孫楠

摘要：國稅總局于2016年3月31日發(fā)布《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國稅總局公告2016年第18號），對房地產開發(fā)企業(yè)在銷售自行開發(fā)的房地產項目過程中增值稅的征收問題進行指引，但并未對實務中如何發(fā)票如何開具及增值稅繳納過程中的事項做明確的說明，本文旨在從實務中探尋房產開發(fā)企業(yè)在銷售自行開發(fā)項目中增值稅發(fā)票開具、稅款納稅、申報表填寫等問題的答案，并對增值稅稅款繳納過程中細節(jié)事項進行細節(jié)說明。

關鍵詞：房地產開發(fā)企業(yè)；營改增；增值稅發(fā)票開具；稅款繳納實務

2016年5月1日，全面實行營改增，對房地產開發(fā)企業(yè)產生了巨大的影響，老項目、新項目并存，如何正確開具增值稅發(fā)票和繳納稅款、進行稅控盤清卡成為每個房企納稅人面臨的新課題，在實務處理過程中遠沒有文件規(guī)定的那么簡單，有很多細節(jié)問題需要仔細的探討，撰寫本文的目的就是要對實務中房產企業(yè)增值稅處理進行探討和總結。由于房產企業(yè)規(guī)模較大、項目類型多樣化、本文只對一般納稅人銷售自行開發(fā)項目進行說明。

一、房地產開發(fā)一般納稅人銷售自行開發(fā)房地產老項目過程中的增值稅處理

（一）銷售自行開發(fā)老項目過程中增值稅發(fā)票的開具

依照國稅總局2016年18號文的相關規(guī)定，房企一般納稅人銷售自行開發(fā)的房產老項目可以選擇適用簡易計稅方法，銷售額為其取得的全部價款和價外費用的合計，按照5%的征收率計稅并進行增值稅發(fā)票的開具。

首先，我們要明確的是，一般納稅人向其他個人銷售自行開發(fā)房產項目，無論是老項目還是新項目，均不能開具增值稅專用發(fā)票，只能夠開具增值稅普通發(fā)票。

其次，18號文也對一般納稅人銷售自行開發(fā)房產老項目在“營改增”前已繳納營業(yè)稅款但未開具營業(yè)稅發(fā)票的預收款的發(fā)票開具進行說明，明確可以補開增值稅普通發(fā)票，不能夠開具增值稅專用發(fā)票。

我們房產企業(yè)在以往營業(yè)稅政策背景下，往往在收到預收房款時先給客戶開具有效力的收據，待其交齊首付款或者簽訂正式購房合同后，才會通知客戶憑借其手中持有效收據換取正式發(fā)票。而營業(yè)稅，我們在收到客戶預收房款時就已經繳納，所以我們面臨的問題就是我以往繳納過營業(yè)稅未給客戶開具營業(yè)稅發(fā)票的那部分款項如何開具增值稅發(fā)票，發(fā)票上稅額又是多少，我們不可能同樣的收入重復繳稅，或者重新繳納增值稅再向地稅機關進行退稅，這在實務操作中難度是巨大的。

針對這樣的問題，國稅總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局[2016]23號）明確：“納稅人在地稅機關已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票（稅務總局另有規(guī)定的除外）?！?/p>

同時參考國家稅務總局公告2016年第53號文第十一條的規(guī)定，納稅人未實質發(fā)生增值稅銷售貨物、應稅勞務、服務、無形資產或不動產的行為但收取款項的，視為“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”，下設 603“已申報繳納營業(yè)稅未開票補開票；這就明確了納稅人發(fā)票開具方法，在增值稅發(fā)票開票系統(tǒng)中選擇免稅或零稅率，錄入已申報營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票的銷售額，這樣就不顯示增值稅額，但要在發(fā)票備注欄注明已申報營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票”字樣。

（二）銷售自行開發(fā)老項目增值稅申報表填寫及稅款繳納

發(fā)票開具的問題解決后我們面對的就是每月增值稅稅款繳納的問題及稅控盤清卡的問題。

一般納稅人選擇簡易征收的銷售額及銷項稅要填在增值稅納稅申報表附列資料（一）9b攔5%征收率的服務、不動產和無形資產，注意銷售額填具，因為申報表中自帶公式銷售額和銷項稅額自動計算得出，所以銷售額填具時要扣除“已申報營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票”的銷售額，這樣計算出來的銷項稅額才能匹配稅控盤開票系統(tǒng)中的稅額；但這樣一來，銷售收入跟稅控系統(tǒng)中合計金額又匹配不上，不能完成自動上報繳稅跟清卡工作。

針對這種情況，我們在實務中處理如下，先上傳增值稅申報表到國稅系統(tǒng)，然后去國稅辦稅大廳申請人工清卡，企業(yè)需要出具一個蓋公章情況說明，詳細說明稅控系統(tǒng)中銷售額是多少，而我們申報的銷售額是多少，差額是多少，是因為開具已申報營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票而產生；銷項稅額是多少，稅務工作人員會核對企業(yè)的增值稅申報表及情況說明，確認情況屬實后為你進行稅控盤手工清卡并扣款。

納稅人銷售自行開發(fā)老項目選擇適用一般計稅方法的，增值稅發(fā)票開具、增值稅申報和繳納同銷售自行開發(fā)房地產新項目，在下文中詳細敘述。

二、房地產開發(fā)一般納稅人銷售自行開發(fā)房地產新項目增值稅處理

（一）銷售自行開發(fā)房產新項目過程中增值稅發(fā)票的開具

根據國稅總局2016年第18號文中的規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，銷售額的計算公式為：

銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）

同時對當期允許扣除的土地價款做出規(guī)定：

當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

文中規(guī)定允許扣除的支付的土地價款，必須是向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。

考慮到房產開發(fā)企業(yè)房款收入多是采用預收款的形式，一般納稅人收到預收房款時增值稅一般采取預繳的形式，即按照3%的預征率預繳增值稅，待到納稅義務實際發(fā)生時再進行增值稅的清算。

那么到底該什么時點進行增值稅的清算呢，納稅義務發(fā)生時間到底是指什么時點？根據相關規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目，只要是銷售合同沒有明確采用直接收款方式的，一律按預收款方式認定，以納稅人辦理產權登記的時間為納稅義務發(fā)生時間；如納稅人在過程中先開具適用稅率增值稅發(fā)票的，以發(fā)票開具時間為納稅義務發(fā)生時間。endprint

考慮到房產銷售過程中“一房一價”的政策、每套房源面積差，以及客戶房款繳納的多次性、隨機性，納稅人收在預繳稅款過程中核算允許扣除的土地價款較困難，一般都會采取預繳政策，不會開具適用稅率的增值稅發(fā)票，多數房產企業(yè)會在客戶收房的時候才會開具適用稅率的增值稅發(fā)票。

那么在客戶交定金、首付款、到辦理貸款、再到最后收房過程中如何給客戶提供合理的收款憑證，只開具收據肯定不夠的，客戶辦理貸款的時候機構投資者也需要客戶提供相應的購房合同和發(fā)票；提取住房公積金的時候，公積金提取的額度也需要根據發(fā)票上的房款額來確定。適用稅率增值稅發(fā)票不能開，客戶又需要發(fā)票，如何解決這一矛盾呢？

這個問題同樣可以在國家稅務總局公告2016年第53號文第十一條中找到答案，根據該條規(guī)定，房產開發(fā)企業(yè)收取預收款開票時使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”編碼，選擇下設的 602“銷售自行開發(fā)的房地產項目預收款”，開具增值稅普通發(fā)票，發(fā)票稅率欄應填寫“不征稅”，這樣就可以售房過程中為客戶提供合法有效的發(fā)票，方便客戶辦理一系列貸款及公積金提取手續(xù)。

隨之而來的問題就是在客戶收房時為其開具適用稅率發(fā)票，之前開具的不征稅發(fā)票要如何處理，基本原則是需要進行收回。收回后是作廢處理還是備查有待商榷，因為從客戶繳納定金開始到收房跨度期較大，如作廢就涉及到跨年作廢的問題，再者畢竟是不征稅的發(fā)票，作廢有沒有意義，這個問題還沒有統(tǒng)一的答案和規(guī)定，需要在實務中進行探尋。

（二）銷售自行開發(fā)老項目增值稅申報表填寫及稅款繳納

經過前一個問題的討論，我們明確了房產開發(fā)銷售自行開發(fā)新項目增值稅發(fā)票的開具的問題，及在收款過程中開具不征稅的增值稅普通發(fā)票，實行預繳稅款的政策，應預繳稅款按照以下公式計算：

應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

所以我們預繳增值稅的時候就可以根據本月預收款數額計算出應預繳的稅款數額，填寫增值稅預繳稅款表，銷售不動產行，“銷售額”中填具含稅銷售額，“扣除金額”為零，“預征率”為3%，“預征稅額”填寫按照規(guī)定計算的應預繳稅額。

待納稅義務發(fā)生時，開具11%適用稅率的發(fā)票，以當期取得的全部價款和價外費用扣除允許扣除的土地價款為除以（1+11%）銷售額，按11%的適用稅率計算出當期應納稅額，遞減已預繳稅款后，向國稅機關申報納稅。當期未抵減完的預繳稅款可以結轉至下期繼續(xù)抵減。

以上便是房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)房地產實務中采用簡易計稅方法及一般計稅方法在增值稅發(fā)票開具、稅款繳納環(huán)節(jié)的一般性解答；當然，在實際過程中還會遇到各種各樣的問題，這就需要稅務人員根據具體的業(yè)務進行仔細的判別后進行處理。

參考文獻：

[1]《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）.

[2]《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）.

（作者單位：北京金隅大成開發(fā)有限公司）endprint