□王世杰

（1首都經(jīng)貿(mào)大學(xué) 北京100070 2南昌工程學(xué)院 江西南昌 330099）

一、具有標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同的相關(guān)規(guī)定

虧損合同是指履行合同義務(wù)時不可避免地會發(fā)生成本超過預(yù)期經(jīng)濟利益的待執(zhí)行合同。當(dāng)前我國虧損合同按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》（以下簡稱或有事項準(zhǔn)則）進行處理，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來解決尚待執(zhí)行合同因成本大于預(yù)期經(jīng)濟利益而導(dǎo)致的企業(yè)經(jīng)濟利益流出的問題。但因或有事項準(zhǔn)則規(guī)定相對簡單，與有關(guān)準(zhǔn)則銜接不暢等，給實務(wù)工作造成了一定困擾，引起了理論上的爭議。

或有事項準(zhǔn)則第七條規(guī)定：“虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債?！?/p>

或有事項準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定：“待執(zhí)行合同變成虧損合同時，有合同標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)先對標(biāo)的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如預(yù)計虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過的部分確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債；無合同標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債?！?/p>

根據(jù)以上規(guī)定，當(dāng)虧損合同存在標(biāo)的資產(chǎn)時，首先按照規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，然后將該資產(chǎn)減值損失與預(yù)計虧損進行比較，預(yù)計虧損大于減值損失的需要將差額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，這符合謹(jǐn)慎性原則。但會計準(zhǔn)則并沒有明確預(yù)計虧損如何確定、標(biāo)的資產(chǎn)的減值損失如何計量等問題，無法準(zhǔn)確地指導(dǎo)規(guī)范企業(yè)虧損合同的業(yè)務(wù)處理。

二、具有標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同會計處理存在的問題

（一）虧損合同預(yù)計負(fù)債計量原則問題

關(guān)于虧損合同如何確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，或有事項準(zhǔn)則及應(yīng)用指南并未做出明確規(guī)定，這是困擾實務(wù)界人士的一大問題。在財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（以下簡稱《講解》）一書中指出：“預(yù)計負(fù)債的計量應(yīng)當(dāng)反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補償或處罰兩者之中的較低者”。多數(shù)企業(yè)參照以上規(guī)定進行會計處理，但《講解》并非強制執(zhí)行，而且表述上有失妥當(dāng)。

《講解》的規(guī)定中預(yù)計負(fù)債的計量反映的是 “退出該合同”的最低凈成本，退出合同一般是指停止履行合同，是一種合同違約，即《合同法》規(guī)定的合同解除，不包括繼續(xù)履行合同的情形，這與后續(xù)規(guī)定相互矛盾。此處宜改為相對完善的“終止該合同”。根據(jù)《合同法》有關(guān)規(guī)定，合同的權(quán)利義務(wù)終止包括多種情況，既包括“債務(wù)已經(jīng)按照約定履行”，也包括“合同解除”。以“終止該合同的最低凈成本”表述不但能解決《講解》自身相互矛盾的問題，而且與相關(guān)法律法規(guī)協(xié)調(diào)一致。

（二）虧損合同預(yù)計負(fù)債計量程序問題

在參照《講解》進行具有標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同的預(yù)計負(fù)債計量時，理論界及實務(wù)界人士也存在不同的看法。戴勁（2010）、田四海（2011）均指出企業(yè)應(yīng)根據(jù)最低凈成本，選擇是否執(zhí)行合同。執(zhí)行合同，則減值損失按照合同價格為基礎(chǔ)進行計算。不執(zhí)行合同，則減值損失按照市場價格為基礎(chǔ)進行計算。以上做法與現(xiàn)行存貨準(zhǔn)則的規(guī)定“為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格為基礎(chǔ)計算”相違背；也違背了或有事項準(zhǔn)則先確認(rèn)減值、再與預(yù)計虧損比較的處理程序。

但張莉（2012）等進一步指出按照最低凈成本確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的原則，建立在當(dāng)履約成本大于違約成本時，企業(yè)一定會選擇違約的假設(shè)基礎(chǔ)之上，這一假設(shè)與現(xiàn)實經(jīng)濟活動并不完全相符。在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，企業(yè)為了維護商業(yè)信用，維持客商關(guān)系，在很多情況下仍然會選擇繼續(xù)履行虧損合同，而不是違約、以眼前利益換取長遠利益。因此一部分學(xué)者指出應(yīng)該給予企業(yè)選擇權(quán)，由企業(yè)按照管理意圖的不同而分別進行計量。

李克亮（2016）在研究中指出給予企業(yè)自由選擇權(quán)的做法容易引起盈余管理，企業(yè)會與其他企業(yè)合謀簽訂表面具有一定合理性的虧損合同，通過選擇權(quán)對合同的預(yù)計損失金額高估或低估，并伺機轉(zhuǎn)回預(yù)計負(fù)債進行盈余管理。因此應(yīng)對此類業(yè)務(wù)予以更加明確的規(guī)范。

之所以理論界和實務(wù)界人士認(rèn)為應(yīng)該給予企業(yè)自由選擇權(quán)，是因為當(dāng)前會計準(zhǔn)則間的銜接問題，使相關(guān)制度規(guī)定難以深入理解所致。

三、改進具有標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同會計處理的建議

總結(jié)以上分析，可以從以下方面優(yōu)化相關(guān)規(guī)定，規(guī)范會計處理。

（一）具有標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同預(yù)計負(fù)債計量原則法定化

當(dāng)前虧損合同預(yù)計負(fù)債的計量是參照財政部會計司編寫的《講解》進行處理，但并非強制執(zhí)行，而且表述易引起歧義。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》主要負(fù)責(zé)解決確認(rèn)、計量和報告問題，因此宜在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的下一步修訂過程中，在或有事項準(zhǔn)則或應(yīng)用指南中明確預(yù)計負(fù)債的計量原則，予以規(guī)范，并在表述上加以優(yōu)化。宜將預(yù)計負(fù)債計量原則表述為 “按照終止該合同義務(wù)的最低成本為基礎(chǔ)進行計量，最低成本為執(zhí)行合同、不執(zhí)行合同或轉(zhuǎn)讓合同三種情況的最低成本”，以消除歧義，清晰指導(dǎo)實務(wù)工作。

（二）具有標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同預(yù)計負(fù)債計量程序規(guī)范化

根據(jù)或有事項準(zhǔn)則計算資產(chǎn)減值損失是進行預(yù)計負(fù)債計量的第一步。眾多理論界及實務(wù)界人士認(rèn)為應(yīng)先計算最低凈損失，由企業(yè)選擇是否執(zhí)行合同，進而根據(jù)企業(yè)的選擇，確定使用不同的價格基礎(chǔ)來確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，筆者認(rèn)為這是對相關(guān)規(guī)定的誤解，正確的處理程序和錯誤的處理程序?qū)Ρ热缬疑媳硭尽?/p>

虧損合同計量不同程序比較

產(chǎn)生錯誤處理的根本原因在于沒有真正理解制度的制定目的?！盀閳?zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格為基礎(chǔ)計算”建立在合同作為企業(yè)交易間的法律文書基礎(chǔ)之上，是企業(yè)意圖的真實表述。之所以存在虧損合同，是因為簽訂合同之后的市場因素發(fā)生變化導(dǎo)致的，該變化使標(biāo)的資產(chǎn)的成本上升。這與因市場價格下跌造成的資產(chǎn)減值損失有本質(zhì)區(qū)別。因此給予企業(yè)選擇權(quán)，只會導(dǎo)致企業(yè)濫用選擇權(quán)，進而擾亂正常的市場秩序和進行盈余管理，違背了會計準(zhǔn)則規(guī)范會計業(yè)務(wù)的目的。

另外“或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項?！贝龍?zhí)行合同執(zhí)行與否是其作為虧損合同的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)給予企業(yè)選擇權(quán)決定是否執(zhí)行，則企業(yè)做出決定之后，該合同既不再具有不確定性，而且確定解除或者繼續(xù)履行，從根本上否認(rèn)了其或有事項的屬性。

之所以眾多理論界及實務(wù)界人士誤解了預(yù)計負(fù)債的計量，并提出違背會計準(zhǔn)則立法目的的計算程序，是因為我國當(dāng)前會計準(zhǔn)則間的不協(xié)調(diào)和部分表述的不準(zhǔn)確。國際會計準(zhǔn)則（詳見IAS 2和IAS 37）明確規(guī)定，當(dāng)銷售合同規(guī)定的數(shù)量超出了存貨持有量所產(chǎn)生的或有損失時才按照或有事項有關(guān)規(guī)定處理。在計量程序上，首先按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定進行減值處理，其次對于因存貨數(shù)量超出合同數(shù)量造成的減值準(zhǔn)備無法反映的損失確認(rèn)預(yù)計負(fù)債?？梢娨蚝贤瑪?shù)量超過持有數(shù)量造成的無法在減值準(zhǔn)備中反映的損失才是或有事項所關(guān)注和應(yīng)予確認(rèn)的或有負(fù)債。

在會計準(zhǔn)則的修訂過程中，應(yīng)該注意準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性和具體準(zhǔn)則表述的準(zhǔn)確性。應(yīng)在存貨準(zhǔn)則中明確，因銷售合同數(shù)量大于存貨持有量而導(dǎo)致的資產(chǎn)減值損失無法反映的未來損失應(yīng)通過或有事項進行核算。在或有事項準(zhǔn)則中指出虧損合同核算的是超出資產(chǎn)減值損失的，無法通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備反映的未來損失。明確以上規(guī)定之后，企業(yè)之間簽訂的虛假合同，通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和預(yù)計負(fù)債進行盈余管理的空間將受到限制。同時，可以通過要求企業(yè)在財務(wù)報告中進一步披露所涉及待執(zhí)行合同的具體信息，由監(jiān)管部門對該類現(xiàn)象加強監(jiān)管。