謝漢昌

(福建商學(xué)院 會(huì)計(jì)系，福州 350012)

商業(yè)銀行的綜合經(jīng)營(yíng)與內(nèi)部控制環(huán)境的重塑優(yōu)化

謝漢昌

(福建商學(xué)院 會(huì)計(jì)系，福州 350012)

以商業(yè)銀行綜合經(jīng)營(yíng)為研究背景，將內(nèi)部控制環(huán)境區(qū)分為宏觀、中觀和微觀三個(gè)層次，探討其面臨的新問(wèn)題，提出其相應(yīng)對(duì)策。針對(duì)宏觀制度文化環(huán)境，采取調(diào)控策略，主要通過(guò)建立防火墻制度，構(gòu)建獨(dú)立、分層、聯(lián)動(dòng)的內(nèi)部審計(jì)體系，營(yíng)造良好的集團(tuán)內(nèi)控文化等。針對(duì)中觀組織體系，采取重構(gòu)策略，主要通過(guò)合理定位母子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，選擇合理的集團(tuán)管控模式，構(gòu)建分層次的公司治理結(jié)構(gòu)等。針對(duì)微觀內(nèi)控人員素質(zhì)，采取再造策略，主要通過(guò)明確專業(yè)勝任力能力結(jié)構(gòu)、培養(yǎng)員工集團(tuán)整體內(nèi)控意識(shí)、制定集團(tuán)整體的科學(xué)用人和獎(jiǎng)懲激勵(lì)機(jī)制等。

商業(yè)銀行；綜合經(jīng)營(yíng)；內(nèi)部控制環(huán)境；重塑優(yōu)化

一、問(wèn)題的提出

從銀行泛資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)開閘到第三輪資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)重啟，從交叉性金融產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)到全牌照布局加速推進(jìn)，種種跡象表明，商業(yè)銀行綜合化經(jīng)營(yíng)正疾步前行。在綜合化經(jīng)營(yíng)下，商業(yè)銀行除了經(jīng)營(yíng)傳統(tǒng)的存、貸、匯等業(yè)務(wù)之外，又經(jīng)營(yíng)非商業(yè)銀行的金融業(yè)務(wù)，覆蓋租賃、信托、保險(xiǎn)、投資銀行、證券、基金、期貨等業(yè)務(wù)。無(wú)論從政策走向、金融環(huán)境變化和實(shí)踐視角進(jìn)行審視，商業(yè)銀行開展綜合經(jīng)營(yíng)是面對(duì)現(xiàn)實(shí)的必然選擇。

商業(yè)銀行從過(guò)去“分業(yè)經(jīng)營(yíng)”模式轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)在“綜合經(jīng)營(yíng)”模式，貌似經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的拓展，實(shí)質(zhì)乃商業(yè)銀行整體組織架構(gòu)之轉(zhuǎn)變，更甚是經(jīng)營(yíng)理念和管理理念之轉(zhuǎn)變。為了實(shí)現(xiàn)綜合經(jīng)營(yíng)，商業(yè)銀行主要通過(guò)新設(shè)組建或兼并收購(gòu)不同金融業(yè)子公司，實(shí)現(xiàn)對(duì)證券、保險(xiǎn)、基金、信托、租賃、投資等領(lǐng)域的滲透與布局。在綜合經(jīng)營(yíng)模式下，商業(yè)銀行由原來(lái)總分行結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)化為母子公司的集團(tuán)模式。固然，商業(yè)銀行必須轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)和管理理念，其間必然會(huì)遭遇一些挑戰(zhàn)。其中，原“分業(yè)經(jīng)營(yíng)”模式下的內(nèi)部控制在綜合經(jīng)營(yíng)環(huán)境下將“水土不服”，作為內(nèi)部控制實(shí)施的基礎(chǔ)內(nèi)部環(huán)境也亟待隨之進(jìn)行重塑優(yōu)化。為此，如何在綜合經(jīng)營(yíng)環(huán)境下進(jìn)行內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)成為一個(gè)重要課題。

二、理論綜述與研究現(xiàn)狀

近年來(lái)國(guó)內(nèi)外學(xué)者針對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境展開了大量的研究，取得了不少研究成果，主要體現(xiàn)在內(nèi)控環(huán)境要素構(gòu)成、內(nèi)控環(huán)境建設(shè)、內(nèi)控環(huán)境作用等方面。

(一)國(guó)外相關(guān)研究

關(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境的構(gòu)成要素，美國(guó)COSO于2013年發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》，認(rèn)為控制環(huán)境包括組織正直和道德的價(jià)值觀；促進(jìn)董事會(huì)行使公司治理的監(jiān)控職責(zé)的機(jī)制；吸引、開發(fā)和保留人才的機(jī)制；嚴(yán)格的績(jī)效衡量、激勵(lì)和匯報(bào)機(jī)制以保證績(jī)效實(shí)現(xiàn)。而且，還強(qiáng)調(diào)董事會(huì)和高管人員的重要性，認(rèn)為董事會(huì)和高級(jí)管理層為內(nèi)部控制的重要性(包括期待的行為準(zhǔn)則)提供高層定調(diào)，組織各個(gè)層級(jí)的管理活動(dòng)強(qiáng)化了這種期望。

關(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境的作用，《內(nèi)部控制——整體框架》(2013)認(rèn)為控制環(huán)境是一套標(biāo)準(zhǔn)、流程和結(jié)構(gòu)，能夠?yàn)閮?nèi)部控制的實(shí)施提供基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的整體體系產(chǎn)生全面影響。Coner O’leary，Errol Iselin and Divesh Sharma(2002)研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師認(rèn)為控制環(huán)境是最重要的控制要素[1]。Jayanthi Krishnan(2005)研究發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立性較好的審計(jì)委員會(huì)、擁有財(cái)務(wù)專家的審計(jì)委員會(huì)很少會(huì)發(fā)生內(nèi)部控制問(wèn)題[2]。Armukka Jokipii(2010)認(rèn)為，企業(yè)需要足夠的內(nèi)部控制，以確保企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)的效率和效果、信息的可靠性以及適用法律的遵守情況，而且一旦企業(yè)需根據(jù)自身特點(diǎn)建立適合的內(nèi)部控制框架就能更加有效促進(jìn)企業(yè)的管理控制[3]。

(二)國(guó)內(nèi)相關(guān)研究

在內(nèi)控環(huán)境要素構(gòu)成方面，根據(jù)2008年財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)五部門聯(lián)合發(fā)布的我國(guó)第一部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》認(rèn)為，內(nèi)部控制環(huán)境一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、職業(yè)道德修養(yǎng)與勝任能力、企業(yè)文化、法制意識(shí)等。顯然，我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》把治理結(jié)構(gòu)作為一個(gè)獨(dú)立的環(huán)境因素。楊瑞平(2010)、舒?zhèn)サ?2015)認(rèn)為，內(nèi)部控制環(huán)境因素的劃分應(yīng)當(dāng)符合內(nèi)部控制環(huán)境性質(zhì)，要涵蓋所有直接影響內(nèi)部控制的內(nèi)部因素，要以環(huán)境責(zé)任主體為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，應(yīng)當(dāng)包括五大部分：發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分配、治理層的責(zé)任、管理層的理念與風(fēng)格、員工的道德價(jià)值觀與勝任能力[4][5]。李心合(2008)認(rèn)為內(nèi)部控制系統(tǒng)內(nèi)部環(huán)境因素可以劃分為管理因素、組織因素、人的因素、新增因素，管理因素包括公司治理、內(nèi)部監(jiān)督與內(nèi)部審計(jì)；組織因素包括組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化；人的因素包括人力資源政策、管理者素質(zhì)；新增因素包括會(huì)計(jì)信息、流程再造[6]。在內(nèi)控環(huán)境作用方面，劉春志、吉琳(2013)為了檢驗(yàn)商業(yè)銀行內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的影響，選取了16家上市商業(yè)銀行2005—2011年的數(shù)據(jù)為研究樣本，研究發(fā)現(xiàn)，為了提高經(jīng)營(yíng)績(jī)效，商業(yè)銀行應(yīng)不斷提高董事會(huì)治理水平以改善內(nèi)部控制環(huán)境[7]。

不言而喻，國(guó)內(nèi)外學(xué)者針對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行了大量研究，取得不少研究成果。概言之，首先，國(guó)內(nèi)外學(xué)界一致認(rèn)為內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制的重要要素，在內(nèi)部控制中發(fā)揮著關(guān)鍵作用。其次，針對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的具體構(gòu)成要素，盡管國(guó)內(nèi)外學(xué)界存在差別，但是大同小異，均涵蓋了公司治理、組織機(jī)構(gòu)、制度文化、員工素質(zhì)等。最后，國(guó)內(nèi)外學(xué)者均認(rèn)為企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況選擇相應(yīng)的內(nèi)部控制框架，提高公司治理水平，改善內(nèi)部控制環(huán)境，以至于保證和提高公司績(jī)效。然而，中國(guó)學(xué)者針對(duì)商業(yè)銀行綜合經(jīng)營(yíng)下的內(nèi)部控制環(huán)境研究尚缺。本研究正好填補(bǔ)了此方面的空缺，在理論上豐富和拓展了內(nèi)部控制的研究，在實(shí)踐上為商業(yè)銀行開展綜合經(jīng)營(yíng)下的內(nèi)部控制提供一定的借鑒和參考，具有理論和現(xiàn)實(shí)意義。

三、商業(yè)銀行綜合經(jīng)營(yíng)下內(nèi)部控制環(huán)境所面臨的挑戰(zhàn)

在綜合經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，鑒于內(nèi)部控制所面臨的經(jīng)營(yíng)環(huán)境從傳統(tǒng)、單一的銀行業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境轉(zhuǎn)化為多元化的證券、保險(xiǎn)、基金、信托、租賃等綜合經(jīng)營(yíng)環(huán)境，其內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)則必然會(huì)面臨很多新挑戰(zhàn)，具體如下：

第一，宏觀經(jīng)營(yíng)環(huán)境更加復(fù)雜、多變，所面臨的風(fēng)險(xiǎn)更加多樣化。在綜合化經(jīng)營(yíng)下，商業(yè)銀行除了面臨常規(guī)的信用風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)等金融風(fēng)險(xiǎn)外，還會(huì)遭遇實(shí)行綜合化經(jīng)營(yíng)所帶來(lái)的特殊風(fēng)險(xiǎn)。這些特殊風(fēng)險(xiǎn)包括重大問(wèn)題決策的不確定性向公司總部集中的聚集性風(fēng)險(xiǎn)、各業(yè)務(wù)單元因復(fù)雜的資金與業(yè)務(wù)往來(lái)關(guān)系所產(chǎn)生的內(nèi)部交易風(fēng)險(xiǎn)、因資本的重復(fù)計(jì)算或不同財(cái)務(wù)杠桿要求等而產(chǎn)生的財(cái)務(wù)杠桿風(fēng)險(xiǎn)、各業(yè)務(wù)單元之間的協(xié)調(diào)和溝通存在時(shí)滯所產(chǎn)生的透明度風(fēng)險(xiǎn)、因針對(duì)綜合化經(jīng)營(yíng)的法律法規(guī)缺位而現(xiàn)有分業(yè)監(jiān)管的部分法律法規(guī)不盡合理而造成的法律法規(guī)風(fēng)險(xiǎn)等。

第二，組織架構(gòu)從傳統(tǒng)的總、分、支行模式演化為母、子公司模式，機(jī)構(gòu)變得更加龐大、復(fù)雜。此情形下，不管母公司還是子公司，原有內(nèi)部控制的組織架構(gòu)將難以滿足綜合經(jīng)營(yíng)的新需要。優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)，確保新環(huán)境下的內(nèi)部控制在整個(gè)集團(tuán)高效、有序地運(yùn)行顯得尤為重要，因?yàn)橐粋€(gè)合理、優(yōu)化的集團(tuán)組織結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制良好運(yùn)行的重要保障。

第三，母子公司原有內(nèi)控機(jī)制與集團(tuán)新內(nèi)控目標(biāo)并非完全匹配，沖突尚存。針對(duì)子公司，盡管囿于外部的分業(yè)監(jiān)管規(guī)定及其審慎監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)行業(yè)區(qū)分建立了一定的內(nèi)控機(jī)制，但是仍需根據(jù)集團(tuán)整體內(nèi)控目標(biāo)完善和健全自己的內(nèi)部控制機(jī)制。針對(duì)集團(tuán)公司，需建立和實(shí)行有效的“防火墻”制度，對(duì)母子公司和各子公司間的人員、資金和信息等實(shí)施流動(dòng)控制；需建立和實(shí)行有效的關(guān)聯(lián)交易的風(fēng)險(xiǎn)防范和信息披露制度等。

第四，公司治理內(nèi)部不完善，易引發(fā)相關(guān)金融風(fēng)險(xiǎn)。集團(tuán)母公司可利用其控股地位不正當(dāng)干預(yù)子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者以關(guān)聯(lián)交易方式不正當(dāng)侵占子公司及其客戶權(quán)益等情況。這不但造成子公司的合法權(quán)益被侵害，而且容易放大金融風(fēng)險(xiǎn)并加速其在集團(tuán)內(nèi)的傳遞。

第五，內(nèi)控文化多元化，尚未形成統(tǒng)一的內(nèi)控文化。若子公司在被兼并收購(gòu)前是獨(dú)立的法人實(shí)體，則其通過(guò)歷史積淀形成了自身相對(duì)穩(wěn)定、獨(dú)特的內(nèi)控文化，短期內(nèi)難以迅速地營(yíng)造出適應(yīng)商業(yè)銀行集團(tuán)綜合經(jīng)營(yíng)所需要的內(nèi)控文化，需要一個(gè)漸進(jìn)演變的過(guò)程。若子公司是一個(gè)剛設(shè)立的，則其良好的內(nèi)控文化需要一個(gè)長(zhǎng)期培育的過(guò)程。

第六，員工素質(zhì)參差不齊，缺乏全局的集團(tuán)內(nèi)控意識(shí)。鑒于過(guò)去自成一體、各自為政，易使子公司員工更多地追求自身子公司的內(nèi)控利益最大化，而對(duì)其他子公司和整個(gè)集團(tuán)的內(nèi)控利益的考慮欠缺，會(huì)造成“顧此失彼”的結(jié)果。更何況，同一集團(tuán)下不同子公司的員工內(nèi)控素質(zhì)差異性較大，會(huì)產(chǎn)生“木桶效應(yīng)”，只有全面提升各個(gè)子公司的員工內(nèi)控素質(zhì)，才能達(dá)到整體集團(tuán)內(nèi)控效益的最大化。

總之，商業(yè)銀行在綜合經(jīng)營(yíng)下會(huì)遭遇更多的風(fēng)險(xiǎn)、面臨更多的挑戰(zhàn)，加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)刻不容緩，更具重要意義。然而，內(nèi)部環(huán)境作為內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和重要保障，是進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)的重要一環(huán)。為此，商業(yè)銀行需根據(jù)綜合經(jīng)營(yíng)的需要進(jìn)行內(nèi)部控制環(huán)境的重塑優(yōu)化。詳言之，主要從宏觀制度文化環(huán)境、中觀組織體系環(huán)境和微觀人員素質(zhì)環(huán)境三方面開展商業(yè)銀行綜合化經(jīng)營(yíng)下的內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)。

四、調(diào)控內(nèi)部控制環(huán)境的宏觀制度文化環(huán)境

制度安排是內(nèi)部控制賴以生存的體制基礎(chǔ)，是其構(gòu)成機(jī)構(gòu)和員工的行為準(zhǔn)則，是其有序化運(yùn)行的體制框架。內(nèi)控文化則對(duì)內(nèi)部控制具有導(dǎo)向、凝聚、約束和促進(jìn)作用，與制度安排相輔相成、相得益彰。然而，面臨綜合經(jīng)營(yíng)環(huán)境，宏觀制度文化環(huán)境應(yīng)采取調(diào)控策略進(jìn)行重塑優(yōu)化，主要措施如下：

(一)建立完善的防火墻制度

在商業(yè)銀行綜合經(jīng)營(yíng)中，由于經(jīng)營(yíng)不同金融業(yè)務(wù)的證券、保險(xiǎn)、信托、租賃等子公司都屬于同一商業(yè)銀行集團(tuán)，易產(chǎn)生內(nèi)部交易，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)在母子公司間和各子公司間進(jìn)行傳遞，相互交叉感染，使得風(fēng)險(xiǎn)在集團(tuán)內(nèi)部擴(kuò)大和蔓延，進(jìn)而影響整個(gè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)利益。為此，需在母子公司間和各子公司間設(shè)置屏障，對(duì)法人主體、業(yè)務(wù)聯(lián)營(yíng)、信息流通、人員安排等進(jìn)行分離和限制，避免綜合經(jīng)營(yíng)后可能產(chǎn)生的利益沖突和不正當(dāng)?shù)膬?nèi)部交易行為等。這就是商業(yè)銀行在綜合經(jīng)營(yíng)中所謂的“防火墻”制度安排。其主要的制度安排如下：

1.建立法人防火墻

要求子公司按照法人有限責(zé)任的規(guī)定成為獨(dú)立法人主體并建立現(xiàn)代公司治理制度，獨(dú)立從事不同金融業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)，集團(tuán)只能通過(guò)規(guī)范程序行使股東的權(quán)利和義務(wù)，不得隨意干涉子公司的經(jīng)營(yíng)和管理。法人防火墻主要通過(guò)機(jī)構(gòu)分離而發(fā)揮作用。盡管集團(tuán)母公司實(shí)行綜合經(jīng)營(yíng)，但是各子公司主要還是進(jìn)行分業(yè)經(jīng)營(yíng)，子公司間互相獨(dú)立，不得相互干涉各自的經(jīng)營(yíng)和管理，以區(qū)隔各自風(fēng)險(xiǎn)傳遞。

2.建立業(yè)務(wù)防火墻

對(duì)集團(tuán)內(nèi)母子公司及各子公司間的業(yè)務(wù)往來(lái)要進(jìn)行嚴(yán)格管控，而且要求業(yè)務(wù)合作必須遵循法律責(zé)任獨(dú)立、關(guān)聯(lián)交易合規(guī)的原則，避免出現(xiàn)子公司間的連帶責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，避免損害客戶利益和集團(tuán)整體利益。業(yè)務(wù)防火墻主要通過(guò)加強(qiáng)管控而發(fā)揮作用。例如，加強(qiáng)集團(tuán)母公司直接或間接向子公司提供擔(dān)保、貸款或貸款承諾的管控；加強(qiáng)對(duì)創(chuàng)新型、交叉型業(yè)務(wù)的管控等。

3.建立人事防火墻

集團(tuán)的人力資源部對(duì)母公司的派出兼職人員、子公司的高管人員進(jìn)行嚴(yán)格的任職資格、勝任能力等考查，加強(qiáng)管理并確保人員相對(duì)分離，同時(shí)對(duì)持有超過(guò)某一特定股份額的股東、董事和管理層也應(yīng)進(jìn)行適任、適當(dāng)?shù)馁Y格考查。人事防火墻主要通過(guò)人力資源管理而發(fā)揮作用。

4.建立信息防火墻

在綜合經(jīng)營(yíng)中，建立相關(guān)的信息保密機(jī)制，隔斷客戶個(gè)人信息、往來(lái)資料以及其他的非公開信息和敏感資料在母子公司及各子公司間傳遞，從而保護(hù)客戶權(quán)益，防止利益侵占和不公平競(jìng)爭(zhēng)。信息防火墻主要通過(guò)制度規(guī)范而發(fā)揮作用。借助信息防火墻，可以防止出現(xiàn)客戶信息被濫用以及發(fā)生內(nèi)幕交易現(xiàn)象。

5.建立資金防火墻

防止母公司利用控股地位不當(dāng)干預(yù)子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，套取、挪用和抽逃子公司及其客戶資金進(jìn)行不當(dāng)投資，或者子公司間互相套取、挪用和抽逃公司及其客戶資金進(jìn)行不當(dāng)投資等。此舉有利于避免子公司及其客戶的合法權(quán)益被損壞，避免放大金融風(fēng)險(xiǎn)并防止其在集團(tuán)內(nèi)部的傳遞，避免銀行集團(tuán)整體利益受損的情況。

綜上所述，防火墻制度不但構(gòu)建于集團(tuán)內(nèi)的不同法人主體之間，而且也構(gòu)建于不同業(yè)務(wù)要素之間，是全方位、多層次的立體防火墻體系。具體的防火墻體系見下圖1。

(二)建立獨(dú)立、分層、聯(lián)動(dòng)的內(nèi)部審計(jì)體系

面對(duì)綜合經(jīng)營(yíng)環(huán)境，商業(yè)銀行集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)體系應(yīng)具有獨(dú)立、分層、聯(lián)動(dòng)之特性。剖析其原因，獨(dú)立是內(nèi)部審計(jì)的最本質(zhì)特性，是實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)、履行其職能的必要保證；分層是商業(yè)銀行綜合經(jīng)營(yíng)下采取母子公司模式的必然要求；聯(lián)動(dòng)是最大程度發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用與績(jī)效的有效途徑。

圖1 商業(yè)銀行集團(tuán)的防火墻體系

探究其途徑，首先，應(yīng)組建以獨(dú)立董事為全體成員或絕大多數(shù)的審計(jì)委員會(huì)，由董事會(huì)提名其主席人選并經(jīng)股東大會(huì)認(rèn)可，各子公司審計(jì)負(fù)責(zé)人應(yīng)由審計(jì)委員會(huì)主席提名并經(jīng)子公司董事會(huì)同意后任免，從而確保集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)的高度獨(dú)立性。其次，建立分層次的審計(jì)體系，母公司層面的審計(jì)職能主要體現(xiàn)在集團(tuán)整體內(nèi)部審計(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)制定、部署、監(jiān)督與評(píng)價(jià)；子公司層面的審計(jì)職能則發(fā)揮著承上啟下的作用，既負(fù)責(zé)集團(tuán)層面的總體內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略方針的落實(shí)、執(zhí)行與反饋，又負(fù)責(zé)該子公司具體內(nèi)部審計(jì)工作的計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)與控制。最后，母子公司和子公司間可互派審計(jì)委員會(huì)成員或業(yè)務(wù)審計(jì)人員，各子公司間可互換進(jìn)行審計(jì)、互相監(jiān)督評(píng)價(jià)，進(jìn)行集團(tuán)內(nèi)不同法人主體間的審計(jì)聯(lián)動(dòng)。同時(shí)，通過(guò)審計(jì)聯(lián)動(dòng)，賦予內(nèi)部審計(jì)新的內(nèi)涵，不斷充實(shí)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容、健全內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)范、優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)工作流程、創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)技術(shù)方法，從而最大限度地提升內(nèi)部審計(jì)績(jī)效。

(三)強(qiáng)化集團(tuán)內(nèi)控文化建設(shè)

內(nèi)部控制文化屬于上層建筑，是內(nèi)部控制參與者的文化氛圍和意識(shí)熏陶，是其工作行為的價(jià)值取向和共同認(rèn)知，更是植根于其內(nèi)心深處的潛在內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)和底線。內(nèi)控文化外化于內(nèi)控參與者對(duì)內(nèi)控目標(biāo)、責(zé)任、制度、分工、協(xié)作等諸多方面的共同認(rèn)識(shí)、判斷和實(shí)踐。

固然，強(qiáng)化集團(tuán)內(nèi)控文化是商業(yè)銀行在綜合經(jīng)營(yíng)下進(jìn)行內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的重要組成部分。為此，母公司應(yīng)從集團(tuán)層面去兼收并蓄和整合提升各子公司的內(nèi)控文化，營(yíng)造和培育出歸屬于集團(tuán)成員的共同內(nèi)控文化，使集團(tuán)內(nèi)控實(shí)現(xiàn)母公司與子公司、子公司與子公司、各公司與各員工的和諧統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)理念與行為、管理與執(zhí)行、協(xié)作與分工的和諧統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)與方法、權(quán)利與責(zé)任、他律與自律的和諧統(tǒng)一。同時(shí)，也從管理體制、運(yùn)行機(jī)制和外部監(jiān)督三方面去筑造集團(tuán)內(nèi)控文化，自上而下地形成全員參與、全員共享的良好內(nèi)控文化氛圍，使廣大員工自覺(jué)、主動(dòng)地做到風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)與利益共享、內(nèi)控先行與穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)、誠(chéng)信守責(zé)和審慎嚴(yán)謹(jǐn)、有章必循和違章必糾、制度約束與自控自律相結(jié)合。

五、重構(gòu)內(nèi)部控制環(huán)境的中觀組織體系

借助中觀組織體系，企業(yè)界定了其資源和信息流動(dòng)的程序，明確了內(nèi)部成員間關(guān)系的性質(zhì)，賦予了內(nèi)部成員在組織中應(yīng)具有的地位、擁有的權(quán)力、承擔(dān)的責(zé)任和發(fā)揮的作用等。針對(duì)綜合經(jīng)營(yíng)環(huán)境，商業(yè)銀行亟待采用重構(gòu)策略對(duì)組織體系進(jìn)行梳理和優(yōu)化，主要措施如下：

(一)合理定位母子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系

明確清晰的產(chǎn)權(quán)關(guān)系是構(gòu)建合理、有效公司治理的一個(gè)重要影響因素。母公司通過(guò)向子公司、參股公司出資，明確了其出資人的權(quán)益和職能地位。母公司職能作用的發(fā)揮關(guān)鍵在于正確處理母子公司間的關(guān)系。在商業(yè)銀行綜合經(jīng)營(yíng)中，母公司不是證券業(yè)、信托業(yè)、租賃業(yè)等不同金融業(yè)子公司的領(lǐng)導(dǎo)行政機(jī)構(gòu)，與其不存在上下級(jí)的行政隸屬關(guān)系。這些子公司不是母公司的分支機(jī)構(gòu)或派出機(jī)構(gòu)，而是一個(gè)獨(dú)立的法人主體，擁有自己獨(dú)立的名稱、章程和組織機(jī)構(gòu)，以自己名義對(duì)外進(jìn)行證券、信托、租賃、保險(xiǎn)等業(yè)務(wù)活動(dòng)，并獨(dú)立承擔(dān)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的債權(quán)債務(wù)。母公司在符合一定的法律條件前提下通過(guò)法人治理結(jié)構(gòu)對(duì)子公司實(shí)行控制，其控制方式應(yīng)更多地采用間接控制，而非直接控制，即通過(guò)任免子公司董事會(huì)成員來(lái)影響子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。

(二)選擇合理的集團(tuán)管控模式

根據(jù)集團(tuán)公司對(duì)子公司內(nèi)部控制的管控程度，可區(qū)分為戰(zhàn)略管控型和操作管控型。戰(zhàn)略管控型主要體現(xiàn)在母公司定位為目標(biāo)中心，無(wú)需設(shè)置具體的內(nèi)控業(yè)務(wù)管理部門，具有內(nèi)控的戰(zhàn)略決策權(quán)，而子公司定位為業(yè)務(wù)中心，具有運(yùn)營(yíng)的自主權(quán)與有限的戰(zhàn)略決策權(quán)；母公司借助內(nèi)控戰(zhàn)略規(guī)劃進(jìn)行管理與考核，注重母子公司以及各子公司間內(nèi)控的協(xié)調(diào)發(fā)展，突出內(nèi)控戰(zhàn)略協(xié)同效應(yīng)的培育等。操作管控型主要體現(xiàn)在總部定位為目標(biāo)中心和業(yè)務(wù)中心，對(duì)各子公司的日常內(nèi)部控制開展進(jìn)行管理，子公司定位為具體業(yè)務(wù)控制中心，只負(fù)責(zé)落實(shí)與執(zhí)行。

針對(duì)當(dāng)前集團(tuán)公司的內(nèi)部控制，最好選擇戰(zhàn)略管控型。究其原因主要如下：首先，金融業(yè)在過(guò)去較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)實(shí)行“分業(yè)經(jīng)營(yíng)、分業(yè)監(jiān)管”，使得分處不同子行業(yè)的子公司在業(yè)務(wù)上的交叉程度還不夠，集團(tuán)整體綜合經(jīng)營(yíng)程度不高；其次，商業(yè)銀行集團(tuán)存在多家子公司，涉及證券、保險(xiǎn)、租賃、信托等，而且母子公司實(shí)力差距較大，在戰(zhàn)略地位和發(fā)展階段上，子公司無(wú)法與母公司相平衡，業(yè)務(wù)協(xié)作形成的利潤(rùn)貢獻(xiàn)程度偏低；最后，當(dāng)前母公司對(duì)子公司的業(yè)績(jī)考核主要以利潤(rùn)為導(dǎo)向，若選擇操作管控型將產(chǎn)生過(guò)大的運(yùn)行成本，不符合成本效益原則。

(三)構(gòu)建分層次的公司治理結(jié)構(gòu)

鑒于母子公司是獨(dú)立的法人主體以及母公司需對(duì)子公司進(jìn)行戰(zhàn)略管控，應(yīng)分層、合理設(shè)計(jì)母子公司的法人治理結(jié)構(gòu)，使其滿足綜合經(jīng)營(yíng)。在集團(tuán)層面，母公司承擔(dān)自身公司內(nèi)部治理、集團(tuán)整體與子公司治理與協(xié)調(diào)的雙重責(zé)任，應(yīng)根據(jù)母子公司管控的需要建立合理的公司治理結(jié)構(gòu)為集團(tuán)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)服務(wù)。除了設(shè)計(jì)相互制衡的股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和管理層外，還應(yīng)由母公司董事會(huì)派出董事進(jìn)駐各子公司董事會(huì)、由母公司監(jiān)事會(huì)派出監(jiān)事進(jìn)駐各子公司監(jiān)事會(huì)，實(shí)現(xiàn)對(duì)子公司進(jìn)行宏觀決策、指導(dǎo)與控制等方面的管控。

在子公司層面，首先，也應(yīng)按照現(xiàn)代企業(yè)制度要求，建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)。其次，加強(qiáng)子公司董事會(huì)建設(shè)，強(qiáng)化其在管理層任免、重大投資決策、關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)決策和重大財(cái)務(wù)決策上的控制權(quán)。因?yàn)槟腹静荒苤苯訁⑴c子公司經(jīng)營(yíng)決策，只能通過(guò)其派駐董事在子公司董事會(huì)發(fā)揮影響來(lái)行使其控制權(quán)。其三，加強(qiáng)子公司監(jiān)事會(huì)建設(shè)，強(qiáng)化派出監(jiān)事的監(jiān)督和引領(lǐng)作用，以促進(jìn)子公司監(jiān)事會(huì)更好地開展相關(guān)職能工作，確保集團(tuán)監(jiān)督職能的整體戰(zhàn)略部署得到有效落實(shí)。同時(shí)，也可在子公司間互派監(jiān)事，彼此指導(dǎo)和監(jiān)督對(duì)方監(jiān)事會(huì)發(fā)揮作用。最后，母公司還應(yīng)該制定外派董事和監(jiān)事的標(biāo)準(zhǔn)、明確其權(quán)責(zé)利以及相應(yīng)的匯報(bào)、述職、考核、獎(jiǎng)懲制度。

固然，第一層次的母公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)第二層次子公司治理結(jié)構(gòu)起著管控、監(jiān)督、評(píng)價(jià)的作用，而第二層次的子公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)第一層次則起著執(zhí)行、反饋的作用。同時(shí)，兩者又互相影響、相得益彰，具體邏輯關(guān)系見下圖2。

圖2 分層次的公司治理結(jié)構(gòu)

六、再造內(nèi)部控制環(huán)境的微觀人員素質(zhì)

“員工素質(zhì)是最具決定性的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境因素，且其直接影響著內(nèi)部控制其他構(gòu)成要素的設(shè)計(jì)、執(zhí)行和監(jiān)控?！?魏志強(qiáng)，2012)[8]固然，企業(yè)內(nèi)部控制績(jī)效關(guān)鍵在于員工素質(zhì)。為此，商業(yè)銀行應(yīng)再造內(nèi)部控制環(huán)境的人員素質(zhì)以適應(yīng)綜合經(jīng)營(yíng)，主要措施如下：

(一)明確專業(yè)勝任力能力結(jié)構(gòu)

借鑒Mc Celand(1973)的職業(yè)勝任能力模型，可將商業(yè)銀行綜合經(jīng)營(yíng)下的內(nèi)部控制職業(yè)勝任能力區(qū)分為顯性的和隱形的[9]。其中，顯性的職業(yè)勝任能力包括綜合經(jīng)營(yíng)下內(nèi)部控制所應(yīng)具備的知識(shí)、能力、經(jīng)驗(yàn)等，隱性的職業(yè)勝任能力包括綜合經(jīng)營(yíng)下內(nèi)部控制的動(dòng)機(jī)、特質(zhì)、價(jià)值觀、自我形象等。

基于綜合經(jīng)營(yíng)，探討顯性和隱形的職業(yè)勝任能力之關(guān)系。首先，兩者共同面臨的大前提是商業(yè)銀行綜合經(jīng)營(yíng)。無(wú)論顯性還是隱性的職業(yè)能力均與之相匹配、相適應(yīng)并為其所用。其次，顯性職業(yè)勝任能力屬于冰山顯露部分，易于展現(xiàn)出來(lái)，而隱性職業(yè)能力屬于冰山非顯露部分難以被發(fā)現(xiàn)和挖掘。最后，隱性的是顯性的基礎(chǔ)，顯性的是隱性的表象。換言之，職業(yè)道德、動(dòng)機(jī)是知識(shí)、技能的基礎(chǔ)，知識(shí)、技能是職業(yè)道德、動(dòng)機(jī)的表象。隱性的構(gòu)成了職業(yè)勝任能力的基礎(chǔ)，顯性的是隱性要素實(shí)現(xiàn)之后的綜合表現(xiàn)。換言之，顯性的和隱性的職業(yè)能力構(gòu)成相互聯(lián)系、相互辯證的統(tǒng)一體，具體如下圖3。

(二)培養(yǎng)員工“集團(tuán)至上、全員參與”的內(nèi)控意識(shí)

在綜合經(jīng)營(yíng)下，商業(yè)銀行成為集團(tuán)公司，母子公司內(nèi)部控制的相關(guān)人員由原來(lái)的單一模式轉(zhuǎn)化為協(xié)同模式，借助協(xié)同機(jī)制，發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)。若員工的職業(yè)動(dòng)機(jī)仍停留于僅為原來(lái)子公司內(nèi)部控制服務(wù)的層面，則缺乏大局觀念和集團(tuán)意識(shí)，也無(wú)法實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)控績(jī)效與收益的最大化。唯有將其職業(yè)動(dòng)機(jī)由為單個(gè)子公司服務(wù)提升到為整個(gè)集團(tuán)公司服務(wù)的層次，才能實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)控價(jià)值與收益的最大化。

圖3 綜合經(jīng)營(yíng)下內(nèi)部控制專業(yè)勝任力能力結(jié)構(gòu)

培養(yǎng)員工集團(tuán)內(nèi)控意識(shí)，既強(qiáng)調(diào)全局的集團(tuán)至上，又重視局部的各層次員工的全員參與。首先，母公司內(nèi)部控制的高層管理人員應(yīng)增強(qiáng)全局、高瞻的內(nèi)控意識(shí)，提升集團(tuán)內(nèi)控的戰(zhàn)略定位，更加清晰認(rèn)識(shí)內(nèi)控的重要性，充分發(fā)揮引領(lǐng)監(jiān)督與宏觀調(diào)控的作用。其次，子公司內(nèi)控管理人員的管理理念應(yīng)由單一公司下的自我模式轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合經(jīng)營(yíng)下的集團(tuán)模式，不斷提升自身集團(tuán)內(nèi)控的專業(yè)知識(shí)和專業(yè)技能水平，進(jìn)而提高綜合經(jīng)營(yíng)下的內(nèi)部控制績(jī)效。最后，各職能部門、各業(yè)務(wù)條線和各業(yè)務(wù)崗位的基層員工應(yīng)端正內(nèi)控的職業(yè)動(dòng)機(jī)，增強(qiáng)全局觀念和崗位責(zé)任意識(shí)，提高其職業(yè)道德和職業(yè)素養(yǎng)，進(jìn)而提高其有利于集團(tuán)整體內(nèi)控水平提升的工作自律性、積極性和勝任力。

(三)制定集團(tuán)整體的科學(xué)用人和獎(jiǎng)懲激勵(lì)機(jī)制

商業(yè)銀行集團(tuán)應(yīng)制定“崗前培訓(xùn)、擇優(yōu)上崗、能上能下、合理流動(dòng)”的科學(xué)用人機(jī)制。針對(duì)崗前培訓(xùn)，其內(nèi)容既包括隱性的動(dòng)機(jī)、職業(yè)道德等，又包括顯性的能力、知識(shí)等；其形式可采取外出培訓(xùn)、內(nèi)部宣講、專業(yè)培訓(xùn)、自主學(xué)習(xí)等，或者多種形式相結(jié)合。針對(duì)擇優(yōu)上崗，應(yīng)制定滿足集團(tuán)綜合經(jīng)營(yíng)需要且詳實(shí)可行、科學(xué)有效的考核標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)采取“嚴(yán)格考核、寧缺毋濫”的原則。針對(duì)能上能下，應(yīng)制定內(nèi)控崗位人員的晉升機(jī)制、淘汰機(jī)制與退出機(jī)制，明確相關(guān)的具體標(biāo)準(zhǔn)。針對(duì)合理流動(dòng)，應(yīng)制定崗位輪崗機(jī)制，實(shí)行銀行業(yè)、證券業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、信托業(yè)、租賃業(yè)等母子公司以及子公司之間進(jìn)行內(nèi)控崗位交流，彼此熟悉不同金融業(yè)子行業(yè)的內(nèi)控特征，以更好地進(jìn)行業(yè)務(wù)協(xié)同和整體管控，進(jìn)而產(chǎn)生良好的協(xié)同效應(yīng)。

制定以“公平、公正、公開”為原則，獎(jiǎng)罰分明、科學(xué)有效的內(nèi)控獎(jiǎng)懲激勵(lì)機(jī)制，以提高員工的內(nèi)控責(zé)任意識(shí)和工作勝任能力。獎(jiǎng)懲激勵(lì)機(jī)制的設(shè)計(jì)思路，應(yīng)不拘泥于子公司自身利益，而應(yīng)提升到集團(tuán)公司整體利益。獎(jiǎng)懲激勵(lì)機(jī)制的考核內(nèi)容，應(yīng)不局限于內(nèi)部控制專業(yè)勝任力能力結(jié)構(gòu)的顯性指標(biāo)，即知識(shí)、技能等，而應(yīng)覆蓋其基礎(chǔ)性、關(guān)鍵性影響的隱性指標(biāo)，即動(dòng)機(jī)、職業(yè)道德等。獎(jiǎng)懲激勵(lì)的方式，應(yīng)在物資上和精神上兼而有之，應(yīng)根據(jù)程度大小區(qū)別等級(jí)，應(yīng)發(fā)揮長(zhǎng)效機(jī)制和綜合效用。

七、結(jié) 論

內(nèi)部控制環(huán)境作為內(nèi)部控制的關(guān)鍵要素，在其中發(fā)揮著基礎(chǔ)性的作用。這使得商業(yè)銀行在綜合經(jīng)營(yíng)下開展內(nèi)部控制必須高度重視內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)，并將其與綜合經(jīng)營(yíng)環(huán)境進(jìn)行有效的、緊密的結(jié)合。唯此，才能使內(nèi)部控制在新的運(yùn)行環(huán)境下獲得生機(jī)與活力，否則就會(huì)產(chǎn)生新矛盾，出現(xiàn)新問(wèn)題。

本文認(rèn)為，綜合經(jīng)營(yíng)下的內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及宏觀制度文化環(huán)境、中觀組織體系環(huán)境和微觀人員素質(zhì)環(huán)境三個(gè)層面；不同的細(xì)分環(huán)境應(yīng)該采取不同的策略，具體而言應(yīng)分別采取調(diào)控、重構(gòu)和再造策略；針對(duì)不同策略下，應(yīng)該輔之予一些相應(yīng)的措施和方法，以確保策略的有效實(shí)施和發(fā)揮應(yīng)有作用。在某種程度上，這些策略和措施的提出將為商業(yè)銀行在綜合經(jīng)營(yíng)下開展內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)提供一定的參考和借鑒。

[1]Iselin， Errol， C.O’Leary， and D.Sharma.An Analysis of Consensus Among Auditors During internal Control Evaluations.Business Papers.2004：174-191.

[2]Krishnan，Jayanthi.“Audit Committee Quality and Internal Control：An Empirical Analysis.”Accounting Review 80.2(2005)：649-675.

[3]Jokipii A.Determinants and Consequences of Internal Control in Firms：a Contingency Theory Based Analysis[J].Journal of Management & Governance， 2010，14(2)：115-144.

[4]楊瑞平.內(nèi)部控制環(huán)境構(gòu)成因素研究[J].商業(yè)研究，2010，(12)：52-55.

[5]舒 偉，春 健，左 銳.內(nèi)部控制有效性機(jī)理研究——基于熵與耗散結(jié)構(gòu)理論的解釋.[J].西安財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)，2015(2)28-33.

[6]李心合.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范導(dǎo)讀[M].大連：大連出版社，2008.

[7]劉春志，吉 琳.內(nèi)部控制環(huán)境與經(jīng)營(yíng)績(jī)效——基于中國(guó)銀行業(yè)的實(shí)證分析[J].統(tǒng)計(jì)與信息論壇，2013，28(6)：28-33.

[8]魏志強(qiáng).論員工素質(zhì)對(duì)內(nèi)部控制的影響[J].會(huì)計(jì)之友,2012，(11):54-55.

[9]Mcclelland D C.Testing for Competence Rather than for “intelligence.”[J].American Psychologist,1973,28(1):1.

[責(zé)任編輯：趙春江]

CommercialBanks’ComprehensiveOperationandtheReorganizationandOptimizationofInternalControlEnvironment

XIE Han-chang

(Accounting Department,Fujian Commercial College，F(xiàn)uzhou 350012,China)

On the research background of commercial banks’ comprehensive operation， this paper divides the internal control environment into three levels：macroscopic，midscopic and microscopic，discusses the problems of internal control and puts forward the corresponding countermeasures.In the macroscopic system culture environment，the control strategy is employed，mainly by establishing firewall system，building an independent，hierarchical，linkage internal audit system，creating the good group internal control culture and so on.In the midscopic organization system，the reorganization strategy is adopted，mainly by rationally locating the property relationship between the parent company and the subsidiary company，constructing the hierarchical corporate governance structure and selecting the reasonable group control mode.In the microscopic internal control personnel，the reengineering strategy is adopted，mainly by clarifying professional competence structure，fostering the internal control consciousness of the whole staff group，formulating scientific employment mechanism，formulating incentive mechanism and so on.

commercial banks;comprehensive operation;internal control environment;reorganization and optimization

2017-03-17

國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目(G0206-71502150)；教育部人文社科研究項(xiàng)目青年基金項(xiàng)目(14YJC630224)；福建省中青年教師教育科研項(xiàng)目(JAS160663)；福建省中青年教師教育科研項(xiàng)目“商業(yè)銀行在綜合經(jīng)營(yíng)下的內(nèi)部控制研究”(JAS14416)

謝漢昌(1978-)，男，福建龍巖人，講師，管理學(xué)博士，從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、資本市場(chǎng)研究。

F832.33

：A

：1671-7112(2017)05-0031-08