（河南省胸科醫(yī)院 河南鄭州 450008）

一、引言

近年來(lái)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，醫(yī)療市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)日趨加劇，伴隨著新醫(yī)改取消“以藥補(bǔ)醫(yī)”政策的不斷推進(jìn)，國(guó)家為了解決群眾“看病難、看病貴”問(wèn)題，不斷嘗試對(duì)醫(yī)療體制做出更進(jìn)一步的變革，比如分級(jí)診療和取消藥品加成等政策在全國(guó)范圍內(nèi)廣泛實(shí)施。各類因素的疊加效應(yīng)導(dǎo)致大型公立醫(yī)院將面臨更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。因此，醫(yī)院要想保持良好的運(yùn)營(yíng)發(fā)展速度，內(nèi)部管理水平和資金運(yùn)用水平的提升變得尤為重要，而實(shí)施全面預(yù)算管理則是提升內(nèi)部管理的重要手段。

2009年3月，中共中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見(jiàn)》中明確提出，應(yīng)進(jìn)一步完善財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)管理制度，嚴(yán)格預(yù)算管理，加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)管和運(yùn)行監(jiān)督，從國(guó)家宏觀層面對(duì)預(yù)算管理提出了具體要求；2010年12月，新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》明確要求醫(yī)院要建立全面預(yù)算管理體系，為公立醫(yī)院全面預(yù)算管理指明了方向；2015年12月，財(cái)政部、國(guó)家衛(wèi)生和計(jì)劃生育委員會(huì)、國(guó)家中醫(yī)藥管理局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)和預(yù)算管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》特別強(qiáng)調(diào)，財(cái)務(wù)和預(yù)算管理是公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)工作的核心，并對(duì)公立醫(yī)院實(shí)行全面預(yù)算管理制度及其完善強(qiáng)化的時(shí)間做出了具體規(guī)定。

管理會(huì)計(jì)在我國(guó)經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展和推廣運(yùn)用，其所特有的理念已被廣泛接受和認(rèn)可。從公立醫(yī)院的發(fā)展需求上看，如何積極地、全面地將管理會(huì)計(jì)的理念、方法和管理技術(shù)工具根植于預(yù)算管理中，實(shí)現(xiàn)公立醫(yī)院規(guī)范化管理、規(guī)范化運(yùn)行，如何利用全面預(yù)算管理把醫(yī)院所有關(guān)鍵問(wèn)題融合于一個(gè)體系之中，使管理會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)職能得到最大限度的發(fā)揮，是公立醫(yī)院應(yīng)該積極思考和研究的關(guān)鍵問(wèn)題。

二、調(diào)查對(duì)象及方法

（一）調(diào)查對(duì)象

本次課題選取河南省內(nèi)省級(jí)、市級(jí)、縣級(jí)及以上的公立醫(yī)院作為調(diào)查對(duì)象，包括綜合醫(yī)院和?？漆t(yī)院，從規(guī)模角度覆蓋了一級(jí)到三級(jí)醫(yī)院。

（二）調(diào)查方法

本次調(diào)查問(wèn)卷的填寫采用電子問(wèn)卷的形式，通過(guò)E—mail或者網(wǎng)站進(jìn)行發(fā)布，要求被調(diào)查者對(duì)各項(xiàng)提問(wèn)及備選選項(xiàng)準(zhǔn)確理解、客觀做答，回收樣本總量為207份，被調(diào)查者均為各醫(yī)院財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人或業(yè)務(wù)骨干。

（三）研究?jī)?nèi)容與方法

本文通過(guò)對(duì)河南省公立醫(yī)院預(yù)算管理在管理會(huì)計(jì)中的目標(biāo)定位和運(yùn)行現(xiàn)狀的問(wèn)卷調(diào)查，采用文獻(xiàn)研究、定性研究和定量研究相結(jié)合的方法對(duì)其進(jìn)行綜合分析，探討其存在的問(wèn)題和解決建議。

（四）問(wèn)卷設(shè)計(jì)

本次調(diào)查問(wèn)卷主要側(cè)重于公立醫(yī)院中管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位、預(yù)算組織機(jī)構(gòu)建設(shè)、預(yù)算編制及執(zhí)行、預(yù)算評(píng)價(jià)與考核四個(gè)方面。

三、結(jié)果分析

預(yù)算管理是一個(gè)全員、全業(yè)務(wù)、全過(guò)程的管理體系，是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)、提升經(jīng)營(yíng)績(jī)效的有力工具。如果說(shuō)單位發(fā)展戰(zhàn)略及規(guī)劃是方向盤，內(nèi)部控制是剎車，醫(yī)院文化是潤(rùn)滑劑，那么全面預(yù)算管理就是醫(yī)院的動(dòng)力系統(tǒng)——油門，是使戰(zhàn)略和規(guī)劃變成現(xiàn)實(shí)行動(dòng)的橋梁。公立醫(yī)院實(shí)行全面預(yù)算管理，既能加強(qiáng)單位中長(zhǎng)期計(jì)劃管理，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)和管理意識(shí)，又能達(dá)到積極穩(wěn)妥地組織收入，合理安排支出，提升單位綜合實(shí)力的目的。

對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，大部分受訪者都認(rèn)為管理會(huì)計(jì)應(yīng)該有預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制以及評(píng)價(jià)五個(gè)目標(biāo)，其中90.87%的受訪者認(rèn)為預(yù)測(cè)是管理會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)（見(jiàn)下頁(yè)表1），此項(xiàng)調(diào)查結(jié)果和管理會(huì)計(jì)最重要的一項(xiàng)工作就是預(yù)算管理工作相吻合。

另一項(xiàng)調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，80%以上的受訪者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)在單位應(yīng)該發(fā)揮預(yù)算管理的職能，為管理層提供財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和工作業(yè)績(jī)分析過(guò)去、控制現(xiàn)在、做好規(guī)劃，為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供有價(jià)值的未來(lái)信息（見(jiàn)圖1）。

表1 管理會(huì)計(jì)目標(biāo)包括的內(nèi)容

圖1 管理會(huì)計(jì)在單位應(yīng)發(fā)揮的職能

同時(shí)，在對(duì)預(yù)算編制工作組/預(yù)算委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱工作組）成員及其工作滿意度的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示（見(jiàn)表2），一半以上的受訪者都認(rèn)為本單位預(yù)算編制工作組的組織結(jié)構(gòu)、成員水平一般，專業(yè)化程度不高，涉及的領(lǐng)域較窄，了解醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目面對(duì)的顧客群體和市場(chǎng)的需求程度較低。整體來(lái)說(shuō)，大部分受訪者對(duì)預(yù)算編制工作組的成員及工作狀況不是很滿意。

對(duì)預(yù)算編制部門參與度的調(diào)查發(fā)現(xiàn)（見(jiàn)表3），13%左右的受訪者認(rèn)為醫(yī)院對(duì)預(yù)算編制和執(zhí)行工作的重視程度及財(cái)務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門預(yù)算編制的參與程度較低，單位預(yù)算編制要求偏松，實(shí)施過(guò)程中沒(méi)有嚴(yán)格按照預(yù)算編制進(jìn)行；48.56%的受訪者認(rèn)為預(yù)算編制負(fù)責(zé)人的級(jí)別和權(quán)威處于一般水平，這進(jìn)一步導(dǎo)致全面預(yù)算工作沒(méi)有得到單位領(lǐng)導(dǎo)層的足夠重視。

另外，調(diào)查問(wèn)卷還對(duì)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中實(shí)際執(zhí)行與預(yù)算目標(biāo)的契合程度、預(yù)算執(zhí)行的松緊程度等方面設(shè)置了相關(guān)問(wèn)題（見(jiàn)表4）。

表2 受訪者對(duì)單位預(yù)算編制工作部門的評(píng)價(jià)

表3 受訪者對(duì)單位預(yù)算編制情況的評(píng)價(jià)

表4 受訪者對(duì)單位預(yù)算執(zhí)行情況的評(píng)價(jià)

調(diào)查結(jié)果顯示，有12.50%的受訪者認(rèn)為預(yù)算實(shí)際執(zhí)行與預(yù)算目標(biāo)的契合度比較低；一半以上的受訪者認(rèn)為預(yù)算執(zhí)行情況處于一般水平，不夠理想，單位預(yù)算目標(biāo)不能及時(shí)分解下達(dá)到各責(zé)任主體；三分之一的受訪者認(rèn)為全面預(yù)算被批準(zhǔn)后，執(zhí)行過(guò)程中預(yù)算的任何變動(dòng)都會(huì)有嚴(yán)格的審批程序，但還有將近20%的受訪者認(rèn)為，預(yù)算調(diào)整的隨意性較大。

全面預(yù)算是成本管控的基礎(chǔ)，是確定成本指標(biāo)的依據(jù)，為保證成本管控有效性而進(jìn)行的日常檢查和評(píng)估離不開(kāi)全面預(yù)算，在此基礎(chǔ)上本文還對(duì)單位了解、評(píng)價(jià)預(yù)算和成本的頻率、對(duì)預(yù)算執(zhí)行以及成本考核的非正式反饋意見(jiàn)的頻率進(jìn)行了調(diào)查。

調(diào)查數(shù)據(jù)顯示（見(jiàn)下頁(yè)圖2），單位了解、評(píng)價(jià)預(yù)算和成本的頻率最主要的方法是每月一次，占有效樣本總量的36.23%，不過(guò)從數(shù)據(jù)上看，還有14.01%的單位未能開(kāi)展了解、評(píng)價(jià)預(yù)算和成本的工作。

單位對(duì)預(yù)算執(zhí)行以及成本考核的非正式反饋意見(jiàn)的頻率主要為每月一次，占樣本總量的36.23%，與單位了解、評(píng)價(jià)預(yù)算和成本的頻率一樣（見(jiàn)下頁(yè)表 5）。

由上述調(diào)查數(shù)據(jù)的分析可以看出，目前公立醫(yī)院對(duì)預(yù)算的執(zhí)行不夠重視，執(zhí)行力度不強(qiáng)，剛性限制不足，致使醫(yī)院預(yù)算管理的隨意性較大，不能在單位管理過(guò)程中起到應(yīng)有的作用。

四、政策建議

醫(yī)院要實(shí)行全面預(yù)算管理，不僅是醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的要求，同時(shí)也是管理會(huì)計(jì)職能中重要的組成部分。依據(jù)前述的調(diào)查結(jié)果，在公立醫(yī)院的管理體系中，預(yù)算管理工作并沒(méi)有受到足夠的重視，存在著許多的不足和缺陷，嚴(yán)重地阻礙了管理會(huì)計(jì)職能的正常發(fā)揮，因此在公立醫(yī)院擺正預(yù)算管理的位置，端正預(yù)算管理的態(tài)度，完善預(yù)算管理的制度，健全預(yù)算管理的體系勢(shì)在必行。

（一）重新審視預(yù)算功能及組織保障

對(duì)于公立醫(yī)院，預(yù)算的功能主要體現(xiàn)在以下方面：一是促進(jìn)各項(xiàng)收入及支出的合法性、合規(guī)性、合理性；二是對(duì)未來(lái)的醫(yī)療市場(chǎng)進(jìn)行充分的預(yù)測(cè)，判定發(fā)展期間可能存在的變化趨勢(shì)和復(fù)雜性；三是對(duì)醫(yī)院內(nèi)部各種資源進(jìn)行預(yù)先規(guī)劃調(diào)配，促進(jìn)資源效用發(fā)揮最大化；四是通過(guò)預(yù)算觀察醫(yī)院經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的運(yùn)行軌跡，及時(shí)發(fā)現(xiàn)偏差，糾正偏離現(xiàn)象。預(yù)算管理作為一個(gè)系統(tǒng)工程，組織機(jī)構(gòu)是完成各項(xiàng)任務(wù)的根本保證。因此，醫(yī)院應(yīng)成立由院長(zhǎng)、財(cái)務(wù)部門以及各部門負(fù)責(zé)人、專家組成的預(yù)算管理委員會(huì)或預(yù)算管理辦公室，作為預(yù)算管理的常設(shè)機(jī)構(gòu)，具體負(fù)責(zé)預(yù)算的編制、審定、監(jiān)督、協(xié)調(diào)、控制以及信息反饋、業(yè)績(jī)考核等工作。

圖2 單位評(píng)價(jià)預(yù)算和成本的頻率

表5 單位對(duì)預(yù)算執(zhí)行及成本考核的非正式反饋意見(jiàn)頻率

（二）加強(qiáng)預(yù)算制度建設(shè)

沒(méi)有根據(jù)的預(yù)算，是無(wú)用的預(yù)算，沒(méi)有約束的預(yù)算，是自由的預(yù)算，沒(méi)有可行性的預(yù)算，只能是紙上談兵。長(zhǎng)期以來(lái)，造成預(yù)算在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中處于可有可無(wú)的尷尬境地的根本原因是預(yù)算制度的嚴(yán)重缺位。公立醫(yī)院的預(yù)算管理制度必須涵蓋機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員構(gòu)成、編制依據(jù)、編制內(nèi)容、預(yù)算執(zhí)行、綜合評(píng)審、監(jiān)督管理等方面，必須有利于預(yù)算管理效能的真正發(fā)揮。否則，為預(yù)算而預(yù)算，對(duì)于編制人員而言，是一種無(wú)為的、多余的勞動(dòng)，對(duì)醫(yī)院而言，僅僅是滿足了管理程序要求，對(duì)醫(yī)院不能有效發(fā)揮管理作用。因此，應(yīng)將預(yù)算制度的建設(shè)放在首位，以國(guó)家的相關(guān)政策為指引，結(jié)合自身情況，制定出切實(shí)可行的預(yù)算管理制度。

（三）強(qiáng)化預(yù)算編制內(nèi)容

首先預(yù)算編制的內(nèi)容必須詳實(shí)，必須以往年的數(shù)據(jù)作為基礎(chǔ)，結(jié)合當(dāng)年預(yù)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，進(jìn)行綜合編制。其次預(yù)算編制的內(nèi)容必須具體細(xì)化，任何籠統(tǒng)的數(shù)據(jù)都很難起到約束的作用。再次預(yù)算編制的內(nèi)容盡量體現(xiàn)均等化，不能前緊后松，大起大落，造成醫(yī)院支出忽高忽低，尤其是要避免年終突擊花錢的現(xiàn)象出現(xiàn)。最后是預(yù)算編制的內(nèi)容必須完整，不僅要有收入與支出的預(yù)算，而且還應(yīng)該包括科室部門收支預(yù)算和項(xiàng)目收支預(yù)算，同時(shí)還應(yīng)該包括現(xiàn)金、資本、采購(gòu)等國(guó)家所要求的預(yù)算內(nèi)容，各種預(yù)算數(shù)據(jù)之間必須要嚴(yán)密，具有邏輯性，這也正是全面預(yù)算的要求。

（四）堅(jiān)持原則性和靈活性相結(jié)合的預(yù)算管理原則

就預(yù)算本身而言，當(dāng)期的預(yù)算并不是一成不變的，隨著醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重大調(diào)整，尤其是外部的環(huán)境的急劇變化，原有的預(yù)算已經(jīng)不再能滿足醫(yī)院發(fā)展需要時(shí)，那就必須適時(shí)地對(duì)預(yù)算內(nèi)容進(jìn)行內(nèi)部調(diào)整，以適應(yīng)當(dāng)前形勢(shì)所需。但是，這里的調(diào)整不是對(duì)預(yù)算內(nèi)容毫無(wú)原則的調(diào)整，必須維護(hù)預(yù)算的嚴(yán)肅性，任何超預(yù)算的事項(xiàng)必須謹(jǐn)慎而行，必須將原則性和靈活性有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。

（五）跟進(jìn)監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行

體現(xiàn)預(yù)算管理績(jī)效的關(guān)鍵在于執(zhí)行，執(zhí)行過(guò)程是預(yù)算管理至關(guān)重要的環(huán)節(jié)，而如何對(duì)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)于大部分公立醫(yī)院而言，是一個(gè)十分薄弱的環(huán)節(jié)。監(jiān)督的主體不明確、監(jiān)督的客體不具體、監(jiān)督的依據(jù)不充分、監(jiān)督的結(jié)果不反饋等現(xiàn)實(shí)景象，是當(dāng)下各公立醫(yī)院預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中普遍存在的問(wèn)題。任何缺乏監(jiān)督的執(zhí)行極易出現(xiàn)瑕疵，甚至是出現(xiàn)脫軌現(xiàn)象，因此加大對(duì)預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督是當(dāng)前公立醫(yī)院迫切需要解決的難題。在公立醫(yī)院的預(yù)算管理實(shí)踐中，預(yù)算的擬定多是醫(yī)院管理層和財(cái)務(wù)部門共同完成，預(yù)算的執(zhí)行也普遍被認(rèn)為是財(cái)務(wù)部門一家的事，這就衍生出了誰(shuí)來(lái)監(jiān)督執(zhí)行的問(wèn)題。個(gè)別醫(yī)院含糊其辭地將其納入審計(jì)的范疇，有的則根本不予提及，形成了一個(gè)真空地帶?；谀壳肮⑨t(yī)院預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督的現(xiàn)實(shí)狀況，本文建議引入第三方的監(jiān)督模式，基于醫(yī)院內(nèi)部監(jiān)督力量的有限性，由各級(jí)醫(yī)院的衛(wèi)生行政主管部門進(jìn)行監(jiān)督則是一個(gè)一舉多得的良策。各級(jí)衛(wèi)生行政主管部門應(yīng)根據(jù)預(yù)算管理的特點(diǎn)，擬定預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督的各項(xiàng)規(guī)章制度，建立本地區(qū)統(tǒng)一的監(jiān)督制度，對(duì)引領(lǐng)、指導(dǎo)、監(jiān)督所轄屬的醫(yī)院預(yù)算執(zhí)行將大有裨益。