王子健

【摘要】在當(dāng)前市場競爭日益激烈的條件下，成本管理在現(xiàn)代企業(yè)尤其是大中型的制造企業(yè)管理中發(fā)揮著越來越重要的作用，成本管理的好壞決定了一個企業(yè)的命運。本文首先闡述了作業(yè)成本法的運用思路和使用范圍，然后用實例將作業(yè)成本法的實際運用過程展現(xiàn)給大家。希望大家在了解本企業(yè)的生產(chǎn)流程的基礎(chǔ)上，運用文中的判斷依據(jù)來判斷企業(yè)是否適合采用作業(yè)成本法來進行成本核算，本文緊密的將理論與實際結(jié)合起來。

【關(guān)鍵詞】作業(yè) 作業(yè)動因 作業(yè)成本法 作業(yè)成本分配率

一、如何判斷一個企業(yè)是否適合采用ABC法

（一）能否采用作業(yè)成本法的判斷標(biāo)準(zhǔn)

針對一些企業(yè)盲目采用作業(yè)成本法而沒有產(chǎn)生切實的經(jīng)濟效益的問題，我們必須首先關(guān)注企業(yè)是否適合及能夠采用ABC法，使其能夠符合股東財富最大化的標(biāo)，我們通常用經(jīng)驗性分析的方法來幫助決策，從以下四個方面進行分析：

1.成本變化的潛力。產(chǎn)品品種越多，生產(chǎn)程序越復(fù)雜，產(chǎn)品質(zhì)量差異越大，成本變化的潛力越大；不同產(chǎn)品導(dǎo)致的支持部門資源耗費的差異越大，成本變化的潛力越大；而現(xiàn)有成本系統(tǒng)對產(chǎn)品實際成本的扭曲越大，或成本變化的潛力越大，越適合采用ABC法。

2.成本信息對于決策的有用性。即使成本的變化的潛力相當(dāng)大的公司，也未必一定可以采用ABC法。決定因素之一就是企業(yè)在競爭，降低成本，定價等生產(chǎn)經(jīng)營決策中所使用的成本信息對決策是否有用。成本信息對決策越有用，越適宜采用ABC法。

3.現(xiàn)有信息系統(tǒng)的充分性?，F(xiàn)有信息系統(tǒng)越充分，越有利于采納ABC發(fā)法，對于其他傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)，ABC法對信息系統(tǒng)的要求更高。

4.組織規(guī)模。組織規(guī)模的差異主要體現(xiàn)在人力、物力、資金等資源差異，以及公司空間的分散性等。

據(jù)美國IMA的研究成果，71%采納ABC法的公司的成本高于行業(yè)平均水平，39%未采納ABC法的公司成本高于行業(yè)平均水平，相關(guān)比較如下表所示：

表1 影響采納ABC法的因素調(diào)查

總之，對于那些批次大小、形體大小、復(fù)雜程度、原材料等屬性各異的多品種制造公司，制造費用占總成本比重較高的公司，使用ABC法降低成本的潛力通常更大。

（二）成功實施ABC法的關(guān)鍵因素

ABC法能否實施成功受很多的因素的影響，比如：時間因素，信息系統(tǒng)狀況，高層管理者的態(tài)度，財務(wù)體系一體化，納入預(yù)算過程，合適的成本動因等等.

表2-影響ABC法實施成功的因素

二、作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)和運用程序

（一）作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)

作業(yè)成本法：簡稱ABC法，即以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算方法。

作業(yè)成本法的核心指導(dǎo)思想可以圖示如下：

資源→作業(yè)→產(chǎn)品

即：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。

作業(yè)成本法把成本的計算分為兩個階段：第一階段，將作業(yè)執(zhí)行過程中耗費的資源追溯到作業(yè)，計算作業(yè)的成本，并根據(jù)作業(yè)動因計算作業(yè)成本分配率；第二階段，根據(jù)第一階段計算得到的作業(yè)成本分配率和產(chǎn)品所耗費作業(yè)的數(shù)量，將作業(yè)成本追溯到各有關(guān)產(chǎn)品。

作業(yè)成本法的成本分配主要使用直接追溯和動因追溯，盡量避免分?jǐn)?，可以通過實地觀察的方法將成本直接確認(rèn)分配到某一成本對象，即直接追溯，它最能真實反映產(chǎn)品成本，對不能直接追溯的采用動因追溯，只要因果關(guān)系建立恰當(dāng)，成本分配的結(jié)果同樣可以達到較高的準(zhǔn)確程度。

（二）作業(yè)的認(rèn)定和分類

1.作業(yè)的認(rèn)定。作業(yè)的認(rèn)定就是對每項消耗企業(yè)資源的作業(yè)進行定義，識別每項作業(yè)在生產(chǎn)活動中的作用，與其他作業(yè)的區(qū)別，以及每項作業(yè)與耗用資源的關(guān)系。

業(yè)的認(rèn)定有兩種方式：（1）根據(jù)企業(yè)總的生產(chǎn)流程，自上而下進行的分解；（2）與員工和經(jīng)理進行交談，自下而上地確定他們所作的工作，并進一步認(rèn)定各項作業(yè)。實務(wù)中，往往需要將兩種方式結(jié)合起來運用，在作業(yè)認(rèn)定后，需要按順序列出作業(yè)清單。

2.作業(yè)的分類。作業(yè)按其產(chǎn)出方式可以分為以下四類：

（1）單位水準(zhǔn)作業(yè)（即與單位產(chǎn)品產(chǎn)出相關(guān)的作業(yè)）。這類作業(yè)是每產(chǎn)出一個單位的產(chǎn)品或零部件便需要進行一次的作業(yè)。

（2）批量水準(zhǔn)作業(yè)（即與產(chǎn)品的批次數(shù)量相關(guān)的作業(yè)）。這類作業(yè)是每生產(chǎn)一批產(chǎn)品就進行一次的作業(yè)。

（3）產(chǎn)品水準(zhǔn)作業(yè)（即與產(chǎn)品品種相關(guān)的作業(yè)）。這類作業(yè)是按產(chǎn)品的品種進行的作業(yè)。

（4）設(shè)施水準(zhǔn)作業(yè)。這類作業(yè)是指為維持企業(yè)的生產(chǎn)條件而產(chǎn)生的作業(yè)，它們有益于整個企業(yè)，而不是具體產(chǎn)品。

（三）建立“作業(yè)同質(zhì)組”和“同質(zhì)成本庫”

1.建立作業(yè)同質(zhì)組。建立作業(yè)同質(zhì)組也就是在作業(yè)按產(chǎn)出方式分類的基礎(chǔ)上，進一步按作業(yè)動因分類，將具有相同作業(yè)動因的作業(yè)按一定要求合并在一起，納入同一個同質(zhì)組，必須屬于同一類作業(yè)，并且對不同的作業(yè)來說有著大致相同的消耗比率。

2.建立同質(zhì)成本庫。建立同質(zhì)成本庫就是將同質(zhì)組內(nèi)各項作業(yè)的成本歸集在一起，形成一個成本集合。

3.檢查作業(yè)動因與作業(yè)成本的相關(guān)程度。作業(yè)動因的選擇是否科學(xué)、合理，直接關(guān)系到作業(yè)成本的分配是否準(zhǔn)確。為了檢驗所選擇的作業(yè)動因是不是導(dǎo)致成本變動最重要，最直接的驅(qū)動因素，現(xiàn)引入可決系數(shù)和相關(guān)系數(shù)進行計量?？蓻Q系數(shù)和相關(guān)系數(shù)的計算公式如下：

R2=

式中：R2 ——可決系數(shù)，V——回歸直線Y=F+VX（F為作業(yè)成本中不隨作業(yè)產(chǎn)出變動的部分）的斜率。其可根據(jù)下式求得：

V=

式中：Y——作業(yè)總成本，X——作業(yè)產(chǎn)出

相關(guān)系數(shù)： r=（R2）1/2

可決系數(shù)介于0到1之間，可決系數(shù)越高，說明作業(yè)隨成本動因變動的程度越高；相關(guān)系數(shù)只取0到1之間的正值。在可決系數(shù)和相關(guān)系數(shù)計算結(jié)果較低的情況下，應(yīng)重新考慮使用其他作業(yè)動因作為成本分配的基礎(chǔ)。endprint

4.建立同質(zhì)成本庫和同質(zhì)成本庫是需要考慮的問題：

（1）同質(zhì)組和和相應(yīng)的成本庫不宜設(shè)置過多。

（2）在建立同質(zhì)組和成本庫，選擇作業(yè)動因時，應(yīng)注意盡量選擇現(xiàn)有成本系統(tǒng)容易取得的成本動因，以便利用現(xiàn)有成本系統(tǒng)中有關(guān)數(shù)據(jù)資料，特別是一些歷史成本資料。

（3）選擇作業(yè)動因還應(yīng)注意其在作業(yè)成本管理中的導(dǎo)向性。所謂導(dǎo)向性，就是所選擇的作業(yè)動因能否引導(dǎo)經(jīng)理們采取有利于企業(yè)降低成本總體目標(biāo)的措施，而避免經(jīng)理們采取對他們有利但對企業(yè)整體不利的行動。

（四）作業(yè)成本分配率的計算

作業(yè)成本分配率的計算有兩種方法：

1.根據(jù)成本庫實際發(fā)生的成本和作業(yè)的實際產(chǎn)出，計算單位作業(yè)產(chǎn)出的實際成本，即實際作業(yè)成本分配率：

實際作業(yè)成本分配率=當(dāng)期實際發(fā)生的作業(yè)成本/當(dāng)期實際的作業(yè)產(chǎn)出

2.根據(jù)預(yù)算作業(yè)成本庫成本和預(yù)算作業(yè)產(chǎn)出或正常作業(yè)產(chǎn)出計算預(yù)算作業(yè)成本分配率或正常的作業(yè)成本分配率：

預(yù)算（正常）作業(yè)成本分配率=預(yù)計（正常）作業(yè)成本/預(yù)計（正常）作業(yè)產(chǎn)出

（五）將作業(yè)成本庫的成本追溯到各產(chǎn)品，計算產(chǎn)品成本

將作業(yè)成本庫的成本追溯到各產(chǎn)品，然后在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進行分配，并計算完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品成本。對于可直接追溯到產(chǎn)品的原材料，直接人工等直接成本，其計入產(chǎn)品成本的方法與傳統(tǒng)方法無異。完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的成本分配也與傳統(tǒng)分配方法沒有區(qū)別。

1.作業(yè)成本的分配

兩種作業(yè)成本分配率必然對著兩種成本分配方法，它們分別是按實際作業(yè)成

分配率分配的作業(yè)成本和按預(yù)算（正常）作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本。

（1）按實際作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本，其計算方法如下：

a. 計算耗用的作業(yè)成本：某產(chǎn)品耗用的作用成本=∑（該產(chǎn)品耗用的作業(yè)量ⅹ實際作業(yè)成本分配率）

b.計算當(dāng)期發(fā)生成本：某產(chǎn)品當(dāng)期發(fā)生成本=當(dāng)期投入該產(chǎn)品的直接成本+該產(chǎn)品當(dāng)期耗用的各項作業(yè)成本

c.將當(dāng)期發(fā)生的成本在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配，這與傳統(tǒng)的成本分配方法沒有區(qū)別。

（2）按預(yù)算（正常）作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本，其計算方法如下：a.計算出各產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的本期發(fā)生的作業(yè)成本：某產(chǎn)品已分配作業(yè)成本=預(yù)算（正常）作業(yè)成本分配率ⅹ該產(chǎn)品實際耗用的作業(yè)量

b.計算當(dāng)期發(fā)生成本：某產(chǎn)品當(dāng)期發(fā)生的成本=該產(chǎn)品當(dāng)期發(fā)生的實際成本+該產(chǎn)品已分配作業(yè)成本

（3）計算并結(jié)轉(zhuǎn)作業(yè)成本差異（由于按實際作業(yè)成本分配率計算的作業(yè)成本既是實際成本，所以這里的作業(yè)成本差異就是預(yù)算（正常）作業(yè)成本差異）

作業(yè)成本差異=∑當(dāng)期成本庫實際成本-∑[預(yù)算（或正常）作業(yè)成本分配率ⅹ當(dāng)期作業(yè)實際產(chǎn)出]

作業(yè)成本差異應(yīng)于會計期末進行調(diào)整，調(diào)整的方法有兩種：一種是將計算的作業(yè)成本差異計入“營業(yè)成本” ；另一種是計算差異調(diào)整率，將已分配作業(yè)成本調(diào)整為實際成本，步驟如下：

a.計算差異調(diào)整率：某作業(yè)成差異調(diào)整率=（該作業(yè)本期實際發(fā)生成本-本期已分配成本）/本期已分配成本

b.計算調(diào)整額：某作業(yè)成本調(diào)整額=該項已分配作業(yè)成本ⅹ該作業(yè)成本調(diào)整率

c.將已分配作業(yè)成本調(diào)整為實際成本：產(chǎn)品實際作業(yè)成本=∑（某項已分配作業(yè)成本+該作業(yè)成本調(diào)整額）

d.將直接成本與產(chǎn)品實際作業(yè)成本的總額在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進行分配，得出完工和在產(chǎn)品的成本。

結(jié)束語：綜上所述，成本管理在大中型企業(yè)管理中處于相當(dāng)重要的地位，我國企業(yè)尤其是大中型制造型企業(yè)尤其是高科技企業(yè)應(yīng)該結(jié)合自身成本管理的現(xiàn)狀，認(rèn)真分析其中存在的問題，積極的分析原因，逐步的提出措施，有條件的引入并推行作業(yè)成本法，制造型企業(yè)是我國國民經(jīng)濟的支柱，其成本管理水平的提升將極大的促進我國國民經(jīng)濟的發(fā)展。

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