【摘要】奶牛生物資產(chǎn)因其自身的自然增值屬性而區(qū)別于其他資產(chǎn)，本文選取奶牛生產(chǎn)性生物資產(chǎn)作為研究對(duì)象，對(duì)比分析歷史成本和公允價(jià)值模式的優(yōu)缺點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn) 歷史成本 公允價(jià)值

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，農(nóng)業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的核心作用越來(lái)越凸顯，畜牧業(yè)作為農(nóng)業(yè)的重要組成部分，也需要加快改革步伐。生物資產(chǎn)自然增值的屬性是有別于其他資產(chǎn)的重要特征。2000年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)批準(zhǔn)通過(guò)了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS41），為順應(yīng)國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，我國(guó)財(cái)政部于2006年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》（CAS5）。CAS5中規(guī)定生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，準(zhǔn)則還將生物資產(chǎn)劃分為三大類(lèi)：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)以及公益性生物資產(chǎn)。其中，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。[1]計(jì)量方式雖然規(guī)定有合適條件可以采用公允價(jià)值模式，但由于國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)發(fā)展不充分，奶牛養(yǎng)殖公司均采用了歷史成本模式計(jì)量。IAS41則將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)兩類(lèi)，除此之外，還按照生物資產(chǎn)的成長(zhǎng)特征將其劃分為成熟性生物資產(chǎn)和未成熟性生物資產(chǎn)。澳大利亞、新西蘭等國(guó)家的生物資產(chǎn)計(jì)量采用的是公允價(jià)值計(jì)量模式?？v觀國(guó)內(nèi)外生物資產(chǎn)的計(jì)量模式，均存在諸多的不足。不同的生物資產(chǎn)具有不同的生長(zhǎng)發(fā)育特點(diǎn)，本著科學(xué)、合理的原則，作者對(duì)奶牛生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量提出了混合計(jì)量模式方法。

二、現(xiàn)行奶牛生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計(jì)量模式比較

（一）奶牛生物資產(chǎn)的生物特征

生物資產(chǎn)具有自然增值性和周期性，但不同生物資產(chǎn)的周期性和生長(zhǎng)發(fā)育規(guī)律又是不一樣的。奶牛是哺乳性生物資產(chǎn)中的典型代表，它的生命周期約為6～8年，泌乳過(guò)程也具有很強(qiáng)的周期性。[2]奶牛的生長(zhǎng)發(fā)育大致可以劃分為三個(gè)階段，犢牛至青年牛時(shí)期可以劃分為未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，成年奶牛劃分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，淘汰牛階段和育肥牛可以劃分為消耗性生物資產(chǎn)。

（二）歷史成本計(jì)量模式分析

歷史成本法計(jì)量存在諸多優(yōu)點(diǎn)：第一，歷史成本計(jì)量的會(huì)計(jì)信息更加可靠。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的首要原則就是可靠，可靠性是會(huì)計(jì)信息得以使用的基礎(chǔ)。公司因采用歷史成本法，都是以公司中實(shí)際發(fā)生的交易數(shù)額，金額，原始憑證為入賬基礎(chǔ)。但是由于奶牛生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有自然增值得特性，使得歷史成本不能真實(shí)地反映奶牛在各個(gè)生長(zhǎng)發(fā)育階段的耗費(fèi)。第二，歷史成本模式易于操作。若采用公允價(jià)值模式，需要公開(kāi)市場(chǎng)上有相關(guān)價(jià)格指標(biāo)，如果沒(méi)有則需要對(duì)其價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估的方式有市場(chǎng)法、收益法以及成本法，但無(wú)論采用哪種評(píng)估方式都會(huì)給公司帶來(lái)較高的成本和不便。采用歷史法只需要根據(jù)原始憑證中的數(shù)據(jù)進(jìn)行登記、匯總即可。第三，采用歷史成本模式能夠預(yù)防會(huì)計(jì)造假。歷史成本計(jì)量均是按照憑證中的數(shù)據(jù)進(jìn)行登記、匯總而來(lái)，而采用公允價(jià)值模式則會(huì)較多的依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。我國(guó)曾在幾年前引進(jìn)過(guò)公允價(jià)會(huì)計(jì)量模式，結(jié)果造成不諸多上市公司財(cái)務(wù)造假，最后公允價(jià)值計(jì)量模式被迫退出。

歷史成本計(jì)量也存在諸多的弊端：第一，歷史成本計(jì)量模式不能體現(xiàn)出奶牛生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的自然增值性和未來(lái)經(jīng)濟(jì)不確定性。奶牛生物資產(chǎn)在前五胎的產(chǎn)奶量是逐步遞增的，從第六胎開(kāi)始逐年下降，采用歷史成本就不能很好地體現(xiàn)奶牛生物資產(chǎn)的這種自然增值的特性。第二，采用歷史成本計(jì)量模式不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的可比性要求。可比性要求同一企業(yè)不同時(shí)期可比或者不同企業(yè)的相同時(shí)期可比。若采用歷史成本計(jì)量模式，則同一時(shí)期的自繁自育奶牛和外購(gòu)奶牛是沒(méi)有可比性的。

（三）公允價(jià)值計(jì)量模式分析

公允價(jià)值計(jì)量模式在奶牛生產(chǎn)性生物資產(chǎn)中的運(yùn)用也存在諸多利弊。優(yōu)點(diǎn)主要有：第一，符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的可比性。目前很多農(nóng)業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家比如：澳大利亞、新西蘭等過(guò)均采用公允價(jià)值計(jì)量，我國(guó)也采用公允價(jià)值計(jì)量奶牛生物資產(chǎn)可以實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌。第二，實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量能夠真實(shí)反映奶牛生物資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)情況。由于奶牛生物資產(chǎn)的再生性，使得歷史成本計(jì)量不能實(shí)時(shí)反映出奶牛生物資產(chǎn)各階段的真實(shí)價(jià)值。而公允價(jià)值則可以根據(jù)市場(chǎng)的實(shí)際發(fā)生情況來(lái)評(píng)估奶牛生物資產(chǎn)不同生長(zhǎng)階段的價(jià)值。

公允價(jià)值計(jì)量存在的不足之處：第一，容易造成人為操縱利潤(rùn)。目前國(guó)內(nèi)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件還不成熟，奶牛生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式多來(lái)于會(huì)計(jì)工作人員的主觀判斷和評(píng)估，這樣就很容易造成人為操縱利潤(rùn)的情況發(fā)生。第二，操作難度大。目前奶牛生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格還不成熟，沒(méi)有全國(guó)性的價(jià)值披露平臺(tái)，采用公允價(jià)值計(jì)量模式會(huì)增大會(huì)計(jì)人員的工作難度和公司的運(yùn)營(yíng)成本。

三、結(jié)論

無(wú)論采用哪種會(huì)計(jì)計(jì)量方式，都有其優(yōu)缺點(diǎn)，就如辯證法的觀點(diǎn)要求我們要將事物統(tǒng)一起來(lái)，統(tǒng)籌考慮，不能單一、片面的看待事物。我們可以根據(jù)奶牛生物資產(chǎn)的不同階段分別采用不同的計(jì)量方式。犢牛至青年牛時(shí)期可以采用歷史成本法，成年牛至淘汰牛時(shí)期可以采用公允價(jià)值法。

參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2015版）[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2015年.

[2]胡海川，張心靈，范文娟.《我國(guó)奶牛價(jià)值評(píng)估問(wèn)題研究》.價(jià)格理論與實(shí)踐，2012年.

作者簡(jiǎn)介：張笑寧（1991-），女，山東青島人，新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)2016（會(huì)計(jì)學(xué)）專(zhuān)業(yè)碩士研究生，研究方向：管理會(huì)計(jì)。endprint