（北京農(nóng)業(yè)職業(yè)學(xué)院財會金融系北京100093）

近年來，我國銀行卡的發(fā)卡數(shù)量增長迅速，銀行卡已經(jīng)成為使用最廣泛的非現(xiàn)金支付工具。截至2016年末，國內(nèi)銀行卡累計發(fā)卡量達到61.25億張，人均持有銀行卡數(shù)量4.47張。央行的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2016年我國共發(fā)生銀行卡交易1 154.74億筆，金額達740.95萬億元。隨著銀行卡交易規(guī)模和交易金額的不斷增長，銀行卡清算業(yè)務(wù)中各涉稅主體如何計算稅額以及發(fā)票開具中的一些操作具體問題均需統(tǒng)一和明確。特別是全面“營改增”后，商戶可以對金融機構(gòu)收取刷卡手續(xù)費產(chǎn)生的進項稅進行抵扣，而應(yīng)由哪一家金融機構(gòu)向商戶開具增值稅專用發(fā)票以及發(fā)卡機構(gòu)、清算機構(gòu)、收單機構(gòu)三方金融機構(gòu)之間應(yīng)如何開具增值稅專用發(fā)票成為業(yè)內(nèi)討論的焦點。

為了進一步明確銀行卡跨機構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)中增值稅的征管問題，國家稅務(wù)總局2017年4月20日發(fā)布了《關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）。公告指出，對發(fā)卡機構(gòu)、清算機構(gòu)和收單機構(gòu)提供銀行卡跨機構(gòu)資金清算服務(wù)中的增值稅征管問題做出了規(guī)定，增值稅發(fā)票及銷售額的規(guī)定如表1所示。

根據(jù)表1可以看出，清算機構(gòu)依據(jù)從發(fā)卡機構(gòu)取得的發(fā)卡行服務(wù)費增值稅專用發(fā)票進行進項稅額抵扣；收單機構(gòu)依據(jù)從清算機構(gòu)取得的金額為網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費和發(fā)卡行服務(wù)費的增值稅專用發(fā)票進行進項稅額抵扣；發(fā)卡機構(gòu)依據(jù)從清算機構(gòu)取得的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費增值稅專用發(fā)票進行進項稅額抵扣。

下面將結(jié)合實例來說明銀行卡跨機構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)的增值稅處理問題。

表1 銀行卡跨機構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)增值稅發(fā)票開具及發(fā)票金額

一、銀行卡跨機構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)相關(guān)概念及流程梳理

發(fā)卡機構(gòu)是指消費者所持銀行卡的開卡行。收單機構(gòu)是指在商戶安裝刷卡終端設(shè)備的單位。收單機構(gòu)與商戶簽訂服務(wù)協(xié)議，并向其收取服務(wù)費。清算機構(gòu)是指銀行卡清算機構(gòu)，如中國銀聯(lián)。銀行卡跨機構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)資金流如圖1所示。

圖1

環(huán)節(jié)①：消費者刷卡后，發(fā)卡機構(gòu)從其賬戶中扣除商品款；

環(huán)節(jié)②：發(fā)卡機構(gòu)扣減應(yīng)收取的發(fā)卡行服務(wù)費后將余額轉(zhuǎn)入清算機構(gòu)，并向清算機構(gòu)支付網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費；

環(huán)節(jié)③：清算機構(gòu)扣減應(yīng)分別向收單機構(gòu)和發(fā)卡機構(gòu)收取的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費后，將剩余款項轉(zhuǎn)入收單機構(gòu)；

環(huán)節(jié)④：收單機構(gòu)扣減應(yīng)收取的收單服務(wù)費后，將剩余款項轉(zhuǎn)入商戶。

二、銀行卡刷卡手續(xù)費定價機制

《國家發(fā)展改革委、中國人民銀行關(guān)于完善銀行卡刷卡手續(xù)費定價機制的通知》（發(fā)改價格［2016］557號）對銀行卡刷卡手續(xù)費做出了規(guī)定，此規(guī)定是銀行卡跨機構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)確定增值稅稅額的依據(jù)。

第一，發(fā)卡機構(gòu)收取的發(fā)卡行服務(wù)費不區(qū)分商戶類別，實行政府指導(dǎo)價、上限管理，并對借記卡、貸記卡差別計費。費率水平為借記卡交易不超過交易金額的0.35%，單筆收費金額不超過13元；貸記卡交易不超過交易金額的0.45%，不實行單筆收費封頂控制。

第二，銀行卡清算機構(gòu)收取的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費不區(qū)分商戶類別，實行政府指導(dǎo)價、上限管理，分別向收單、發(fā)卡機構(gòu)計收。費率水平為不超過交易金額的0.065%，由發(fā)卡、收單機構(gòu)各承擔50%（即分別向發(fā)卡、收單機構(gòu)計收的費率均不超過交易金額的0.0325%）。銀行卡清算機構(gòu)收取的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費不區(qū)分借、貸記卡，單筆交易的收費金額不超過6.5元（即分別向收單、發(fā)卡機構(gòu)計收時，單筆收費金額均不超過3.25元）。

第三，對部分商戶實行發(fā)卡行服務(wù)費、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費費率優(yōu)惠措施。

第四，收單環(huán)節(jié)服務(wù)費實行市場調(diào)節(jié)價。

三、銀行卡跨機構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)的增值稅處理示例

假設(shè)消費者李女士持中國建設(shè)銀行借記卡從華茂商場購買電視機一臺，通過POS機刷卡支付10 000元。該商戶刷卡終端設(shè)備的安裝單位是銀聯(lián)商務(wù)。

本例中：發(fā)卡行服務(wù)費費率0.35%；銀行卡清算機構(gòu)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費率0.065%，由發(fā)卡、收單機構(gòu)各承擔50%；收單機構(gòu)服務(wù)費率0.6%。發(fā)卡機構(gòu)為中國建設(shè)銀行，清算機構(gòu)為中國銀聯(lián)，收單機構(gòu)為銀聯(lián)商務(wù)。

（一）資金流

本例中銀行卡跨機構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)資金流具體情況如圖2所示。

圖2

環(huán)節(jié)①：李女士刷卡后，發(fā)卡機構(gòu)中國建設(shè)銀行從其賬戶中扣除商品款10 000元；

環(huán)節(jié)②：發(fā)卡機構(gòu)中國建設(shè)銀行扣減應(yīng)收取的發(fā)卡行服務(wù)費35元（10 000×0.35%）后將余額9 965元轉(zhuǎn)入清算機構(gòu)中國銀聯(lián)，并向清算機構(gòu)中國銀聯(lián)支付網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費3.25元（10 000×0.0325%），合計共轉(zhuǎn)入中國銀聯(lián)9 968.25元（9 965+3.25）；

環(huán)節(jié)③：清算機構(gòu)中國銀聯(lián)扣減應(yīng)分別向收單機構(gòu)和發(fā)卡機構(gòu)收取的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費3.25元（10 000×0.0325%）后，將剩余款項9 961.75元（9 968.25-3.25×2）轉(zhuǎn)入收單機構(gòu)銀聯(lián)商務(wù)；

環(huán)節(jié)④：收單機構(gòu)銀聯(lián)商務(wù)扣減應(yīng)收取的收單服務(wù)費60元（10 000×0.6%）后，將剩余款項 9 901.75 元（9 961.75-60）轉(zhuǎn)入商戶華茂商場。

（二）增值稅發(fā)票開具及增值稅稅額

1.發(fā)卡機構(gòu)。發(fā)卡機構(gòu)中國建設(shè)銀行以收取的發(fā)卡行服務(wù)費35元向清算機構(gòu)中國銀聯(lián)開具增值稅專用發(fā)票，價稅合計35元，以此計算增值稅銷項稅額。發(fā)卡機構(gòu)中國建設(shè)銀行收到清算機構(gòu)中國銀聯(lián)開具的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費3.25元的增值稅專用發(fā)票，價稅合計3.25元，以此作為增值稅進項抵扣的依據(jù)。

發(fā)卡機構(gòu)銷項稅額=不含稅銷售額×稅率=35÷（1+6%）×6%=1.98（元）

發(fā)卡機構(gòu)進項稅額=3.25÷（1+6%）×6%=0.18（元）

應(yīng)納增值稅稅額=1.98-0.18=1.80（元）

2.清算機構(gòu)。清算機構(gòu)中國銀聯(lián)以向發(fā)卡機構(gòu)中國建設(shè)銀行收取的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費3.25元向發(fā)卡機構(gòu)開具增值稅專用發(fā)票，價稅合計3.25元，以此計算增值稅銷項稅額；清算機構(gòu)中國銀聯(lián)以向收單機構(gòu)銀聯(lián)商務(wù)收取的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費3.25元和從發(fā)卡機構(gòu)取得的增值稅發(fā)票上記載的發(fā)卡行服務(wù)費35元為銷售額向收單機構(gòu)開具增值稅專用發(fā)票，價稅合計38.25元，以此計算增值稅銷項稅額。

清算機構(gòu)中國銀聯(lián)收到發(fā)卡機構(gòu)中國建設(shè)銀行開具的發(fā)卡服務(wù)費35元的增值稅專用發(fā)票，價稅合計35元，以此作為增值稅進項抵扣的依據(jù)。

清算機構(gòu)銷項稅額=不含稅銷售額×稅率=3.25÷（1+6%）×6%+38.25÷（1+6%）×6%=0.18+2.17=2.35（元）

清算機構(gòu)進項稅額=35÷（1+6%）×6%=1.98（元）

應(yīng)納增值稅稅額=2.35-1.98=0.37（元）

3.收單機構(gòu)。收單機構(gòu)銀聯(lián)商務(wù)以向商戶華茂商場收取的收單服務(wù)費60元和從清算機構(gòu)中國銀聯(lián)取得的增值稅發(fā)票上記載的38.25元為銷售額向商戶開具增值稅專用發(fā)票，價稅合計98.25元，以此計算增值稅銷項稅額。

收單機構(gòu)銀聯(lián)商務(wù)收到清算機構(gòu)中國銀聯(lián)開具的價稅合計38.25元的增值稅專用發(fā)票，以此作為增值稅進項抵扣的依據(jù)。

收單機構(gòu)銷項稅額=不含稅銷售額×稅率=98.25÷（1+6%）×6%=5.56（元）

收單機構(gòu)進項稅額=38.25÷（1+6%）×6%=2.17（元）

應(yīng)納增值稅稅額=5.56-2.17=3.39（元）

4.商戶。商戶華茂商場以向消費者收取的商品價款10 000元向李女士開具增值稅普通發(fā)票，價稅合計10 000元，以此計算增值稅銷項稅額。商戶華茂商場收到收單機構(gòu)銀聯(lián)商務(wù)開具的價稅合計98.25元的增值稅專用發(fā)票，以此作為增值稅進項抵扣的依據(jù)。

商戶銷項稅額=不含稅銷售額×稅率=10 000÷（1+17%）×17%=1 452.99（元）

圖3

商戶進項稅額=98.25÷（1+6%）×6%=5.56（元）

應(yīng)納增值稅稅額=1 452.99-5.56=1 447.43（元）（未考慮商戶在商品采購環(huán)節(jié)的進項稅）

本例中以上各方增值稅發(fā)票的開具情況如圖3所示。

四、問題探討

公告的發(fā)布，解決了困擾銀行卡行業(yè)很久的增值稅發(fā)票開具問題，以明確的財稅法規(guī)促進了銀行卡產(chǎn)業(yè)的規(guī)范發(fā)展，同時也對涉稅各方的資金管理、稅務(wù)機關(guān)的稅收監(jiān)管等提出了更高的要求。公告政策落地后，以下問題仍需政府部門及實務(wù)界深入研究并解決。

（一）清算業(yè)務(wù)增值稅抵扣鏈條尚未完整

增值稅發(fā)票是我國現(xiàn)行稅制下，保證增值稅抵扣鏈條完整的必然產(chǎn)物。公告尚未明確跨境用卡的增值稅稅額抵扣問題。對于跨境用卡可能產(chǎn)生的境外發(fā)卡機構(gòu)、收單機構(gòu)無法開具增值稅專用發(fā)票的情況，仍需進一步明確相關(guān)細則，保證增值稅抵扣鏈條的完整。清算機構(gòu)向境外單位提供的服務(wù)是否屬于免稅范圍，稅收優(yōu)惠如何界定也需一步明確。此外，按現(xiàn)行規(guī)定，目前我國仍有部分金融機構(gòu)可以選擇適用簡易計稅辦法按3%的征收率計算繳納增值稅，如財稅［2016］46文中符合條件的縣（縣級市、區(qū)、旗）及縣以下地區(qū)的農(nóng)村合作銀行和農(nóng)村商業(yè)銀行。當這些金融機構(gòu)作為發(fā)卡機構(gòu)或收單機構(gòu)時，其開具的普通發(fā)票不能抵扣，造成增值稅抵扣鏈條的斷裂；其讓稅務(wù)部門代開的增值稅專用發(fā)票征收率為3%，會產(chǎn)生發(fā)票獲得方“高征低扣”的不合理現(xiàn)象。因此，制定相關(guān)細則保證增值稅抵扣鏈條的完整是公告相關(guān)政策后續(xù)執(zhí)行中研究的重點。

（二）涉稅方財務(wù)比較分析復(fù)雜程度將加大

根據(jù)上圖3，除發(fā)卡機構(gòu)外，清算機構(gòu)和收單機構(gòu)開具的增值稅專用發(fā)票，銷售額均包含了資金流上游方的服務(wù)費收入。以圖3收單機構(gòu)為例，從資金流和增值稅發(fā)票的角度看，收單機構(gòu)支付38.25元（網(wǎng)絡(luò)服務(wù)服務(wù)費3.25與上游發(fā)卡機構(gòu)發(fā)卡行服務(wù)費35元之和）給清算機構(gòu)，取得增值稅專用發(fā)票用于進項抵扣，同時收取商戶98.25元 （網(wǎng)絡(luò)服務(wù)服務(wù)費3.25、上游發(fā)卡機構(gòu)發(fā)卡行服務(wù)費35元與收單位服務(wù)費60元之和）并開具增值稅專用發(fā)票。收單機構(gòu)的資金凈流入、凈收入沒有發(fā)生變化，仍為收單服務(wù)費60元；由此產(chǎn)生的增值稅應(yīng)納稅額也沒有變化，仍為收單服務(wù)費對應(yīng)的增值稅稅額3.39元。但是相應(yīng)的成本費用（含稅）包括了上游發(fā)卡機構(gòu)服務(wù)費35元，銷售收入（含稅）包括了上游網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費3.25元和上游發(fā)卡機構(gòu)服務(wù)費35元，有較大幅度增加。這一變化將會對清算機構(gòu)、收單機構(gòu)進行收入、成本費用的財務(wù)比較分析帶來一定影響，加大了對比分析的復(fù)雜程度。

（三）稅務(wù)機關(guān)稅收監(jiān)管難度仍然很大

公告發(fā)布解決了全面“營改增”以來銀行卡業(yè)務(wù)增值稅政策執(zhí)行難以規(guī)范的難題。公告以POS業(yè)務(wù)舉例，并未明確ATM業(yè)務(wù)和二維碼支付業(yè)務(wù)等情況下的增值稅處理，實際執(zhí)行過程中可能出現(xiàn)不同解讀。特別要注意的是，隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，二維碼支付、第三方支付一直保持高速增長，支付寶等第三方支付機構(gòu)早已成為實質(zhì)上的間接清算機構(gòu)。但是，無論是二維碼還是第三方支付，其管理方式和管理標準的博弈仍在進行中?？紤]到跨機構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)本就具有參與方多、資金流轉(zhuǎn)復(fù)雜的特點，綜合來看，公告發(fā)布后，稅務(wù)機關(guān)稅收監(jiān)管難度仍然很大。

（四）涉稅各方需提高管理水平

公告規(guī)范了跨機構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)的增值稅發(fā)票開具制度，對涉稅各方的管理水平提出了更高的要求。由于銀行卡跨機構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)清算頻率高，為了準確進行增值稅發(fā)票的開具和進項稅額抵扣，涉稅各方需要在財務(wù)核算、發(fā)票管理方面投入更大的成本。參與方中管理不規(guī)范、不能滿足增值稅開票要求的必須提高管理水平，規(guī)范業(yè)務(wù)操作，否則就會在金融業(yè)當前激烈的競爭中被淘汰出局。特別是針對目前存在的收單市場大小機構(gòu)混戰(zhàn)、管理無序、惡意低價情形，公告的出臺將進一步推進收單市場的有序競爭格局，倒逼其逐漸規(guī)范管理，從而促進整個行業(yè)向規(guī)范有序方向發(fā)展。當前是金融創(chuàng)新的時代，不斷出現(xiàn)的新變化、新情況，要求涉稅各方要認真學(xué)習(xí)新法規(guī)、新制度，規(guī)范發(fā)票開具、進項抵扣工作，做好相應(yīng)系統(tǒng)的開發(fā)和優(yōu)化，確保公告政策的嚴格貫徹執(zhí)行。