鄭子嵐

摘要：本文梳理了國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于會計師事務(wù)所人力資本相關(guān)的文獻，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所人力資本優(yōu)勢會通過促進審計質(zhì)量以及其競爭力兩方面來提高會計師事務(wù)所的議價能力。因此，會計師事務(wù)所要重視人力資本的投入，加強內(nèi)部人員培訓(xùn)并引進具備專業(yè)技術(shù)的人才，進行內(nèi)外部資源整合，從而獲得競爭優(yōu)勢。

關(guān)鍵詞：事務(wù)所人力資本；審計收費

一、引言

會計師事務(wù)所人力資本是審計質(zhì)量的關(guān)鍵生產(chǎn)要素，也是其立足之本和服務(wù)之源。隨著知識經(jīng)濟時代的到來，事務(wù)所對人力資本的投入是其內(nèi)部資源優(yōu)化戰(zhàn)略的一環(huán)，但這些投入是否最終能夠創(chuàng)造價值，卻沒有得到統(tǒng)一的定論。對于會計師事務(wù)所而言，具有良好的職業(yè)聲譽、能夠運用自己的知識和技能為客戶提供各項專業(yè)服務(wù)的專業(yè)人員能為其創(chuàng)造極高的價值。因此，會計師事務(wù)所人力資源的強大與否體現(xiàn)了其實力大小，會對其議價能力產(chǎn)生極大的影響。審計收費作為對注冊會計師提供審計服務(wù)所耗費成本的補償，關(guān)系到會計師事務(wù)所的生存與發(fā)展，是衡量人力資本投入回報價值的一個直觀標(biāo)準(zhǔn)。因此，本文意圖探討會計師事務(wù)所人力資本與審計收費溢價之間的關(guān)系，期望為未來會計師事務(wù)所的發(fā)展戰(zhàn)略提供建議。

二、人力資本與審計收費溢價

（一）會計師事務(wù)所人力資本

人力資源作為一項關(guān)鍵的生產(chǎn)要素，在近年來得到了更為廣泛的重視，尤其是在會計師事務(wù)所這類極度依賴從業(yè)者的行業(yè)。資源依賴理論認為企業(yè)員工具有稀缺性及不可替代性等特征，是公司競爭優(yōu)勢的主要來源，這些人力資源與其他資源之間的交互作用將影響企業(yè)的經(jīng)營績效（Barney，1991）。Snell（1996）指出組織的人力資本是獨特且無法模仿的，優(yōu)質(zhì)的人力資本可以加強企業(yè)的能力并促使企業(yè)在競爭市場上獲取優(yōu)勢。

有學(xué)者通過對不同地區(qū)的審計市場進行實證研究發(fā)現(xiàn)，審計師的教育程度及從業(yè)經(jīng)驗會影響到會計師事務(wù)所的生存與否及效率水平（Brocheler et al.，2004；Lin and Chen，2009），Pennings（1998）則發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的人力資本對事務(wù)所的存活概率有著顯著的影響。郭弘卿等（2011）認為，會計師事務(wù)所的人力資本會通過對從業(yè)者薪酬最終影響到事務(wù)所的經(jīng)營績效。

隨后，又有學(xué)者關(guān)注了更加具體的方面，Cheng等（2009）認為，人力資本質(zhì)量的高低很大程度的影響審計質(zhì)量水平的高低，較高的人力資本質(zhì)量往往能夠帶來較高的審計質(zhì)量[1]。而在各類人力資源特征中，尤其是關(guān)于審計知識的運用對于審計質(zhì)量的提高發(fā)揮著更為關(guān)鍵的作用（蔣堯明，唐衍軍，2016）[2]。知識、聲譽、客戶資源等關(guān)鍵資源難以被物質(zhì)資本所有者所擁有和控制，但可以與人力資本相結(jié)合，成為企業(yè)人力資本的構(gòu)成要素。尤其是在知識經(jīng)濟的大背景下，知識已經(jīng)成為了表達會計師事務(wù)所競爭力的關(guān)鍵要素（陳高才等，2013）[3]。事務(wù)所人力資本的水平直接決定了事務(wù)所的專業(yè)化水平以及風(fēng)險控制的策略選擇（余玉苗，2004）最終影響其生存狀況和核心競爭力。

綜上所述，事務(wù)所對人力資源的投入所帶來的回報主要體現(xiàn)在如下兩個方面：其一，審計師所具備的人力資本與審計質(zhì)量之間有緊密的內(nèi)在聯(lián)系，優(yōu)質(zhì)的人力資源定義事務(wù)所提供的高質(zhì)量服務(wù)，使客戶愿意為之付出更高的溢價；其二，會計師事務(wù)所的優(yōu)質(zhì)人力資本表現(xiàn)為企業(yè)獨有的資源性，這種不可替代性能夠增強事務(wù)所在行業(yè)內(nèi)的競爭力。因此，對于會計師事務(wù)所而言，人力資本是提升品牌聲譽的關(guān)鍵。事務(wù)所的人力資本的確可以為其帶來回報，但這些回報之所以能夠吸引事務(wù)所，歸根結(jié)底還在于經(jīng)濟價值，這些經(jīng)濟價值最直接的體現(xiàn)就是在審計收費的溢價上。

（二）人力資本與審計收費

審計收費是客戶與會計師事務(wù)所之間重要的經(jīng)濟聯(lián)系，合理的審計費用，有利于會計師事務(wù)所繼續(xù)花費成本培養(yǎng)高素質(zhì)的審計人才。Libby和Frederick（1990）的研究發(fā)現(xiàn)，審計師經(jīng)驗?zāi)芴岣邔徲嬞|(zhì)量，并進一步影響到審計收費。Chang等（2008）等發(fā)現(xiàn)對審計師的培訓(xùn)能夠顯著地提高會計師事務(wù)所的績效[4]。曾建光和伍利娜（2011）發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所的教育結(jié)構(gòu)與審計收費負相關(guān)，而年齡結(jié)構(gòu)則與審計收費正相關(guān)。李江濤、玉冬梅和楊玉春（2012）也認為審計師個人特征與審計費用率之間存在顯著相關(guān)性。以上對于會計師事務(wù)所內(nèi)個體特質(zhì)的關(guān)注其實都屬于人力資本的范疇，人力資本對于會計師事務(wù)所經(jīng)濟回報有明確的回報效應(yīng)，并且這種效應(yīng)會隨著知識經(jīng)濟溢價時代的到來作用愈加明顯。

（三）行業(yè)專長對其二者的調(diào)節(jié)作用

蔣堯明，和唐衍軍（2016）認為，相對于其它人力資本要素，專業(yè)性在會計師事務(wù)所地競爭和成長中發(fā)揮著更為關(guān)鍵的作用。閆煥民（2016）認為執(zhí)業(yè)經(jīng)驗?zāi)軌蛑苯佑绊懙阶詴嫀煹膶I(yè)勝任能力，決定了審計質(zhì)量的大小[5]。注冊會計師會通過業(yè)務(wù)實踐以及在職培訓(xùn)逐步獲得工作所需的專業(yè)技能具有增值性，并明顯地體現(xiàn)在“行業(yè)專長”上。

許多研究表明，會計師事務(wù)所具備行業(yè)專長可以獲得審計費溢價，韓洪靈和陳漢文（2008）發(fā)現(xiàn)，具備行業(yè)專長的會計師事務(wù)所可以通過對大客戶實施差異化戰(zhàn)略、對小客戶實施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略獲得審計收費溢價。王蕓和楊華領(lǐng)（2008）則發(fā)現(xiàn)熟練的行業(yè)專長比一般行業(yè)專長獲得的審計收費溢價更高。李爽等（2011）認為審計師的行業(yè)專長能夠通過差異化服務(wù)為事務(wù)所創(chuàng)造價值。行業(yè)專長實質(zhì)上是一種產(chǎn)品差異化策略，同時，由于行業(yè)內(nèi)被審計單位的共通性，注冊會計師所具備的行業(yè)專長可以創(chuàng)造規(guī)模優(yōu)勢。

三、結(jié)論與建議

隨著審計行業(yè)日趨激烈的競爭水平以及日漸復(fù)雜的會計處理程序，會計師事務(wù)所若想在行業(yè)內(nèi)取得競爭優(yōu)勢，必須加強其內(nèi)部整合，尤其是對人力資本的投入。會計師事務(wù)所必須通過內(nèi)部培訓(xùn)和外部選拔培養(yǎng)更多高級專業(yè)人才，提升審計效率與服務(wù)品質(zhì)并維持事務(wù)所的競爭優(yōu)勢。同時，行業(yè)專長的存在是會計師是否能深入了解客戶行業(yè)特點從而有針對性、準(zhǔn)確性地鑒別其錯報風(fēng)險從而準(zhǔn)確提出審計意見關(guān)鍵所在，是未來會計師事務(wù)所發(fā)展的著力點。因此，我國的會計師事務(wù)所需要對人力資源和特定行業(yè)審計技術(shù)方面進行投資，同時也要激勵和聘請行業(yè)技術(shù)專家，為會計師事務(wù)所取得強有力地競爭地位提供技術(shù)支持。

參考文獻：

[1]Yu-Shu Cheng，Yi-pei Liu，Chu-Yang Chien.The association between auditor quality and human capital[J].Managerial Auditing Journal，2009（24）：523-541.

[2]蔣堯明，唐衍軍.會計師事務(wù)所人力資本、進入權(quán)與審計質(zhì)量[J].會計研究，2016（8）：89-95.

[3]陳高才，呂建玲，王忠謙，等.會計師事務(wù)所知識管理問題的解析和模式創(chuàng)新研究[J].會計研究，2013（5）：87-94.

[4]Chang B G.The association between continuing professional education and financial performance of public accounting firms[J].The International Journal of Human Resource Management，2008，19（9）：1720-1737.

[5]閆煥民.簽字會計師個人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗如何影響審計質(zhì)量？——來自中國證券市場的經(jīng)驗證據(jù)[J].審計與經(jīng)濟研究，2016（03）：41-52.

（作者單位：華東交通大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院）endprint