（遼寧對(duì)外經(jīng)貿(mào)學(xué)院 遼寧大連 116052）

一、引言

從成本管理的層面，若成本核算不準(zhǔn)確將直接導(dǎo)致酒店等服務(wù)行業(yè)定價(jià)決策無(wú)效，無(wú)論是高估成本還是低估成本，均會(huì)影響其未來的競(jìng)爭(zhēng)力與盈利水平。經(jīng)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，酒店業(yè)等此類服務(wù)行業(yè)的間接成本（尤其是間接人工成本）占總成本比重高，間接成本如何合理分配至關(guān)重要。若間接成本的分配方法過于簡(jiǎn)單，或過度依賴于主觀判斷（如管理者的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)），或過于繁雜（如傳統(tǒng)的作業(yè)成本法），均會(huì)直接影響定價(jià)決策的質(zhì)量。本文引入的時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法，相較于制造業(yè)與服務(wù)業(yè)普遍使用的傳統(tǒng)成本方法（單一的成本分配率或過度依賴于管理者主觀判斷）會(huì)提供更加準(zhǔn)確而有效的成本信息，又可克服傳統(tǒng)的作業(yè)成本法實(shí)際推廣應(yīng)用中所帶來的困難（初始成本高且靈活性差而導(dǎo)致占用過多人力成本和時(shí)間）。鑒于住宿服務(wù)收入占酒店企業(yè)總收入比例較高，本文研究將聚焦于酒店業(yè)客房成本的核算。

二、時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法應(yīng)用流程

（一）模型構(gòu)建需要整理的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)

將時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法應(yīng)用于大型酒店的客房部，準(zhǔn)確核算每類客房的實(shí)際成本，需通過多種手段與技術(shù)方法進(jìn)行調(diào)研，獲取成本模型構(gòu)建與應(yīng)用所需的原始資料。

1.客房基本資料。包括酒店提供客房的類型（如經(jīng)濟(jì)客房、舒適客房、高檔套房、豪華套房等）、客房面積、數(shù)量、房間配置的設(shè)施、用品與家具等。

2.房間備品明細(xì)（用以編制直接材料明細(xì)表）。如便簽紙、筆、洗漱用品、茶包等，具體信息可包括數(shù)量、購(gòu)買單價(jià)、總價(jià)等。

3.直接人工成本信息（提供客房服務(wù)的直接相關(guān)人員）?？头坎靠闪兄в谥苯尤斯こ杀卷?xiàng)目的人員，一般可包括酒店內(nèi)務(wù)部經(jīng)理、內(nèi)務(wù)部領(lǐng)班、客房清掃人員、洗衣房工作人員、客房樓層服務(wù)生等。其具體信息有人員數(shù)量、每月底薪、職務(wù)工資、業(yè)務(wù)津貼等。

4.間接人工成本信息。可分?jǐn)傆?jì)入客房成本間接人工成本項(xiàng)目的人員構(gòu)成可包括客房部總經(jīng)理、前廳（大堂）經(jīng)理、前廳接待人員、前臺(tái)收銀員、行李搬運(yùn)服務(wù)生。酒店等服務(wù)行業(yè)間接人工成本占總成本比重較高，其分配計(jì)入成本的準(zhǔn)確程度對(duì)總成本的計(jì)算結(jié)果影響重大，該項(xiàng)目也是本文運(yùn)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法進(jìn)行分?jǐn)偟闹付ǔ杀卷?xiàng)目，需要在分析成本驅(qū)動(dòng)因素、細(xì)分作業(yè)及統(tǒng)計(jì)單位作業(yè)耗時(shí)等詳細(xì)信息基礎(chǔ)上，再分?jǐn)傆?jì)入各類客房總成本。

5.固定資產(chǎn)明細(xì)表。需要根據(jù)客房的不同類型，分別獲取相關(guān)詳細(xì)信息，包括各類房間固定資產(chǎn)名稱（如床、椅子、空調(diào)…）、數(shù)量、購(gòu)買時(shí)間、預(yù)計(jì)使用壽命、年折舊額、賬面余值等，用以計(jì)算年折舊成本。

6.其他間接費(fèi)用，主要包括水費(fèi)、電費(fèi)等，此類費(fèi)用可依據(jù)客房的使用面積、年度實(shí)際入住量等信息分?jǐn)傆?jì)入成本。

（二）具體的應(yīng)用步驟

一般情況下，酒店員工提供的各環(huán)節(jié)服務(wù)基本實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化，即每位客人無(wú)論選擇入住哪種類型（或標(biāo)準(zhǔn)）的客房，均將得到同樣水平的服務(wù)。本文假設(shè)酒店為各類型客房提供的服務(wù)（作業(yè)）無(wú)差別化，即可依據(jù)各項(xiàng)作業(yè)時(shí)間為基數(shù)將間接人工成本分?jǐn)傆?jì)入各類客房成本。將時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法實(shí)際應(yīng)用于某酒店的客房部客房成本核算具體步驟如下：

1.鑒別分析核心部門與輔助部門的作業(yè)及單位作業(yè)時(shí)耗。作業(yè)是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的各項(xiàng)具體活動(dòng)。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法仍然是以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)追蹤，獲取各項(xiàng)作業(yè)費(fèi)用的消耗情況信息，進(jìn)而將成本進(jìn)行合理分配，作業(yè)的確定是時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法成功實(shí)施的重要環(huán)節(jié)。單位作業(yè)時(shí)耗是指完成某一作業(yè)需要的確切時(shí)間。本文通過訪談、實(shí)地考察、親身體驗(yàn)，并與行業(yè)相關(guān)管理人員多次溝通、分析，最終確定了酒店客房部提供客房服務(wù)的作業(yè)明細(xì)，并整理確定了單位作業(yè)時(shí)耗以方便進(jìn)一步闡述（若具體應(yīng)用于某一家酒店時(shí)，需要根據(jù)具體情況進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整），這也是實(shí)施時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法最為關(guān)鍵的一步。具體信息詳見表1。

表1 作業(yè)及單位作業(yè)時(shí)耗明細(xì)表

2.建立時(shí)間方程。時(shí)間方程是指一段時(shí)間內(nèi)（如一年）每一作業(yè)成本池完成相關(guān)作業(yè)所需的總時(shí)間。根據(jù)表1的相關(guān)信息，客房部的時(shí)間方程可列示如下：

辦理入住手續(xù)成本池：某年客房入住（使用）總套數(shù)×9min（無(wú)預(yù)定）或6min（有預(yù)定）

引導(dǎo)服務(wù)成本池：每年某類客房入?。ㄊ褂茫┛偺讛?shù)×10min

清潔服務(wù)成本池：每年某類客房入?。ㄊ褂茫┛偺讛?shù)×20min

辦理退房手續(xù)成本池：每年某類客房入住（使用）總套數(shù)×11min

3.計(jì)算確定可使用實(shí)際有效總產(chǎn)能（以時(shí)間為單位，用字母A來表示）?？墒褂脤?shí)際有效總產(chǎn)能（以下簡(jiǎn)稱“有效總產(chǎn)能”）是指每一個(gè)輔助部門完成各自作業(yè)可利用（或可提供）的總的有效時(shí)間。假設(shè)某酒店客房部每年工作時(shí)間為52周，每周工作天數(shù)為5天，每天每名員工理論工作時(shí)間8個(gè)小時(shí)，經(jīng)計(jì)算可得每人每年工作總時(shí)間為 52×5×8×60=124 800（min）。然而，在客房部每名員工全部工作時(shí)間不可能全部是有效的工作時(shí)間，考慮到休息、病事假、帶薪休假等因素，假定有效工作時(shí)間為理論時(shí)間的85%（一般參考范圍為75%—85%，可根據(jù)企業(yè)具體情況再行確定），另客房部除總經(jīng)理之外，每人每年還要接受2小時(shí)（120min）的崗位培訓(xùn)。某酒店客房部有效總產(chǎn)能計(jì)算明細(xì)見下頁(yè)表2。

4.計(jì)算確定產(chǎn)能成本率（用字母B來表示）。在計(jì)算確定了實(shí)際有效總產(chǎn)能（A）的基礎(chǔ)上，就可以計(jì)算每類客房間接人工成本的產(chǎn)能成本率，進(jìn)而可以計(jì)算單位時(shí)間的間接人工成本。這種計(jì)算思路亦可用于分?jǐn)偲渌匾g接成本。假設(shè)某酒店的客房部提供客房類型有四種，部門人員并沒有嚴(yán)格按客房類型進(jìn)行分工服務(wù)，由此需要將間接人工成本在四類客房中進(jìn)行分?jǐn)?。本文假設(shè)客房入住率越高，員工提供服務(wù)時(shí)間越長(zhǎng)，每類客房分配比例可以按各自年度客房入住量為權(quán)重來確定。間接人工成本的產(chǎn)能成本率（B）=年度間接人工總成本÷有效總產(chǎn)能（A）。

5.計(jì)算確定成本動(dòng)因分配率。在時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法下，每項(xiàng)作業(yè)成本動(dòng)因分配率均用時(shí)間來表示，進(jìn)而計(jì)算出各項(xiàng)作業(yè)的單位成本，這也是運(yùn)行時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法極為關(guān)鍵的一個(gè)變量（或組成部分）。成本動(dòng)因分配率=間接人工成本的產(chǎn)能成本率（B）×單位作業(yè)時(shí)耗（min）。

6.計(jì)算確定每項(xiàng)作業(yè)需要分?jǐn)偟某杀竞兔款惪头砍杀?。這是時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法具體應(yīng)用的最后一步，通過該步驟的實(shí)施可完成二項(xiàng)任務(wù)。一是計(jì)算各項(xiàng)作業(yè)需要分?jǐn)偟某杀竞涂头砍杀荆欢谴_定每類型客房的使用效率（通過列表計(jì)算可獲得實(shí)際產(chǎn)能使用率和剩余產(chǎn)能率信息）。

首先，計(jì)算客房成本。

某項(xiàng)作業(yè)需分?jǐn)偟某杀?成本動(dòng)因分配率×作業(yè)數(shù)量

某類客房的年度總成本=直接材料（DM）+直接人工（DL）+各項(xiàng)作業(yè)需分?jǐn)偟目偝杀荆ㄩg接人工成本）+分?jǐn)偟钠渌g接成本（折舊+水費(fèi)+電費(fèi)）

直接材料成本和直接人工成本以年度總成本乘以該類客房入住量比例計(jì)算的權(quán)重而得。折舊費(fèi)用和水電費(fèi)用等其他間接成本項(xiàng)目均以客房的使用面積總數(shù)為基數(shù)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

某類客房入住量比例（權(quán)重）=某類客戶年入住量÷各類客戶年入住總量

其次，計(jì)算確定某類客房的使用效率，即通過計(jì)算剩余產(chǎn)能（閑置產(chǎn)能）率來反映。

剩余產(chǎn)能（閑置產(chǎn)能）率=[某類客房有效總產(chǎn)能（min）-某類客房實(shí)際使用產(chǎn)能（min）]÷某類客房有效總產(chǎn)能（min）

某類客房有效總產(chǎn)能（min）=有效總產(chǎn)能（A）×某類客房入住量比例（權(quán)重）

酒店客房部經(jīng)濟(jì)客房使用效率計(jì)算示例見表3（模擬數(shù)據(jù)），表格中部分?jǐn)?shù)值用字母表示，相同字母含義全文前后保持一致，另部分?jǐn)?shù)據(jù)隱藏。

實(shí)際產(chǎn)能使用率=m/n

剩余產(chǎn)能率=（n-m）/n

表2 有效總產(chǎn)能一一員工有效工作時(shí)間明細(xì)表

表3 時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法之間接人工作業(yè)成本(經(jīng)濟(jì)客房-有預(yù)訂)

三、結(jié)論與展望

綜上所述，將時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法應(yīng)用于酒店服務(wù)業(yè)，可得出以下結(jié)論：

1.計(jì)算產(chǎn)能成本率，簡(jiǎn)化成本核算流程。運(yùn)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法，在先后計(jì)算出單位作業(yè)時(shí)耗和產(chǎn)能成本率的基礎(chǔ)上，可以計(jì)算出單位時(shí)間間接人工成本，間接成本以時(shí)間為分配基礎(chǔ)，相較于傳統(tǒng)的費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǜ訙?zhǔn)確和簡(jiǎn)單。

2.計(jì)算成本動(dòng)因分配率，提升成本核算質(zhì)量。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法可計(jì)算出重要的中間變量成本動(dòng)因分配率，以此為計(jì)算基數(shù)可提升各環(huán)節(jié)成本計(jì)算準(zhǔn)確性的同時(shí)，亦可關(guān)注成本產(chǎn)生原因，便于管理者從成本產(chǎn)生的源頭加以控制與引導(dǎo)。

3.節(jié)約時(shí)間，可操作性強(qiáng)。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法計(jì)算出的單位成本相較于傳統(tǒng)成本核算方法更加簡(jiǎn)潔靈活，可操作性強(qiáng)。

4.調(diào)整時(shí)靈活且有彈性。使用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的酒店類企業(yè)，當(dāng)所提供服務(wù)（或產(chǎn)品）的結(jié)構(gòu)發(fā)生變化時(shí)，產(chǎn)能成本率的數(shù)據(jù)更新簡(jiǎn)便易行。

5.關(guān)注閑置（剩余）產(chǎn)能，明確管理方向。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法計(jì)算結(jié)果之剩余產(chǎn)能率指標(biāo)，可以引起管理層的關(guān)注，有利于企業(yè)持續(xù)改善，關(guān)注時(shí)間使用效率，進(jìn)而促進(jìn)管理水平的提升。

從推動(dòng)時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的實(shí)踐應(yīng)用層面，本文尚有一定的局限性，如考慮到客房成本占酒店成本比重高，僅以客房部成本作為研究對(duì)象，未來可以將該方法在同類企業(yè)其他部門進(jìn)行推廣。從成本項(xiàng)目的構(gòu)成上，有一些費(fèi)用沒有納入分析過程，如房屋建筑物的維修費(fèi)用、其他運(yùn)行費(fèi)用。另，本文所探討的時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法應(yīng)用，僅是以客房部為例進(jìn)行的一種簡(jiǎn)化的案例式分析，若將來在某一家企業(yè)進(jìn)行實(shí)際推廣，需要考慮的因素要更多、更具體。