□（太原旅游職業(yè)學(xué)院山西太原030032）

當(dāng)前，我國(guó)絕大多數(shù)第三方物流企業(yè)還是沿用傳統(tǒng)的成本管理思想，采用的成本核算方法是產(chǎn)品法。雖然這種財(cái)務(wù)體系能夠準(zhǔn)確地核算出同一業(yè)務(wù)、同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的成本數(shù)據(jù)，但無(wú)法核算出不同業(yè)務(wù)、不同會(huì)計(jì)期間內(nèi)的成本數(shù)據(jù)，無(wú)法準(zhǔn)確地反映第三方物流企業(yè)的成本水平，也無(wú)法為定價(jià)工作提供指引。另外，因?yàn)槲锪鞣?wù)行業(yè)暫時(shí)還沒(méi)有統(tǒng)一的成本核算模式可供借鑒，因此不同企業(yè)之間的成本核算數(shù)據(jù)幾乎不具有可比性。顯然，我國(guó)第三方物流企業(yè)要想提升成本管理水平，就必須改進(jìn)成本核算模式，構(gòu)建科學(xué)合理的成本核算體系。

一、運(yùn)用作業(yè)成本法核算第三方物流企業(yè)成本的可行性

筆者綜合分析了作業(yè)成本法以及我國(guó)第三方物流企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，認(rèn)為運(yùn)用作業(yè)成本法核算第三方物流企業(yè)成本是可行的，具體原因包括：

第一，我國(guó)第三方物流企業(yè)的主要成本構(gòu)成部分之一就是間接費(fèi)用，這部分費(fèi)用基本上都是產(chǎn)生于不同作業(yè)的，因此，要想合理分?jǐn)傔@些費(fèi)用可以采用作業(yè)成本法來(lái)核算成本，不但能夠提升第三方物流企業(yè)成本核算的準(zhǔn)確性，還能為服務(wù)定價(jià)工作提供明確的指引。

第二，作業(yè)成本法可以幫助第三方物流企業(yè)提升成本控制水平。傳統(tǒng)的成本核算方法都是基于最終產(chǎn)品進(jìn)行的，其提供的成本信息雖然具有較高的審計(jì)適用性，但并不能真實(shí)地體現(xiàn)產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法是基于作業(yè)過(guò)程進(jìn)行的，不但能夠幫助企業(yè)管理人員了解成本的形成過(guò)程，還能為優(yōu)化企業(yè)的業(yè)務(wù)流程提供指引。實(shí)際上，作業(yè)成本法既是成本核算方法，也是成本管理方法。

第三，第三方物流企業(yè)會(huì)根據(jù)客戶需要的服務(wù)類型與數(shù)量，確定服務(wù)的具體價(jià)格。但由于客戶的需求總是處于不斷的變化之中，因此，企業(yè)必須全面、詳細(xì)地分析客戶的具體需求，并以此為依據(jù)制定有針對(duì)性的服務(wù)計(jì)劃，才能既保證服務(wù)質(zhì)量，又保證盈利水平。

第四，第三方物流企業(yè)會(huì)定期調(diào)整服務(wù)類型，將那些價(jià)值創(chuàng)造能力低的服務(wù)作業(yè)環(huán)節(jié)合并，將那些沒(méi)有價(jià)值創(chuàng)造能力的服務(wù)作業(yè)環(huán)節(jié)剔除，從而不斷提升服務(wù)的價(jià)值創(chuàng)造能力。要想衡量服務(wù)作業(yè)環(huán)節(jié)的價(jià)值創(chuàng)造能力，就需要使用作業(yè)成本法核算具體作業(yè)環(huán)節(jié)的成本，再通過(guò)對(duì)比成本與收益之間的關(guān)系，來(lái)確定該環(huán)節(jié)的價(jià)值創(chuàng)造能力。

第五，現(xiàn)代物流服務(wù)企業(yè)為了提升管理效率會(huì)使用管理信息系統(tǒng)，這實(shí)際上也是企業(yè)管理發(fā)展的必然趨勢(shì)。管理信息系統(tǒng)的應(yīng)用，不但能夠提升企業(yè)不同部門與崗位之間的信息對(duì)稱性，還能提升成本數(shù)據(jù)的可比性與成本核算過(guò)程的透明度，從而提升企業(yè)的成本管理水平。

二、第三方物流企業(yè)作業(yè)成本核算體系的構(gòu)建

（一）確定主要作業(yè)

第三方物流企業(yè)在核算成本之前，必須明確成本構(gòu)成，并以此為基礎(chǔ)確定主要作業(yè)，從而保證成本核算的準(zhǔn)確性。

第三方物流企業(yè)要想基于作業(yè)成本法構(gòu)建成本核算體系，必須繪制工作流程圖并通過(guò)該圖理順物流作業(yè)流程，之后再為具體的作業(yè)環(huán)節(jié)命名以及確定其數(shù)量。

筆者整合了當(dāng)前第三方物流企業(yè)的作業(yè)項(xiàng)目，具體見表1。

表1 第三方物流企業(yè)的作業(yè)項(xiàng)目表

（二）確認(rèn)與計(jì)量具體作業(yè)的資源消耗情況

實(shí)際上，作業(yè)成本法雖然要求企業(yè)將業(yè)務(wù)流程細(xì)化為具體的作業(yè)，但并不影響資源的消耗情況，也就是說(shuō)成本核算過(guò)程并不會(huì)引起資源消耗的變化。因此，第三方物流企業(yè)在確定了成本的作業(yè)類型之后，還需要分析其資源的消耗情況并計(jì)算出具體的資源消耗量。結(jié)合上頁(yè)表1，對(duì)第三方物流企業(yè)的作業(yè)資源消耗費(fèi)用構(gòu)成進(jìn)行歸納，見表2。

表2 第三方物流企業(yè)作業(yè) 資源消耗費(fèi)用構(gòu)成表

表3 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法差異比較 單位：元

（三）建立作業(yè)成本庫(kù)

確定了資源消耗動(dòng)因之后，第三方物流企業(yè)需要結(jié)合自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)確定資源消耗的歸屬，并將其在不同的作業(yè)環(huán)節(jié)之中進(jìn)行分配。一般來(lái)講，哪個(gè)作業(yè)消耗的資源，就應(yīng)該歸集到哪個(gè)作業(yè)的成本中去。

分析了作業(yè)的資源成本動(dòng)因后，計(jì)算其資源動(dòng)因率：

這樣，就可以形成不同的作業(yè)中心成本庫(kù)，具體作業(yè)的成本計(jì)算公式為：

（四）劃分作業(yè)中心

由于作業(yè)的類型有所不同，因此，還需要將那些相近或者相似的作業(yè)歸集到同一個(gè)作業(yè)中心。結(jié)合我國(guó)第三方物流企業(yè)的運(yùn)營(yíng)情況，可以對(duì)作業(yè)中心進(jìn)行劃分，并計(jì)算出作業(yè)中心成本庫(kù)總成本，計(jì)算公式為：

（五）分配成本

核算出總成本之后，需要根據(jù)物流服務(wù)以及作業(yè)環(huán)節(jié)的特點(diǎn)分配這些成本。要想保證成本分配的合理性與有效性，必須明確成本分配對(duì)象的身份，因此，還需要計(jì)算作業(yè)動(dòng)因的其他相關(guān)數(shù)據(jù)。對(duì)于第三方物流企業(yè)來(lái)說(shuō)，具體作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因率可以通過(guò)公式計(jì)算：

之后加總所有作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因率與作業(yè)動(dòng)因數(shù)量的乘積，得到具體某個(gè)成本核算對(duì)象的間接成本，計(jì)算公式為：

（六）計(jì)算成本對(duì)象的直接成本

如前所述，直接成本是作業(yè)過(guò)程中直接消耗資源而產(chǎn)生的，因此，核算時(shí)只需根據(jù)資源的投入情況計(jì)算相應(yīng)的費(fèi)用即可。具體每種直接成本的計(jì)算公式分別為：

直接成本中還有一項(xiàng)比較特殊的費(fèi)用，那就是專屬費(fèi)用。顧名思義，這類成本是基于具體業(yè)務(wù)的特點(diǎn)而產(chǎn)生的，因此，不但要分解物流服務(wù)的流程，還要根據(jù)流程中各作業(yè)環(huán)節(jié)的資源消耗特點(diǎn)核算這類成本。對(duì)于第三方物流企業(yè)來(lái)說(shuō)，歸集專屬費(fèi)用是直接成本核算過(guò)程中的重要一環(huán)，必須結(jié)合企業(yè)自身業(yè)務(wù)的實(shí)際情況進(jìn)行有針對(duì)性的核算，以保證核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。

綜上，第三方物流企業(yè)某項(xiàng)物流服務(wù)的直接成本計(jì)算公式為：

（七）核算總成本

得到某項(xiàng)物流服務(wù)的直接成本與間接成本之后，可以核算該項(xiàng)業(yè)務(wù)的總成本，計(jì)算公式為：

因?yàn)楸疚牟捎玫氖亲鳂I(yè)成本法，因此，要想核算第三方物流企業(yè)的總成本，只需加總所有物流服務(wù)成本即可，計(jì)算公式為：

（八）核算單位成本

將物流服務(wù)項(xiàng)目總成本與物流服務(wù)項(xiàng)目數(shù)量相除，可以得出項(xiàng)目的單位成本，計(jì)算公式為：

項(xiàng)目發(fā)生數(shù)量可以按照提供物流服務(wù)的總重量來(lái)計(jì)算，也可以按照提供物流服務(wù)的總路程來(lái)計(jì)算，企業(yè)可以結(jié)合運(yùn)營(yíng)實(shí)際自行選擇。

三、案例分析

本文以M企業(yè)為例，結(jié)合前面建立的基于作業(yè)成本法的第三方物流企業(yè)的成本核算體系，對(duì)M企業(yè)的I產(chǎn)品與II產(chǎn)品進(jìn)行核算分析。其中I產(chǎn)品每7天配送一次，每次8 000件，II產(chǎn)品每3天配送一次，每次4 000件。按照前文所述的核算流程，最終得出I產(chǎn)品與II產(chǎn)品的總服務(wù)成本分別為86 407元與100 903元。在此基礎(chǔ)上，比較作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法計(jì)算結(jié)果的差異，如表3所示。

通過(guò)表3可知，I產(chǎn)品和II產(chǎn)品運(yùn)用兩種成本核算方法所核算的直接成本基本一致，都是19 871元與21 185元。在核算間接成本方面，由于I產(chǎn)品與II產(chǎn)品的貨運(yùn)量相同、運(yùn)送距離相同、運(yùn)輸方式也相同，傳統(tǒng)成本法對(duì)間接成本的分?jǐn)偸且罁?jù)物流量的比重進(jìn)行的，運(yùn)用傳統(tǒng)成本法核算的I產(chǎn)品與II產(chǎn)品的分?jǐn)傞g接成本均為71 012元。而采用作業(yè)成本法對(duì)間接成本進(jìn)行核算可知，I產(chǎn)品與II產(chǎn)品的間接成本分別為65 037元與76 987元，其中，I產(chǎn)品的間接成本比傳統(tǒng)成本法下核算的間接成本低6 776元，而II產(chǎn)品的間接成本比傳統(tǒng)成本法核算的間接成本高6 776元。這是因?yàn)镮I產(chǎn)品在貨物出庫(kù)、貨物配送以及業(yè)務(wù)處理等環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)量較大，所帶來(lái)的資源量也相對(duì)多一些，因此，分?jǐn)偝杀镜谋戎匾哺咭恍?/p>

在服務(wù)定價(jià)環(huán)節(jié)，通過(guò)作業(yè)成本法核算出的成本更為精確，更具有指導(dǎo)作用。以服務(wù)箱數(shù)為衡量標(biāo)準(zhǔn)，核算的I產(chǎn)品與II產(chǎn)品的單位價(jià)格分別為15 121.23元與17 657.03元，在未來(lái)的同等物流運(yùn)輸服務(wù)中，通過(guò)作業(yè)成本法所取得的數(shù)據(jù)對(duì)服務(wù)定價(jià)更具有參考意義。

綜上，作業(yè)成本法除了能夠從多種因素出發(fā)對(duì)物流服務(wù)產(chǎn)品進(jìn)行成本分析，還能夠?qū)Φ谌轿锪髌髽I(yè)的物流服務(wù)產(chǎn)品的服務(wù)定價(jià)進(jìn)行指導(dǎo)，為攻克產(chǎn)品定價(jià)難題提供了科學(xué)依據(jù)。