方式下，

應(yīng)納企業(yè)所得稅額=(w2?c)×t1

計算可得，應(yīng)納企業(yè)所得稅額=2.5。

此種情況下，若將企業(yè)所得稅看作是對商品價值征稅，可將應(yīng)納企業(yè)所得稅額的計算公式變形為，稅率為，即為2.273%，而增值稅同樣是對商品價值征稅，稅率為增值稅稅率t2，由此可見，僅就增值稅和企業(yè)所得稅而言，商品實際稅負(fù)率為依據(jù)此公式，計算可得，商品的實際稅負(fù)率為19.273%。

綜合上述分析，可以得知對于商品的整個流通過程而言，在僅計算商品所負(fù)擔(dān)的增值稅和企業(yè)所得稅的前提下，制造業(yè)、批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)、飲食業(yè)以及其他行業(yè)的商品的實際稅負(fù)率均高于其對應(yīng)商品的成本利潤率。

（二）適度性分析

經(jīng)計算，在核定征收方式下，制造業(yè)、批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)、飲食業(yè)以及其他行業(yè)中商品的實際稅負(fù)率依次為[18.25%,20.75%]、[18%,20.75%]、[19%,23.25%]、[19.5%,24.5%]，在查賬征收方式下，商品的實際稅負(fù)率為19.273%，均在10%之上，且最高可達(dá)24.5%，幾乎與某些商品的消費稅稅率相當(dāng)，而消費稅有寓禁于征的功能，顯然，增值稅和企業(yè)所得稅并征使得商品的實際稅負(fù)率過重。

由增值稅率和企業(yè)所得稅率計算得出的商品實際稅負(fù)率中增值稅稅率為17%，所占比重高達(dá)實際稅負(fù)率的三分之二，而對商品征收企業(yè)所得稅后，最多僅會使商品實際稅負(fù)率提高7.5個百分點，表明商品的實際稅負(fù)率較重的主要原因在于增值稅稅率較高。而增值稅由于其環(huán)環(huán)抵扣、極易轉(zhuǎn)嫁的特點，最終的稅負(fù)承擔(dān)者為消費者，而相較于增值稅而言，企業(yè)所得稅難以轉(zhuǎn)嫁的特性直接決定了企業(yè)所得稅的稅負(fù)幾乎由企業(yè)全部承擔(dān)。①企業(yè)所得稅幾乎不可轉(zhuǎn)嫁，只有極少部分由消費者承擔(dān)。

綜合上述分析，對于同一商品而言，最終由消費者承擔(dān)的稅負(fù)要高于企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)。換言之，商品的稅負(fù)大部分由消費者承擔(dān)，這也恰恰可以解釋即使當(dāng)商品的實際稅負(fù)率高于商品的成本利潤率時，企業(yè)仍然會選擇繼續(xù)進(jìn)行生產(chǎn)并最終可以獲利的現(xiàn)象。若從整體的視角出發(fā)，消費者和企業(yè)均是稅負(fù)的承擔(dān)者，因此稅負(fù)水平的高低不僅直接關(guān)系消費者利益，還與企業(yè)的切身利益密切相關(guān)。

如前文所述，增值稅和企業(yè)所得稅作為我國的兩個主體稅種，對我國宏觀稅負(fù)的影響起著不可替代的作用。因此，我國宏觀稅負(fù)的高低可以間接反映兩稅種并行征收的適度與否。故本文將通過對我國宏觀稅負(fù)的分析，進(jìn)一步探討增值稅與企業(yè)所得稅并行征收的合理性問題。

宏觀稅負(fù)通常以一定時期的稅收收入、財政收入或政府收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重來表示。根據(jù)國際可比性要求，本文以政府收入占GDP的比重表示宏觀稅負(fù)水平。為統(tǒng)一口徑，本文選取IMF數(shù)據(jù)庫中1994—2021年①1994年我國實行分稅制改革，重整稅制結(jié)構(gòu)，故本文認(rèn)為1994年之后的數(shù)據(jù)更具代表性。此外，基于IMF數(shù)據(jù)庫中原有的數(shù)據(jù)，本文為避免異常數(shù)值對結(jié)果造成嚴(yán)重干擾，故將IMF工作人員的預(yù)測數(shù)據(jù)一并納入分析范圍，增大樣本容量，但為保證預(yù)測值相對客觀準(zhǔn)確，本文僅選取未來五年的預(yù)測數(shù)據(jù)。因此時間段選取為1994—2021年。182個國家②原數(shù)據(jù)為187個國家，但是分類整理之后，密克羅尼西亞、基里巴斯、圖瓦盧、馬紹爾群島、利比亞五個國家的數(shù)據(jù)明顯異常于同一收入水平的其他國家的數(shù)值，為避免極端值和異常值對均值的影響，故舍去這五個國家的數(shù)據(jù)，僅對182個國家的數(shù)據(jù)進(jìn)行計算。的宏觀稅負(fù)值，其中，低收入國家有29個，中低收入國家有49個，中高收入國家有49個，高收入國家有55個，部分?jǐn)?shù)據(jù)屬于IMF工作人員的預(yù)測值。為了解我國目前的宏觀稅負(fù)整體水平，按照世界銀行收入水平的劃分標(biāo)準(zhǔn)，本文對相同收入水平國家的宏觀稅負(fù)進(jìn)行平均，將平均值與中國年度宏觀稅負(fù)水平進(jìn)行比較，結(jié)果見圖1。

圖1 1994—2021年中國宏觀稅負(fù)水平的國際比較③

由圖1可以看出，不同收入國家的均值存在小幅度波動，而我國的宏觀稅負(fù)水平一直處于上升趨勢，先后超過低收入國家、中低收入國家的宏觀稅負(fù)均值，近年來與中高收入國家的平均宏觀稅負(fù)基本持平。雖然始終低于高收入國家的平均宏觀稅負(fù)水平，但是差距正在逐漸縮小。

為了進(jìn)一步判斷我國的宏觀稅負(fù)是否適度，本文選取與我國具有可比性的兩個國家（墨西哥、馬來西亞）進(jìn)行比較，原因如下：墨西哥的稅制與我國極為相似，實行的是以所得稅和流轉(zhuǎn)稅為雙主體的復(fù)合型稅制結(jié)構(gòu)，故結(jié)合人均GDP來對比分析宏觀稅負(fù)水平具有很高的準(zhǔn)確性。此外，馬來西亞與我國均為中上等收入國家，但馬來西亞以直接稅為主，間接稅中含有銷售稅而無增值稅。進(jìn)行兩個國家的宏觀稅負(fù)對比以及人均GDP對比，在一定程度上有助于國家的稅制改進(jìn)。因此，本文選取IMF數(shù)據(jù)庫中1994—2017年墨西哥、馬來西亞以及我國的宏觀稅負(fù)、人均GDP的歷年數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，結(jié)果如圖2、圖3。

圖2 1994—2017年三個國家宏觀稅負(fù)比較④

圖3 1994—2017年三個國家人均GDP比較①

由圖2、3可以看出，中國的宏觀稅負(fù)水平和人均GDP均呈現(xiàn)明顯的上升趨勢，且2009年之后，中國的宏觀稅負(fù)水平一直高于墨西哥和馬來西亞，但是中國的人均GDP一直低于墨西哥和馬來西亞。2009年之前，馬來西亞的人均GDP在低于墨西哥的情況下，其宏觀稅負(fù)水平高于墨西哥，而2009年之后，無論是人均GDP水平還是宏觀稅負(fù)水平，墨西哥與馬來西亞基本持平，IMF工作人員預(yù)測2017年馬來西亞的人均GDP會略高于墨西哥。

基于上述對圖2、圖3的分析，本文認(rèn)為墨西哥的稅制與我國基本相同，但是歷年數(shù)據(jù)表明相較于墨西哥，我國的人均GDP水平較低且宏觀稅負(fù)較高，這在一定程度上說明我國的宏觀稅負(fù)較重，存在減負(fù)空間。

如前文所述，墨西哥實行雙主體的復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)，以間接稅為主體，②高凌江：《OECD成員國稅收演變規(guī)律及其借鑒——基于國民收入分配理論》，《涉外稅務(wù)》，2012年第9期，第48—53頁。而馬來西亞未開征增值稅且以直接稅為主體，圖2、圖3的折線圖表明相較于馬來西亞，墨西哥的人均GDP逐漸降至與馬來西亞的人均GDP持平，宏觀稅負(fù)水平逐漸升至與馬來西亞持平。此結(jié)果一定程度上表明以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)可能更有利于經(jīng)濟發(fā)展。目前，我國的人均GDP較低，而宏觀稅負(fù)水平較高，如果借鑒馬來西亞的稅制結(jié)構(gòu)，將目前以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)橐灾苯佣悶橹黧w的稅制結(jié)構(gòu)，可能會達(dá)到提高人均GDP并同時降低宏觀稅負(fù)水平的效果。

綜上所述，以目前的稅制結(jié)構(gòu)，我國宏觀稅負(fù)存在減負(fù)空間。同時，適當(dāng)提高我國目前稅制結(jié)構(gòu)中直接稅的比重、降低間接稅的比重可能更有利于經(jīng)濟發(fā)展。而就我國目前的國情而言，增值稅、企業(yè)所得稅分別為間接稅、直接稅的主體稅種，2016年兩個稅種收入占據(jù)稅收總收入53.36%，因此，相較于其他稅種而言，調(diào)節(jié)兩稅種的稅率對整個宏觀稅負(fù)水平的影響效果更顯著。并且在2016年5月1日，我國完成了全面“營改增”，拓寬了增值稅的稅源；在2017年4月19日國務(wù)院常務(wù)會議上，相關(guān)政府部門決定將增值稅4檔稅率減至17%、11%和6%，取消13%這一檔稅率，此項措施有利于在簡化稅率結(jié)構(gòu)的同時實現(xiàn)對企業(yè)、消費者減負(fù)的目的。但是本文認(rèn)為11%的增值稅稅率覆蓋行業(yè)范圍相對較小，其減負(fù)可能起不到突破性的成效。近年來，我國雖然并未直接降低企業(yè)的企業(yè)所得稅率，但是對企業(yè)所得稅中的其他稅制要素進(jìn)行了改變，例如對特定行業(yè)給予更多稅收優(yōu)惠、加大稅前加計扣除比例等，這些間接為企業(yè)減負(fù)的措施不僅有利于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化、促使企業(yè)研發(fā)新技術(shù)以提高自身競爭力，還可以保證我國財政收入基本穩(wěn)定，不會對我國的稅收收入造成巨大的沖擊。然而，本文認(rèn)為從中受惠的企業(yè)大多屬于某些特定的行業(yè)，而非所有行業(yè)，這就可能造成這些措施的實施并不會大幅度降低我國所有行業(yè)整體的稅負(fù)?；诖耍疚恼J(rèn)為在“營改增”的大背景以及增值稅13%的稅率被取消的情形下，現(xiàn)階段對增值稅和企業(yè)所得稅的稅率進(jìn)行調(diào)整以期減少消費者和企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，并將稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主體轉(zhuǎn)變?yōu)橐灾苯佣悶橹黧w是最佳時期。如果降低增值稅和企業(yè)所得稅的稅率，我國的財政收入短期內(nèi)將可能會有小幅度的縮減，但是消費者和企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)可能會很大程度的減輕。從長遠(yuǎn)來看，適當(dāng)降低宏觀稅負(fù)會鼓勵消費者消費、企業(yè)積極投資，促使經(jīng)濟良好運行，反而將使財政收入大幅增加。因此，本文建議在取消13%稅率的基礎(chǔ)上，適當(dāng)降低增值稅17%稅率，此外，對企業(yè)所得稅的稅率也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適當(dāng)降低。

六、結(jié)論與建議

綜上所述，增值稅和企業(yè)所得稅存在極強的相關(guān)性，在稅基上存在重復(fù)征稅問題。

在核定征收方式下，從應(yīng)納企業(yè)所得稅額的計算公式來看，若將企業(yè)所得稅看作是對商品價值征稅，稅負(fù)率為(應(yīng)稅所得率×適用稅率)，此時, 商品的實際稅負(fù)率為[增值稅率+(應(yīng)稅所得率×適用稅率)]，經(jīng)計算可得，制造業(yè)商品的實際稅負(fù)率為[18.25%,20.75%]；批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)商品的實際稅負(fù)率為[18%,20.75%]；飲食業(yè)商品的實際稅負(fù)率為[19%,23.25%]；其他行業(yè)商品的實際稅負(fù)率為[19.5%,24.5%]。在查賬征收方式下，若將企業(yè)所得稅看作是對商品價值征稅，則商品的實際稅負(fù)率為19.273%。

雖然存在重復(fù)征稅問題，但從稅收職能、稅收原則等方面來分析，得出兩稅并征具有合理性。通過測算商品實際稅負(fù)率以及與墨西哥、馬來西亞兩個國家的宏觀稅負(fù)水平以及人均GDP水平對比，得出我國存在減負(fù)空間，并且可以借鑒馬來西亞的稅制結(jié)構(gòu)，將我國目前稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主體轉(zhuǎn)變?yōu)橐灾苯佣悶橹黧w可能更有利于經(jīng)濟發(fā)展。因此在全面“營改增”的政策背景下，基于上述分析，本文建議在取消13%的稅率的基礎(chǔ)上，適當(dāng)降低增值稅17%的稅率，同時企業(yè)所得稅的稅率也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適當(dāng)降低，以便在減輕消費者和企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)的同時優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。

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（責(zé)任編輯：盛楨）

F812.422

A

2095-1280(2017)04-0019-11

*本文為第一作者主持的國家社科基金“基于國內(nèi)產(chǎn)品內(nèi)分工度的‘營改增’稅負(fù)效應(yīng)研究”（項目編號：16XJY018）及四川省“十二五”規(guī)劃社科基金“四川省‘營改增’試點行業(yè)及企業(yè)稅負(fù)變化測度與建議”（項目編號：SC15B086）的階段性成果。

郝曉薇，女，西南財經(jīng)大學(xué)財稅學(xué)院副教授，管理學(xué)博士；高美華，女，河北省滄州市獻(xiàn)縣財政局社保股工作人員；宋伊晨，男，西南財經(jīng)大學(xué)財稅學(xué)院稅務(wù)碩士研究生。