◆朱昱成 ◆劉 京 ◆李九領(lǐng)

特許權(quán)使用費估價調(diào)整問題探究

◆朱昱成 ◆劉 京 ◆李九領(lǐng)

專家學(xué)者對于國際稅收視角、海關(guān)視角下特許權(quán)使用費的研究從理論到實踐都有比較完整的思路，但是對于兩者之間的比較研究較少。文章從國際稅收視角和海關(guān)視角下特許權(quán)使用費定義、定價的方法入手，分析兩者存在的差異、沖突以及產(chǎn)生這種差異的原因，并結(jié)合兩者的發(fā)展趨勢提出海關(guān)特許權(quán)使用費估價調(diào)整的相關(guān)建議。

特許權(quán)使用費；海關(guān)估價；轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整

一、問題的提出

近年來，隨著特許權(quán)使用費在國際貿(mào)易中出現(xiàn)頻率的不斷提升，不少專家學(xué)者對此進行了不同程度的研究。就國際稅收角度的特許權(quán)使用費調(diào)整而言，神愛前（2008）從分析知識經(jīng)濟對國際稅收理論的影響入手,總結(jié)了知識經(jīng)濟對傳統(tǒng)國際稅收理論的挑戰(zhàn),認為傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價方法在特許權(quán)使用費領(lǐng)域中并非全部適用，并且缺少對無形資產(chǎn)調(diào)整規(guī)定的具體調(diào)整方法。裴依菲（2013）、魏姝明（2014）就特許權(quán)使用費定性和稅權(quán)劃分展開研究，認為跨國特許權(quán)使用費征收過程中應(yīng)限制稅務(wù)機關(guān)對稅收協(xié)定的解釋權(quán)，簽訂的稅收協(xié)定應(yīng)遵循公平和誠信原則。蔡文宇（2014）在對特許權(quán)使用費國際稅收風(fēng)險進行分析時提出，特許權(quán)使用費的定價存在技術(shù)評估復(fù)雜、征稅依據(jù)模糊、來源地判定受限等問題①蔡文宇：《淺析特許權(quán)使用費國際稅收風(fēng)險》，《現(xiàn)代商業(yè)》,2014年第8期，第262—263頁。。張澤平、葉莉娜（2016）從國際稅基劃分視野對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則進行研究，認為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的確立過程中，應(yīng)堅持以經(jīng)濟關(guān)聯(lián)和價值創(chuàng)造原則為指導(dǎo)，強調(diào)市場溢價、成本節(jié)約等因素對無形資產(chǎn)的貢獻。②張澤平,葉莉娜：《國際稅基劃分視野下的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則》，《現(xiàn)代法學(xué)》,2016年第2期，第137—148頁。就海關(guān)視角下對特許權(quán)使用費的估價問題，方治（2013）通過分析海關(guān)對特許權(quán)使用費課稅的歷史背景和過程緣由，結(jié)合世界主要國家海關(guān)的相關(guān)做法，認為目前海關(guān)征管中面臨課稅主體引發(fā)的征稅挑戰(zhàn)、規(guī)則缺失引發(fā)的征管失位、執(zhí)法統(tǒng)一偏差破壞稅收公平。③方 治：《特許權(quán)使用費海關(guān)稅收征管機制研究》，上海：復(fù)旦大學(xué)碩士學(xué)位論文,2013年。林弘、嚴曉莉（2015）從估價技術(shù)、估價法規(guī)、估價制度、外部環(huán)境等四條路徑對進口貨物特許權(quán)使用費的估價進行了分析。④林 弘,嚴曉莉：《進口貨物特許權(quán)使用費海關(guān)估價之完善路徑分析》，《海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究》,2014年第5期，第117—124頁。馬巍?。?016）結(jié)合WCO估價技術(shù)委員會評論意見以及日本、歐盟海關(guān)相關(guān)規(guī)定，提出判斷向第三方支付特許權(quán)使用費是否構(gòu)成銷售條件判斷不應(yīng)局限于書面協(xié)議以及關(guān)注權(quán)利所有人對賣方實施的控制的觀點。⑤馬巍?。骸对囄鱿虻谌街Ц短卦S權(quán)使用費的銷售條件構(gòu)成》，《海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究》，2016年第6期，第100—107頁。王浩,許練（2017）將實質(zhì)課稅原則引入海關(guān)特許權(quán)使用費估價中，認為在運用過程中可重點審核貿(mào)易流程是否受到明顯的控制、企業(yè)與外方簽訂的技術(shù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。①王 浩,許 練：《論實質(zhì)課稅原則在進口貨物特許權(quán)使用費海關(guān)估價中的運用》，《海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究》，2017年第2期，第65—77頁。

專家學(xué)者對于國際稅收視角、海關(guān)視角下特許權(quán)使用費的研究從理論到實踐都有比較完整的思路，但是對于兩者之間的比較研究較少。本文將從國際稅收視角下和海關(guān)視角下特許權(quán)使用費定義、定價的方法入手，分析兩者存在的差異、沖突以及產(chǎn)生這種差異的原因，并結(jié)合兩者的發(fā)展趨勢提出海關(guān)特許權(quán)使用費估價調(diào)整的相關(guān)建議。

二、特許權(quán)使用費的定價方法

（一）特許權(quán)使用費的定義

特許權(quán)使用費在不同法律條文和協(xié)議中均有定義，其包含的內(nèi)容大相徑庭。在最新2014年版的《OECD協(xié)定范本》中，對特許權(quán)使用費定義如下：“使用或有權(quán)使用任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)作品，包括電影影片的版權(quán)、任何專利、商標、設(shè)計或模型、計劃、秘密配方或者程序所支付的作為報酬的各種款項；或者有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗的信息所支付的作為報酬的各種款項”。②OECD:“Model Tax Convention on Income and on Capital 2014”, October 30, 2015, Article 12。在2011年版的《UN協(xié)定范本》中，對特許權(quán)使用費定義如下：“由于使用，或者有權(quán)使用任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片、電視廣播或無線電使用的磁帶、膠帶的版權(quán)，任何專利、商標和設(shè)計或計劃、模型、秘密配方或者程序作為報酬的各種款項；或者由于使用，或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備，或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗的情報作為報酬的各種款項?！雹踀nited Nations:“United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries”, 2011, 207-225。我國稅法中對特許權(quán)使用費的界定在不同法律中沿用了不同定義?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十條規(guī)定：特許權(quán)使用費收入，是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入?！吨腥A人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條規(guī)定：特許權(quán)使用費所得，是指個人提供專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得；提供著作權(quán)的使用權(quán)取得的所得，不包括稿酬所得。而在《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕507號）中，運用于稅收協(xié)定的特許權(quán)使用費的定義更趨近于《UN協(xié)定范本》中的定義，在我國最新簽署的與柬埔寨的避免雙重征稅協(xié)定中，對特許權(quán)使用費的定義為，“使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作（包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶）的版權(quán)，任何專利、商標、設(shè)計或模型、圖紙、秘密配方或秘密程序，或者為有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗的信息所支付的作為報酬的各種款項?！?/p>

表1 特許權(quán)使用費范圍劃分

在海關(guān)標準框架下，《WTO估計協(xié)定》第八條解釋性說明中規(guī)定，“特許權(quán)費和許可費可特別包括對專利、商標和版權(quán)所支付的費用?！痹谖覈摹秾弮r辦法》中，特許權(quán)使用費是指進口貨物的買方為取得知識產(chǎn)權(quán)權(quán)利人及權(quán)利人有效授權(quán)人關(guān)于專利權(quán)、商標權(quán)、專有技術(shù)、著作權(quán)、分銷權(quán)或者銷售權(quán)的許可或者轉(zhuǎn)讓而支付的費用。綜合比較國際稅收、國內(nèi)稅法以及海關(guān)的定義（詳見表1），可以發(fā)現(xiàn)我國稅收協(xié)定中關(guān)于特許權(quán)使用費的定義主要沿用《UN協(xié)定范本》，其主要原因在于OECD制定的稅收協(xié)定范本主要以O(shè)ECD成員利益為基礎(chǔ)制定，其中部分條款對于發(fā)展中國家具有一定歧視性，而聯(lián)合國協(xié)定范本更適合我國當(dāng)前國情，符合我國的利益。對比海關(guān)對特許權(quán)使用費的定義，可以發(fā)現(xiàn)我國海關(guān)對特許權(quán)使用費的定義與《WTO估價協(xié)定》基本保持一致。

（二）特許權(quán)使用費的定價調(diào)整

1.國際稅收視角下特許權(quán)使用費的定價調(diào)整

國內(nèi)稅務(wù)機關(guān)對特許權(quán)使用費征稅時，往往會伴隨著無形資產(chǎn)的交易行為，當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的此類交易不滿足獨立交易原則，就需要對特許權(quán)使用費進行轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整。

在傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法中，能夠完全適用于特許權(quán)使用費調(diào)整的方法并不多。運用最為廣泛的可比非受控價格法在使用過程中，需要尋找可比非受控的類似交易行為，而對于特許權(quán)使用費而言，其交易相關(guān)的無形資產(chǎn)往往具有不可比性或者信息來源閉塞等問題，除非擁有較為完備的無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫，否則將難以使用該種方法進行調(diào)整；同樣，再銷售價格法主要運用于有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中的價格調(diào)整，對于特許權(quán)使用費而言，關(guān)聯(lián)方之間對該項無形資產(chǎn)使用權(quán)的交易行為并不會涉及第三方，因此難以取得向非關(guān)聯(lián)方銷售的價格；成本加成法在特許權(quán)使用費定價運用過程中則存在無形資產(chǎn)成本難以確定、無形資產(chǎn)的價值與投入成本之間的相關(guān)性較低等問題；其他交易方法如交易凈利潤法因與可比非受控價格法類似原因難以運用到特許權(quán)使用費的調(diào)整中；利潤分割法相較前面幾種調(diào)整方法而言，更為適合特許權(quán)使用費的調(diào)整，該方法主要根據(jù)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方對關(guān)聯(lián)交易合并利潤的貢獻計算各自應(yīng)當(dāng)分配的利潤額，在對于無形資產(chǎn)的受讓和出讓方均對利潤創(chuàng)造具有獨特貢獻的關(guān)聯(lián)方交易中，這種方法較為合適地對利潤進行了分割。此外，《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號）中又新增了3種常用于資產(chǎn)評估的調(diào)整方法，包括成本法、市場法和收益法，這3種方法的指引與OECD指南基本保持一致，但在無形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的調(diào)整中仍有局限性。

國家稅務(wù)總局公告2017年第6號中進一步明確了關(guān)聯(lián)方特許權(quán)使用費的交易的審核方法，在審核過程中應(yīng)特別關(guān)注被許可無形資產(chǎn)自許可安排以來是否存在貶值，同行業(yè)非關(guān)聯(lián)交易中的交易雙方是否通常會在合同中約定價格調(diào)整條款，關(guān)聯(lián)方執(zhí)行的功能、使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險是否產(chǎn)生變化，以及被許可人是否執(zhí)行了DEMPEP（后續(xù)開發(fā)、價值提升、維護、保護、應(yīng)用和推廣）功能但未得到合理補償。

2.海關(guān)視角下特許權(quán)使用費的估價方法

海關(guān)對特許權(quán)使用費征稅，本質(zhì)上仍是對貨物征稅，即對納稅人在境外已經(jīng)實現(xiàn)并凝固在貨物價值中的服務(wù)和特許權(quán)使用費征稅。我國海關(guān)對于特許權(quán)使用費的確認與調(diào)整主要依據(jù)《審價辦法》第十一條的規(guī)定，即買方需向賣方或者有關(guān)方直接或者間接支付的特許權(quán)使用費，但是符合下列情形之一的除外：1．特許權(quán)使用費與該貨物無關(guān)；2．特許權(quán)使用費的支付不構(gòu)成該貨物向中華人民共和國境內(nèi)銷售的條件。通過判斷買方支付的特許權(quán)使用費是否與進口貨物“有關(guān)”以及是否“構(gòu)成向國內(nèi)銷售的條件”，海關(guān)對其是否應(yīng)計入完稅價格進行調(diào)整。應(yīng)該說，“兩個必要條件”的判定是決定特許權(quán)使用費海關(guān)估價問題的“分水嶺”，它將直接決定一筆特許權(quán)使用費是否應(yīng)該計入完稅價格。

在考慮與貨物相關(guān)的特許權(quán)使用費的調(diào)整時，海關(guān)主要考慮特許權(quán)使用費的合理分攤，這種方法主要運用于買方支付的特許權(quán)使用費僅涉及部分進口貨物，以及買方支付的特許權(quán)使用費只有部分符合完稅價格調(diào)整的情況。目前《審價辦法》沒有對特許權(quán)分攤問題做出具體規(guī)定，也沒有成文的分攤指導(dǎo)方法，更多的是依靠實際估價經(jīng)驗，依托企業(yè)詳盡的會計資料、客觀量化的會計數(shù)據(jù)進行分攤。

表2 不同視角下的特許權(quán)使用費的定價調(diào)整

三、特許權(quán)使用費的差異分析

（一）調(diào)整原則

公平交易原則(The Arm’s Length Principle)是轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的核心原則，也是特許權(quán)使用費調(diào)整過程中所需遵循的基本原則。其要求跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的特許權(quán)使用費應(yīng)按照無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間進行交易所體現(xiàn)的獨立競爭的精神進行分配，關(guān)聯(lián)關(guān)系不能影響利潤在兩者之間的合理分配。

客觀、公平、統(tǒng)一原則是我國結(jié)合《WTO估價協(xié)定》《布魯塞爾估價公約》以及海關(guān)實踐所總結(jié)出來的估價三原則，是《審價辦法》第一章第二條列明的作為海關(guān)審查確定進口貨物完稅價格應(yīng)當(dāng)遵循的原則。客觀原則意味著海關(guān)估價所依據(jù)的數(shù)據(jù)要真實有效，應(yīng)盡可能依據(jù)商業(yè)文件為基礎(chǔ)；公平原則意味著相同或類似的交易應(yīng)遵循同樣的估價程序、海關(guān)估計不應(yīng)受非客觀因素干擾而做出不公允的調(diào)整；統(tǒng)一原則意味著不同海關(guān)適用的估價方法應(yīng)相統(tǒng)一、不同交易適用的估價準則應(yīng)相統(tǒng)一。

轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整原則和海關(guān)估價三原則相比較，既存在相類似的地方，又存在明顯的差異。在兩大調(diào)整原則中，共同強調(diào)的是“公平”，海關(guān)的目的是為了確認成交價格是否受到買賣雙方關(guān)系影響，而稅務(wù)機關(guān)的目的是為了尋求一個獨立的交易價格。兩者都是為了確保該成交價格是基于在相似的銷售條件下，按相互獨立的買賣雙方交易標準而進行的定價。①World Customs Organization:“WCO Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing”,24 June 2015, 156。但存在明顯差異的地方在于海關(guān)作為估價的主體單位，在估價過程中需要受到約束和監(jiān)督，而轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整不僅適用國內(nèi)稅務(wù)機關(guān)進行的特別納稅調(diào)整，也適用于跨國企業(yè)定價的安排。

（二）適用法律

從法律適用角度看，我國對特許權(quán)使用費進行調(diào)整征稅主要通過兩個途徑。國內(nèi)稅務(wù)機關(guān)主要依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，其他相關(guān)法律包括《中華人民共和國個人所得稅法》《中華人民共和國稅收征收管理法》等。為了進一步轉(zhuǎn)化BEPS行動計劃的成果，我國近幾年先后出臺了多項公告，對特別納稅調(diào)整相關(guān)事宜進行了進一步規(guī)范，目前對特許權(quán)使用費調(diào)整的最新適用公告為2017年3月17日發(fā)布的《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》。

我國海關(guān)對特許權(quán)使用費的調(diào)整法律依據(jù)主要來源于《海關(guān)法》第五十五條，其具體適用的法規(guī)為《中華人民共和國海關(guān)審定進出口貨物完稅價格辦法》。在海關(guān)實際工作中，也曾針對跨國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價估價發(fā)布過相關(guān)指導(dǎo)意見，即《海關(guān)對跨國公司轉(zhuǎn)移定價估價指導(dǎo)意見》（稅管函〔2008〕335號），但此文件屬于海關(guān)內(nèi)部流轉(zhuǎn)文件，僅作業(yè)務(wù)操作參考所用，并不具有法律效力。

從適用法律來看，國內(nèi)稅務(wù)機關(guān)對特許權(quán)使用費的調(diào)整所涉及的法律范圍遠大于海關(guān)的估價，而產(chǎn)生這種現(xiàn)象的主要原因在于：BEPS行動計劃推動國內(nèi)特別納稅調(diào)整方法的改革；海關(guān)估價對特許權(quán)使用費的估價集中在與貨物相關(guān)的交易。針對調(diào)整方法，國內(nèi)稅法體系擁有一套較為完整的體系，而海關(guān)《審價辦法》則更多側(cè)重是否應(yīng)計入進口貨物完稅價格，針對特許權(quán)使用費估價偏高或偏低的具體調(diào)整方法沒有相應(yīng)法律條文作為支撐。

（三）涉及稅種

國內(nèi)稅務(wù)機關(guān)對特許權(quán)使用費的稅款征收，主要采用《UN協(xié)定范本》相關(guān)規(guī)定，即特許權(quán)使用費的收款人所在國可以對這筆所得課稅，而支付該筆費用的公司所在國也可以對其課稅。①朱 青：《國際稅收》，北京：中國人民大學(xué)出版社,2015年版，第265頁。在營改增前，國內(nèi)企業(yè)向國外非居民企業(yè)支付特許權(quán)使用費時需要代扣代繳營業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及附加稅費。營改增后，代扣代繳的營業(yè)稅變?yōu)樵鲋刀悾虼嗽诖祟惤灰字?，涉及的相關(guān)稅種為增值稅、企業(yè)所得稅、附加稅費。

海關(guān)對特許權(quán)使用費的估價調(diào)整主要基于進口貨物完稅價格的調(diào)整，因此其主要涉及的稅種與進口貨物相關(guān)，即關(guān)稅、增值稅，部分應(yīng)稅消費品還涉及消費稅。

從涉及稅種我們可以看出，國內(nèi)對特許權(quán)使用的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整會直接影響企業(yè)利潤，也就是說特許權(quán)使用費的定價一旦監(jiān)管上存在問題，就會造成企業(yè)通過這種方式轉(zhuǎn)移利潤的風(fēng)險；海關(guān)估價直接影響的是貨物的完稅價格，特許權(quán)使用費估價的調(diào)整主要會涉及分攤是否合理以及完稅價格是否偏高或偏低。值得注意的是，國內(nèi)企業(yè)向境外非居民企業(yè)支付的特許權(quán)使用費其實際負稅人為無形資產(chǎn)使用權(quán)出讓企業(yè)，而在海關(guān)相關(guān)交易中的負稅人為貨物進口方。

（四）稅權(quán)劃分

因為海關(guān)定義下的特許權(quán)使用費范圍遠小于國內(nèi)稅務(wù)部門，因此當(dāng)特許權(quán)使用費的支付與貨物無關(guān)時，該筆交易僅由稅務(wù)部門做出調(diào)整即可。但是當(dāng)交易同時滿足稅務(wù)部門和海關(guān)的要求時，是否會涉及重復(fù)征稅問題？

特許權(quán)使用費支付與貨物相關(guān)

為了便于理解海關(guān)和稅務(wù)機關(guān)對特許權(quán)使用費稅收管轄權(quán)的沖突，我們將購買貨物與取得無形資產(chǎn)使用權(quán)視作兩項單獨交易。國內(nèi)企業(yè)從境外企業(yè)B處取得無形資產(chǎn)使用權(quán)，支付特許權(quán)使用費b，需要向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)代扣代繳增值稅0.0566b、預(yù)提稅0.1（b-0.566b×12%）（假設(shè)預(yù)提稅稅率為10%）、附加稅費0.566b×12%；而如果該項無形資產(chǎn)滿足海關(guān)審價調(diào)整的條件，則需要由境內(nèi)企業(yè)A多支付關(guān)稅Xb（假定關(guān)稅稅率為X）、進口環(huán)節(jié)增值稅b（1+X）0.17。從實際負稅人角度來看，第一筆稅款為境外企業(yè)B出讓無形資產(chǎn)使用權(quán)所繳納的，而第二筆稅款為境內(nèi)企業(yè)A購買貨物相關(guān)的無形資產(chǎn)使用權(quán)所支付的。作為比較，如果去除關(guān)境，AB企業(yè)均為國內(nèi)企業(yè)時，針對這筆業(yè)務(wù)僅需B企業(yè)繳納相應(yīng)增值稅、所得稅和附加稅費而A企業(yè)無需繳納稅款。從稅收角度來看，因為關(guān)境的存在，進口企業(yè)A購進的貨物在出口國可能享受出口退稅的優(yōu)惠，因此為了保證國內(nèi)外商品競爭的公平性以及增值稅抵扣鏈的完整性，海關(guān)需要對該商品征收關(guān)稅與增值稅。這樣帶來的問題在于，該貨物在出口國享受了退稅優(yōu)惠，但絕大多數(shù)無形資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓在其出讓國并不存在退稅優(yōu)惠，如果稅務(wù)機關(guān)與海關(guān)同時對該項特許權(quán)使用費進行征稅，其實質(zhì)上構(gòu)成了經(jīng)濟性雙重征稅（見上圖）。

但是在實際征管過程中，稅務(wù)機關(guān)和海關(guān)并不承認同時對一項特許權(quán)使用費進行征稅是雙重征稅。稅務(wù)機關(guān)認為對特許權(quán)使用費的稅款征收是代扣代繳非居民企業(yè)在我國取得對應(yīng)收入應(yīng)繳納的稅款；海關(guān)認為該項特許權(quán)使用費是貨物價值中不可分割的一部分，應(yīng)計入進口貨物完稅價格進行征稅。對于這樣的沖突，我國暫時沒有相關(guān)法律條文進行合理調(diào)節(jié)。

（五）調(diào)整方法

國內(nèi)稅務(wù)機關(guān)對特許權(quán)使用費是否應(yīng)該進行納稅調(diào)整以及調(diào)整的方法在國家稅務(wù)總局公告2017年第6號中有較為詳細的指引；相比之下，《審價辦法》中僅對特許權(quán)使用費是否應(yīng)該計入進口貨物完稅價格有明確的規(guī)定，但對于應(yīng)該適用何種方式對特許權(quán)使用費進行合理分攤以及如何進行適當(dāng)調(diào)整沒有較為詳細的規(guī)定。根據(jù)《審價辦法》第六條規(guī)定：“進口貨物的成交價格不符合本章第二節(jié)規(guī)定的，或者成交價格不能確定的，海關(guān)經(jīng)了解有關(guān)情況，并且與納稅義務(wù)人進行價格磋商后，依次以下列方法審查確定該貨物的完稅價格：……”。其他估價方法包括：相同貨物成交價格估價方法、類似貨物成交價格估價方法、倒扣價格估價方法和計算價格估價方法和合理方法。

相同貨物成交價格估價方法是指海關(guān)以與進口貨物同時或大約同時向中華人民共和國境內(nèi)銷售的相同及類似貨物的成交價格為基礎(chǔ)，審查確定完稅價格的方法，這種方法無法適用于存在特許權(quán)使用費的貨物估價，特許權(quán)使用費的支付往往存在關(guān)聯(lián)公司之間且缺乏非可比受控價格，難以尋找到同時或大約同時進口的、同一生產(chǎn)國的同一生產(chǎn)商生產(chǎn)的、具有相同商業(yè)水平和大致數(shù)量的相同及類似貨物成交價格作為合理比對的基礎(chǔ)；倒扣價格法是海關(guān)以進口貨物、相同或者類似進口貨物在境內(nèi)的銷售條件為基礎(chǔ)，扣除境內(nèi)發(fā)生的有關(guān)費用后，審查確定進口貨物完稅價格的估價方法。但存在特許權(quán)的進口貨物進口后往往難以保持其進口時的狀態(tài)再銷售，因此倒扣價格法的銷售價格往往難以準確衡量；計算價格法主要是以發(fā)生在生產(chǎn)國生產(chǎn)成本為基礎(chǔ)的估價方法，而特許權(quán)往往涉及公司核心技術(shù)機密，具有較強的專業(yè)性，海關(guān)難以獲取有效信息對此進行價格計算，而且當(dāng)與貨物相關(guān)的特許權(quán)使用費與貨款支付在兩項不同的合同中簽訂時，海關(guān)從境外企業(yè)獲取的生產(chǎn)成本往往會偏低；合理方法是在上述若干種估價方法都不適用的情況下海關(guān)依據(jù)客觀量化數(shù)據(jù)采用的估價方法，但是因其規(guī)定模糊，不具有指導(dǎo)意義。從上述分析可知，無論是成交價格法還是其他估價法，都無法對特許權(quán)使用費進行合理調(diào)整，而實務(wù)中海關(guān)往往僅考慮是否應(yīng)將特許權(quán)使用費計入完稅價格而不去考慮估價過程中該筆費用是否公允。

表3 特許權(quán)使用費價格調(diào)整差異比對

四、完善我國海關(guān)特許權(quán)使用費估價的建議

（一）將公平交易原則適度引入海關(guān)估價原則

公平交易原則在本質(zhì)上與《WTO估價協(xié)定》的基本原則具有相似之處，均強調(diào)應(yīng)根據(jù)公平合理交易事實對價格做出合理調(diào)整。但是海關(guān)估價原則側(cè)重點在于海關(guān)估價調(diào)整的過程缺少納稅人規(guī)避納稅義務(wù)方法途徑的限制。根據(jù)交易的商業(yè)實質(zhì)對價格做出有效調(diào)整有助于從根本上為海關(guān)特許權(quán)使用費估價的判斷和調(diào)整提供借鑒。

（二）完善特許權(quán)使用費相關(guān)估價法律

涉及特許權(quán)使用費的估價主要存在以下兩個問題：特許權(quán)使用費合理分攤問題和特許權(quán)使用費調(diào)整方法問題。針對以上兩個問題，應(yīng)在《WTO估價協(xié)定》中對特許權(quán)使用費的分攤方法進行細化，并在此基礎(chǔ)上對我國《審價辦法》進行修改和完善；同樣，在對特許權(quán)使用費轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整過程中，需要提供詳細指引并明確可適用的調(diào)整方法。雖然《海關(guān)對跨國公司轉(zhuǎn)移定價估價指導(dǎo)意見》（稅管函〔2008〕335號）針對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價提出過指導(dǎo)意見，但是該意見明確指出僅供各關(guān)內(nèi)部參考，不得對外引用，不具備法律效力且該通知僅僅對審查方式進行了指引而未對價格調(diào)整方式作進一步明確。特許權(quán)使用費涉及的相關(guān)無形資產(chǎn)具有技術(shù)性強、保密性好、形式多樣等特點，在估價過程中是無法通過某種固定的估價方式進行估價的。

（三）將轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法引入海關(guān)估價

國內(nèi)稅務(wù)機關(guān)對特許權(quán)使用費的調(diào)整方法應(yīng)同樣適用于海關(guān)。將轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法引入海關(guān)對特許權(quán)使用費的估價主要基于以下考慮：統(tǒng)一對特許權(quán)使用費的估價口徑有利于協(xié)調(diào)稅務(wù)機關(guān)和海關(guān)之間對同一交易事項的協(xié)調(diào)審查；轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法更適合與無形資產(chǎn)相關(guān)的交易事項調(diào)整，彌補了海關(guān)估價方法主要以貨物交易為主的缺陷；協(xié)調(diào)統(tǒng)一特許權(quán)使用費定價方法可以使企業(yè)無需為了海關(guān)而特地準備資料，有利于減輕企業(yè)的合規(guī)成本，消除不確定性；統(tǒng)一對特許權(quán)使用費的調(diào)整口徑有利于避免因稅收管轄權(quán)重疊而產(chǎn)生的重復(fù)征稅問題。

（四）通過對外付匯途徑避免重復(fù)征稅

我國企業(yè)對外付匯主要通過貿(mào)易方式和非貿(mào)易方式兩種途徑。當(dāng)特許權(quán)使用費計入貨物完稅價格通過貿(mào)易方式對外支付時，其價格的審查職責(zé)主要集中在海關(guān)部門；當(dāng)特許權(quán)使用費支付通過非貿(mào)易途徑時，則由國內(nèi)稅務(wù)機關(guān)進行相應(yīng)的審查。在統(tǒng)一價格調(diào)整方法和海關(guān)、稅務(wù)部門信息互通的前提下，通過不同的付匯方式能有效避免重復(fù)征稅問題。

（五）加強部門合作

海關(guān)和稅務(wù)部門之間可以開展多方位的合作以促進對特許權(quán)使用費支付相關(guān)信息的涉稅審查：通過對企業(yè)的相關(guān)交易信息（包括海關(guān)進出口數(shù)據(jù)、報稅表、有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價/海關(guān)估價情況的資料、財務(wù)報表、關(guān)聯(lián)方交易信息等①World Customs Organization：“Guidelines for Strengthening Cooperation and Exchange of Information between Customs and Tax Authorities at the National Level”, October 2016, 8。）的共享，海關(guān)在對進口貨物完稅價格的后續(xù)審查過程中，將大大消除因信息不對稱而造成的估價上的困難；在準備轉(zhuǎn)讓定價同期資料、預(yù)約定價安排過程中將海關(guān)的要求納入考慮范圍；在進行海關(guān)事先裁定過程中將稅務(wù)機關(guān)的要求納入考慮范圍；建立關(guān)注跨國公司的大型業(yè)務(wù)團隊，針對相關(guān)問題考慮稅務(wù)、海關(guān)的聯(lián)合審計；海關(guān)、稅務(wù)部門針對上述事項建立諒解備忘錄。此外，通過海關(guān)和外匯部門之間的協(xié)作，也能有效悉知企業(yè)對外支付特許權(quán)使用費的具體情況，對進口貨物完稅價格的合理調(diào)整提供參考。

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[8]神愛前.知識經(jīng)濟背景下特許權(quán)使用費國際征稅研究[D].廈門：廈門大學(xué),2008.

（責(zé)任編輯：啟明）

F810.422

A

2095-1280(2017)04-0006-07

朱昱成，男，上海海關(guān)學(xué)院2016級稅務(wù)碩士專業(yè)學(xué)位研究生；劉 京，男，上海海關(guān)學(xué)院2016級稅務(wù)碩士專業(yè)學(xué)位研究生；李九領(lǐng)，女，上海海關(guān)學(xué)院教授。