吳靜

【摘 要】隨著越來越多中國企業(yè)發(fā)展成多主體、多業(yè)務(wù)、國際化的企業(yè)集團，與其利益相關(guān)者包括客戶、投資者、債權(quán)人、政府部門等客觀上需要一套符合國際和中國實情的財務(wù)會計核算體系為各自的經(jīng)濟決策行為提供信息。為順應(yīng)這一趨勢，財政部于2006年發(fā)布了中國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，明確企業(yè)應(yīng)按準(zhǔn)則的要求編制財務(wù)會計報告，向利益相關(guān)者提供與企業(yè)財務(wù)相關(guān)的會計信息，財務(wù)報表或合并財務(wù)報表即是這些信息的集中體現(xiàn)。本文主要探討會計準(zhǔn)則中的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則，分析編制合并財務(wù)報表的必要性及編制步驟，同時對編制方法優(yōu)化進行研究。

【關(guān)鍵詞】合并財務(wù)報表理論；合并財務(wù)報表編制步驟

在經(jīng)濟、資本、市場全球化不斷深化的趨勢下，越來越多的中國企業(yè)發(fā)展成多主體、多業(yè)務(wù)、國際化的企業(yè)集團。為順應(yīng)這一發(fā)展趨勢，財政部于2006年發(fā)布了中國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，該體系內(nèi)容與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基本一致，為中國企業(yè)國際化和做大做強提供了重要的制度保障。本文主要分析中國企業(yè)會計準(zhǔn)則中的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則，探討合并財務(wù)報表的編制方法和在實踐中的具體應(yīng)用。

一、集團公司編制合并財務(wù)報表的必要性

按企業(yè)會計準(zhǔn)則定義，合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其控制主體形成的集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。財務(wù)報表包括以下部分：資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表、附注。

財務(wù)報表是集中反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等進行相關(guān)決策。在企業(yè)的發(fā)展過程中，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，投資者投入資本并選擇管理層，由其負責(zé)企業(yè)日常的運營并需要定期向投資者匯報經(jīng)營狀況，隨著企業(yè)日益壯大，與企業(yè)利益相關(guān)者越來越多，企業(yè)管理層就越需要按一定的標(biāo)準(zhǔn)來反映經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，財務(wù)報表應(yīng)運而生。財務(wù)報表反映了企業(yè)擁有的所有的資源、運營該資源產(chǎn)生的收益等信息，當(dāng)企業(yè)由單一主體變?yōu)槎嘣黧w的企業(yè)集團時，就需要反映整個集團擁有的資源和產(chǎn)生收益的財務(wù)報表，也即合并財務(wù)報表。

編制合并財務(wù)報表既可以向包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等使用者匯報與企業(yè)集團相關(guān)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、和現(xiàn)金流量等信息，同時也反映了管理層受托責(zé)任履行情況，對利益相關(guān)方都具有重要意義。

二、合并財務(wù)報表編制步驟研究

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，企業(yè)編制合并財務(wù)報表步驟如下：

1.確定合并主體

準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)以控制為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表的合并范圍，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務(wù)報表的合并范圍，若母公司是投資性主體，則另有其他規(guī)定。準(zhǔn)則同時對控制的定義進行了詳細的講解，方便會計從業(yè)人員對合并范圍的準(zhǔn)確判斷。

2.合并前準(zhǔn)備工作

獲取母公司及合并范圍內(nèi)所有主體的財務(wù)報表；對使用跟母公司不一致會計政策的子公司，應(yīng)按母公司的會計政策進行調(diào)整；了解母子公司會計期間是否一致，不一致需進行調(diào)整；獲取編制合并抵消分錄需要的資料，包括內(nèi)部交易明細資料、內(nèi)部往來核對和調(diào)整資料、合并范圍主體所有者權(quán)益變動的資料等等。

3.編制合并工作底稿和抵銷分錄

合并工作底稿是為了計算出合并財務(wù)報表各項目金額而對合并范圍主體的所有個別財務(wù)報表的各項目的金額進行加總，然后根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制抵銷分錄，進而計算出來的整個過程的記錄。

抵銷分錄有如下項目：

（1）合并范圍主體內(nèi)的長期股權(quán)投資與對應(yīng)的所有者權(quán)益抵消

按準(zhǔn)則規(guī)定，先對長期股權(quán)投資進行調(diào)整，調(diào)整方式參考長期股權(quán)投資中的權(quán)益法核算，然后將調(diào)整后的長期股權(quán)投資與對應(yīng)被投資公司的所有者權(quán)益抵消。所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即所有者權(quán)益中減掉投資者享有的份額后的余額，列報在合并報表中的少數(shù)股東權(quán)益項目之中。

（2）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷

在抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)時，先核對各合并主體內(nèi)部往來金額是否一致，不一致應(yīng)查找原因并調(diào)整；另外需注意在抵銷內(nèi)部往來時，需將債權(quán)計提的壞賬準(zhǔn)備進行調(diào)整，因為債權(quán)債務(wù)抵銷后，債權(quán)對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)不存在，所以應(yīng)該將計提的壞賬準(zhǔn)備用相反的分錄沖回。

（3）因為內(nèi)部交易導(dǎo)致的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消

合并范圍主體之間發(fā)生銷售商品或銷售固定資產(chǎn)等交易，當(dāng)該商品或資產(chǎn)還留在合并主體內(nèi)時，就會產(chǎn)生內(nèi)部銷售損益的問題。舉例來說，子公司向母公司銷售產(chǎn)品，子公司實現(xiàn)了銷售毛利100元，即當(dāng)該產(chǎn)品從子公司銷售到母公司時，它的價值增加了100元。然而從合并的角度看，該產(chǎn)品只是從集團的一個主體轉(zhuǎn)移到了另外一個主體，并未增加集團整體所擁有資源或價值，所以該產(chǎn)品在合并財務(wù)報表的價值應(yīng)該還是在子公司時的賬面價值，除非母公司將該產(chǎn)品對外銷售，對外銷售時就實現(xiàn)了該內(nèi)部銷售損益。

（4）內(nèi)部交易的抵銷處理

內(nèi)部營業(yè)收入是指合并范圍主體之間發(fā)生的商品銷售（或勞務(wù)提供，下同）活動所產(chǎn)生的營業(yè)收入。內(nèi)部營業(yè)成本是合并范圍主體相互之間發(fā)生的銷售商品的營業(yè)成本。舉例來說，母公司對子公司銷售產(chǎn)品，母公司確認銷售收入1000元，銷售成本800元。

情形1：子公司將上述產(chǎn)品全部對外銷售，實現(xiàn)銷售收入1200元，銷售成本為1000元。

單從這筆業(yè)務(wù)來看，母子公司報表合計的銷售收入為1000+1200=2200元，銷售成本為800+1000=1800元；從集團整體來看，銷售產(chǎn)品產(chǎn)生的收入為對外銷售即子公司的銷售收入1200元，銷售成本為產(chǎn)品的實際成本即母公司的銷售成本800元，所以應(yīng)將母公司的銷售收入1000元和子公司的銷售成本1000元抵銷，這樣合并抵銷后合并財務(wù)報表的銷售收入即為1200元，銷售成本為800元。

情形2：子公司將上述產(chǎn)品未對外銷售，全部計入存貨。endprint