喻河清

摘要：很多人認(rèn)為，外部中介機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告具有法律效力，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范可以放松些，事實(shí)上并非如此。本文分析了委托外部中介機(jī)構(gòu)開展工程結(jié)算審計(jì)的各種風(fēng)險(xiǎn)，并提出了風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策，對(duì)保證審計(jì)質(zhì)量，有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：委托中介機(jī)構(gòu)結(jié)算審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)；防范對(duì)策

筆者在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，很多內(nèi)部審計(jì)人員認(rèn)為，結(jié)算審計(jì)的任務(wù)委托給有資質(zhì)的外部中介審計(jì)機(jī)構(gòu)后，就不用管什么事了，只是在審計(jì)結(jié)束后收取審計(jì)報(bào)告，這種看法是不可取的。委托給有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)審計(jì)，同樣存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)充分考慮可能產(chǎn)生的各種風(fēng)險(xiǎn)，并有針對(duì)性地采取防范對(duì)策，以確保審計(jì)質(zhì)量。

一、工程結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義

簡單地說，工程結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是審計(jì)人員對(duì)施工單位報(bào)送的工程結(jié)算書中存在的問題應(yīng)發(fā)現(xiàn)而沒有發(fā)現(xiàn)，發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，超出一定金額的基建工程，應(yīng)委托外部中介機(jī)構(gòu)審計(jì)，以出具的具有法律效力的審計(jì)報(bào)告作為最終結(jié)算付款依據(jù)。

二、委托外部中介機(jī)構(gòu)開展工程結(jié)算審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)

雖然外部中介機(jī)構(gòu)具有資質(zhì)，所出具的報(bào)告具有法律效力，但在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，委托審計(jì)仍然存在各種風(fēng)險(xiǎn)。

（一）選擇中介機(jī)構(gòu)不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)

選擇中介機(jī)構(gòu)的方式、程序不當(dāng)或人為因素干擾過多，沒有對(duì)中介機(jī)構(gòu)的實(shí)力、信譽(yù)等進(jìn)行考察、比選，沒有通過招標(biāo)形式選擇，就可能導(dǎo)致選擇的中介機(jī)構(gòu)資質(zhì)不高、人員素質(zhì)難以保證、審計(jì)質(zhì)量較差。

（二）中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員專業(yè)能力不足的風(fēng)險(xiǎn)

盡管中介機(jī)構(gòu)具有一定數(shù)量的注冊造價(jià)工程師，但實(shí)際工作中往往不從事具體審核，而是由沒有資質(zhì)的人員擔(dān)任主審，承辦具體審計(jì)事務(wù)，也不仔細(xì)復(fù)核審計(jì)內(nèi)容，僅在報(bào)告書上簽字蓋章。

（三）中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員審計(jì)程序不到位、責(zé)任心不強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)

察看并復(fù)核現(xiàn)場是審計(jì)人員必須的審計(jì)程序，但在實(shí)際工作中，有的審計(jì)人員不到現(xiàn)場復(fù)核，僅憑施工單位提供的資料得出審計(jì)結(jié)論，不鑒定資料反映的內(nèi)容是否與實(shí)際相符，是否真實(shí)、準(zhǔn)確。有的審計(jì)人員雖然到了現(xiàn)場，但屬于“領(lǐng)導(dǎo)視察”，轉(zhuǎn)一圈，走過場，不根據(jù)資料，對(duì)照實(shí)際認(rèn)真驗(yàn)證、核實(shí)。

（四）中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員的道德風(fēng)險(xiǎn)

在審計(jì)過程中，審計(jì)人員不可避免地要和施工單位接觸。個(gè)別施工單位私下買通審計(jì)人員，實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)原則的“購買”，致使個(gè)別審計(jì)人員違反職業(yè)道德，應(yīng)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤不發(fā)現(xiàn)，該核減的金額不核減，為施工單位謀取不正當(dāng)利益。

（五）中介機(jī)構(gòu)審計(jì)客觀存在的滯后性風(fēng)險(xiǎn)

工程結(jié)算審計(jì)大多是事后審計(jì)，中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員接收審計(jì)資料時(shí)，工程已經(jīng)竣工驗(yàn)收，通常難以考察事項(xiàng)原委，只能從基建管理人員的介紹，從提供的部分文字資料確認(rèn)，對(duì)可能存在的錯(cuò)誤或舞弊無法驗(yàn)證，很容易受到誤導(dǎo)，造成判斷偏差。如毛石混凝土的材料構(gòu)成，套用的定額中有卵石，也有毛石，但實(shí)際施工中往往全部是毛石，抹面之后又看不到了，驗(yàn)證不了了。又如人工夯填與機(jī)械夯填，完工之后去驗(yàn)證很困難。再如對(duì)簽證單中的錯(cuò)誤甚至串通舞弊，因?yàn)榻ㄔO(shè)單位、監(jiān)理單位、施工單位已簽字蓋章了，認(rèn)可了，雖有疑問，但難以驗(yàn)證。

（六）內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)提供的結(jié)算資料把關(guān)不嚴(yán)的風(fēng)險(xiǎn)

結(jié)算資料包括招投標(biāo)文件、圖紙、工程變更、簽證、隱蔽工程驗(yàn)收記錄、影像資料、材料價(jià)格簽證單、各種相關(guān)會(huì)議記錄等等。這些資料是工程結(jié)算審計(jì)的基礎(chǔ)，其真實(shí)、完整、合法與否直接影響到審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。許多結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是由審計(jì)資料的不實(shí)、不真、不準(zhǔn)造成的。在實(shí)際工作中，施工單位提供的資料往往存在以下問題：一是資料不齊全、不完整，或者只提供對(duì)自己有利的資料，不提供對(duì)自己不利的資料。例如某住宅工程基礎(chǔ)開挖土石方分類的簽證單不合常理，又無法開挖驗(yàn)證，剛開始基建管理部門稱沒有影像資料，后來經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)出面才提供，一看影像資料，就確證了土石方分類的明顯錯(cuò)誤和舞弊行為。二是資料本身錯(cuò)誤。例如作為審核結(jié)算依據(jù)的竣工圖，盡管已簽字蓋章，但實(shí)際上有些還是設(shè)計(jì)圖，沒有根據(jù)變更的內(nèi)容繪制，或者雖變更了，但內(nèi)容和數(shù)量與事實(shí)不符，多計(jì)算工程款。內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)結(jié)算資料沒把好關(guān)，資料本身的問題就導(dǎo)致中介機(jī)構(gòu)得出不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（七）內(nèi)部審計(jì)人員沒認(rèn)真初審、對(duì)外審結(jié)果不予復(fù)核的風(fēng)險(xiǎn)

部分內(nèi)部審計(jì)人員認(rèn)為，反正要委托中介機(jī)構(gòu)終審的，就不認(rèn)真初審，不把好初審關(guān)，沒有利用初審復(fù)核現(xiàn)場的便利優(yōu)勢，也沒有通過初審發(fā)現(xiàn)審核中的重點(diǎn)、難點(diǎn)、爭議點(diǎn)有哪些，委托外審后，就不曉得去關(guān)注哪些重點(diǎn)問題。對(duì)外審結(jié)果不進(jìn)行復(fù)核，對(duì)外審質(zhì)量的高低也不評(píng)價(jià)，對(duì)外審缺乏必要的監(jiān)督約束，完全依賴外審，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（八）對(duì)外部審計(jì)沒有監(jiān)控或監(jiān)控不當(dāng)、影響審計(jì)獨(dú)立性的風(fēng)險(xiǎn)

一是沒有監(jiān)控。在察看現(xiàn)場、會(huì)審、結(jié)算爭議問題協(xié)商討論等事務(wù)中，內(nèi)部審計(jì)人員沒有參與監(jiān)督，外審人員與施工單位單獨(dú)聯(lián)系和接觸，導(dǎo)致合謀的風(fēng)險(xiǎn)。二是監(jiān)控不當(dāng)。采取的監(jiān)控方式和程度不當(dāng)，過多地進(jìn)行人為干預(yù)，直接影響中介機(jī)構(gòu)按照審計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立、客觀、公正執(zhí)業(yè)，造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（九）審計(jì)考核與責(zé)任追究體系不健全或沒有發(fā)揮作用的風(fēng)險(xiǎn)

無論是對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員，還是對(duì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員，如果沒有健全的審計(jì)考核與風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任追究制度，或?qū)徲?jì)考核與風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任追究不落實(shí)，沒有形成有效的獎(jiǎng)懲機(jī)制，審計(jì)人員就缺少防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的自覺性和責(zé)任心，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就難以避免。

（十）審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)報(bào)告核查不足的風(fēng)險(xiǎn)

《審計(jì)法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)或者專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查時(shí)，有權(quán)對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查。審計(jì)機(jī)關(guān)核查社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告時(shí)，發(fā)現(xiàn)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)存在違反法律、法規(guī)或者執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則等情況的，應(yīng)當(dāng)移送有關(guān)主管機(jī)關(guān)依法追究責(zé)任?！惫P者所在的國有企業(yè)的工程項(xiàng)目，與政府工程項(xiàng)目一樣，形成的都是國有資產(chǎn)，但審計(jì)機(jī)關(guān)從來沒有對(duì)企業(yè)聘請的中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行過核查或抽查，對(duì)中介機(jī)構(gòu)的質(zhì)量沒有震懾力，不能增強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任心。建設(shè)單位的內(nèi)部審計(jì)人員由于專業(yè)水平有限，難以對(duì)中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量進(jìn)行判斷和衡量，加大了采用中介機(jī)構(gòu)審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)。endprint

三、防范對(duì)策

委托中介機(jī)構(gòu)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，全過程的，潛在的，但大多是可以采取有效的對(duì)策加以防范的。

（一）選擇實(shí)力強(qiáng)、管理規(guī)范的中介機(jī)構(gòu)

以公開招標(biāo)的方式選擇，不僅有利于選擇質(zhì)優(yōu)價(jià)廉的中介機(jī)構(gòu)，還可以防止一些人為因素的干擾和影響。對(duì)投標(biāo)的中介機(jī)構(gòu)，應(yīng)從規(guī)模實(shí)力、內(nèi)部管理制度、以往該中介機(jī)構(gòu)服務(wù)對(duì)象的評(píng)價(jià)、實(shí)際表現(xiàn)等方面加強(qiáng)考察。從招標(biāo)程序到內(nèi)容都要做到客觀公正、科學(xué)合理，真正使技術(shù)水平高、職業(yè)道德好的中介機(jī)構(gòu)中標(biāo)，從源頭上保證質(zhì)量，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員執(zhí)業(yè)要求及其審計(jì)行為的監(jiān)督

一是在招標(biāo)和洽談合同時(shí)，要提出明確的審計(jì)人員執(zhí)業(yè)要求，要由有較高資質(zhì)的審計(jì)人員擔(dān)任主審；要思想素質(zhì)過硬，為人正直，嚴(yán)格遵守職業(yè)道德和紀(jì)律要求；審計(jì)程序必須嚴(yán)格執(zhí)行落實(shí)到位，不能走過場。

二是要參與審計(jì)過程。在察看現(xiàn)場、外審人員提供審計(jì)初稿、會(huì)審、爭議問題處理等環(huán)節(jié)上必須要有內(nèi)部審計(jì)人員參加，以及時(shí)了解審計(jì)情況，監(jiān)督審計(jì)過程，確保審計(jì)質(zhì)量。

三是要防止合謀。建設(shè)單位應(yīng)指派內(nèi)部審計(jì)人員負(fù)責(zé)委托審計(jì)業(yè)務(wù)的聯(lián)絡(luò)、協(xié)調(diào)、監(jiān)督及控制工作，禁止外審人員與施工單位單獨(dú)聯(lián)系，私下接觸，所有業(yè)務(wù)聯(lián)系只能通過內(nèi)部審計(jì)人員傳達(dá)，在察看現(xiàn)場、會(huì)審、爭議問題處理等環(huán)節(jié)上必須要由內(nèi)部審計(jì)人員安排，并現(xiàn)場監(jiān)督或參加，防止對(duì)施工單位無原則的讓步，從根本上避免“私下交易”等不法行為的出現(xiàn)。同時(shí)，通過分析性復(fù)核等方法分析委托審計(jì)項(xiàng)目的審減金額、審減率，并與同類委托審計(jì)項(xiàng)目比較，是否存在較大差異，以防止不法現(xiàn)象的發(fā)生。

四是防止監(jiān)控不當(dāng)。要減少不必要的人為干擾或干預(yù)，充分保證外審人員在實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性，使其可以按審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)范獨(dú)立、客觀、公正地開展工作。

（三）內(nèi)部審計(jì)人員要參與工程建設(shè)的過程監(jiān)督與取證

應(yīng)通過建立制度，規(guī)定基建管理部門按要求拍攝隱蔽工程影像資料，重要的工程簽證與變更應(yīng)有內(nèi)部審計(jì)人員參加。發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)能參與過程監(jiān)督的便利，規(guī)避外部審計(jì)滯后性的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）內(nèi)部審計(jì)部門要建立初審與審計(jì)結(jié)果復(fù)核制度

一是要加強(qiáng)初審。內(nèi)部審計(jì)人員要把審核送審資料的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、合法性作為核心工作來對(duì)待，對(duì)所有隱蔽簽證資料進(jìn)行對(duì)比分析，把好資料審核關(guān)。要發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)復(fù)核現(xiàn)場的便利優(yōu)勢，發(fā)現(xiàn)重點(diǎn)、難點(diǎn)。通過初審，發(fā)現(xiàn)基建管理部門內(nèi)部管理控制方面的薄弱環(huán)節(jié)和漏洞，督促整改，促進(jìn)規(guī)范，從而減少內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的結(jié)算資料風(fēng)險(xiǎn)。

二是要建立審計(jì)復(fù)核制度，加大對(duì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)成果的復(fù)核力度。審計(jì)復(fù)核是在中介機(jī)構(gòu)和施工單位就委托審計(jì)項(xiàng)目達(dá)成基本一致的意見后，在對(duì)審計(jì)結(jié)論定案表進(jìn)行最后三方簽字蓋章前，對(duì)中介機(jī)構(gòu)擬訂的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行最后的復(fù)核和檢查。復(fù)核制度一方面可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)的疏漏、錯(cuò)誤，避免可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)損失，另一方面也是對(duì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員的一種監(jiān)督。

（五）建立健全審計(jì)考核與責(zé)任追究制度

對(duì)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)，應(yīng)健全完善評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，建立一整套科學(xué)、合理的考核獎(jiǎng)懲與責(zé)任追究制度，為防范風(fēng)險(xiǎn)提供制度保證。在與中介機(jī)構(gòu)簽訂的合同中約定一些獎(jiǎng)懲措施，明確質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和責(zé)任追究辦法。在合同中，約定內(nèi)部審計(jì)部門復(fù)核的權(quán)利，并約定允許中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)誤差率，以及復(fù)核結(jié)果超出了合同約定的誤差率時(shí)中介機(jī)構(gòu)要承擔(dān)的責(zé)任。對(duì)中介機(jī)構(gòu)的質(zhì)量評(píng)價(jià)應(yīng)建立專家?guī)?，綜合評(píng)分，末位淘汰。加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)自身的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任約束，依法依規(guī)從嚴(yán)履責(zé)。

（六）不斷提高內(nèi)部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力

各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范對(duì)策都要靠內(nèi)部審計(jì)人員來落實(shí)。內(nèi)部審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)和業(yè)務(wù)能力不足，會(huì)在很大程度上降低防范對(duì)策的實(shí)際效果。應(yīng)從多方面入手提高內(nèi)部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力，如參加各種審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加強(qiáng)與同行、兄弟單位之間的交流，在實(shí)際工作中以老帶新，利用配合外審的機(jī)會(huì)，學(xué)習(xí)外審人員先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)手段和工作方法等等。

（七）審計(jì)機(jī)關(guān)依法對(duì)中介機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查

對(duì)于中介機(jī)構(gòu)出具的報(bào)告進(jìn)行復(fù)核，是法律賦予審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)。國有企業(yè)工程建設(shè)形成的是國有資產(chǎn)，是國家審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容。只有加強(qiáng)對(duì)企業(yè)聘請的中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)報(bào)告的核查或抽查，才能對(duì)中介機(jī)構(gòu)形成震懾力，增強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任心，保證質(zhì)量，防范風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)束語

在實(shí)際工作中，內(nèi)部審計(jì)部門只有充分認(rèn)識(shí)委托外部中介機(jī)構(gòu)結(jié)算審計(jì)可能產(chǎn)生的各種風(fēng)險(xiǎn)，分析產(chǎn)生的原因，并采取相應(yīng)的防范對(duì)策，才能確保委托外部審計(jì)工作的質(zhì)量。

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（作者單位：湖南黃金洞礦業(yè)有限責(zé)任公司）endprint