（肇慶學院財務處 廣東肇慶 526061）

一、引言

事業(yè)單位是我國組織機構(gòu)重要的組成部分，需向政府主管部門、財政部門、稅務部門、審計部門、債權(quán)提供單位及社會公眾提供財務報告等信息，同時，事業(yè)單位自身也需要財務報告相關(guān)信息。由于需求者的要求不同，事業(yè)單位需要編制各式各樣的財務報告，如果使用傳統(tǒng)的編制方法，工作量大、工作重復性高、報告之間的不一致性較大、自動化生成率低。XBRL是一種財務報告信息交換的新技術(shù)，引入XBRL技術(shù)生成財務報告，可以將數(shù)據(jù)與展示相分離，只需要編寫不同的展示鏈接庫，就能滿足不同需求者的財務報告要求。

我國從2003年就開始應用和研究XBRL分類標準，在2010年和2015年先后制定了兩個版本的企業(yè)會計準則通用分類標準，但截至2016年底，我國的事業(yè)單位尚未有使用XBRL格式編報財務報告的先例，國家也沒有出臺事業(yè)單位會計準則通用分類標準。近年來，我國學者在XBRL分類標準方面做了一些研究，主要包括如何對企業(yè)分類標準進行擴展（黃長胤等，2011； 王軍，2013； 陳宏明等，2014；郭紅、宮睿，2015），還有涉及企業(yè)通用分類標準的研究（高錦萍，2008；高錦萍、彭曉峰，2011）及XBRL在事業(yè)單位的應用研究（毛華揚，2014；王玉華、張帆，2014；戴小喆、鄭大喜，2015），但是還沒有對事業(yè)單位會計準則通用分類標準制定方面進行的研究。因此，本文認為有必要對事業(yè)單位會計準則通用分類標準的制定進行研究。由于制定事業(yè)單位會計準則通用分類標準是一項復雜的系統(tǒng)工程，本文僅就制定事業(yè)單位會計準則通用分類標準中元素的定義方面進行初步的研究。

二、XBRL及分類標準簡介

XBRL（可擴展商業(yè)報告語言，eX-tensible Business Reporting Language）的構(gòu)想最早是由美國華盛頓州的會計師Charles Hoffman于1998年4月份提出的。由于XBRL具有無可比擬的技術(shù)優(yōu)勢，在全球范圍內(nèi)迅速得到廣泛應用。我國最早于2003年在證券業(yè)應用XBRL技術(shù)報送實例文檔，目前，國內(nèi)上市公司、國有大中型企業(yè)對使用XBRL格式編報財務報告應用較為廣泛。

XBRL的基本框架主要由技術(shù)規(guī)范（Specification）、分類標準（Taxonomy）和實例文檔（Instance Document）三部分組成。XBRL技術(shù)規(guī)范是XBRL技術(shù)的總綱，定義了各類專業(yè)術(shù)語，規(guī)范了XBRL文檔的結(jié)構(gòu)，說明了如何建立分類標準以及實例文檔。它是由XBRL國際組織制定的技術(shù)說明書，是分類標準的制定和擴展、軟件開發(fā)及相關(guān)應用均需遵循的共同技術(shù)標準。XBRL分類標準是根據(jù)XBRL技術(shù)規(guī)范對商業(yè)報告中的元素及其關(guān)系進行標記和描述的“業(yè)務詞典”，是編制XBRL格式報告（實例文檔）的具體標準。它是由不同國家、行業(yè)或團體在XBRL技術(shù)規(guī)范的基礎上，結(jié)合自身的實際情況而制定的，是XBRL應用的重要環(huán)節(jié)。XBRL實例文檔是根據(jù)XBRL技術(shù)規(guī)范，按照XBRL分類標準制作的實際財務或商業(yè)數(shù)據(jù)文件，它是XBRL數(shù)據(jù)的重要載體，也是XBRL具體應用的關(guān)鍵所在。

分類標準由模式文件（Taxonomy Schema）和鏈接庫（Linkbase）組成。模式文件用于定義元素（Element）、擴展鏈接角色（Extended Link Role，ELR）等對象；鏈接庫是用來定義元素間關(guān)系的文件，包括：列報鏈接庫（Presentation linkbase）、定義鏈接庫（Definition linkbase）、計算鏈接庫（Calculation linkbase）、標簽鏈接庫（Label linkbase）、參考鏈接庫（Reference linkbase）和公式鏈接庫（Formula linkbase）。XBRL的基本框架如圖1所示。

圖1 XBRL基本框架圖

制定分類標準的首要任務是在模式文件中定義相關(guān)的元素。定義元素后，根據(jù)財務信息關(guān)系組成擴展鏈接角色；根據(jù)元素與外部資源之間的關(guān)系，形成標簽鏈接庫或參考鏈接庫；根據(jù)元素之間的關(guān)系，形成列報鏈接庫、定義鏈接庫、公式鏈接庫或計算鏈接庫等；在已制定的分類標準基礎上，設置上下文（context）、單位（unit）和事實值（fact），形成財務報告實例文檔；通過編寫不同的列報鏈接庫，向不同需求者展示不同樣式的財務報告。因此，在模式文件中定義元素是制定分類標準的核心內(nèi)容。本文針對定義元素對制定分類標準的重要性基礎上，對如何定義事業(yè)單位會計準則通用分類標準元素進行相關(guān)研究。

三、定義事業(yè)單位會計準則通用分類標準元素

事業(yè)單位的財務會計報告（或稱財務報告）包括財務報表和其他應當在財務會計報告中披露的相關(guān)信息和資料。財務報表由會計報表及其附注構(gòu)成。會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入支出表和財政補助收入支出表。事業(yè)單位的財務報告結(jié)構(gòu)如圖2所示。

圖2 事業(yè)單位財務報告結(jié)構(gòu)圖

運用XBRL技術(shù)生成事業(yè)單位財務報告的首要任務是制定事業(yè)單位會計準則通用分類標準，而后者的核心內(nèi)容是定義分類標準元素并設置元素屬性，生成元素清單。定義元素和生成元素清單的具體步驟如下：

（一）定義事業(yè)單位會計準則通用分類標準元素的原則

基準（通用）分類的創(chuàng)建模式主要有兩種，一種是獨立創(chuàng)建自己的分類標準，另一種是以某個被普遍公認的分類標準為基礎來進行擴展。我國出臺的企業(yè)會計準則（CAS）通用分類標準，無論是2010版還是2015版，都是以國際財務報告準則（IFRS）分類標準為基礎擴展形成的，使用與IFRS分類標準趨同的體系架構(gòu)，繼承部分IFRS分類標準元素。我國事業(yè)單位會計與企業(yè)會計在科目設置方式、記賬方法、財務報告形式等方面基本一致，因此，事業(yè)單位會計準則通用分類標準也可以采用與企業(yè)會計準則通用分類標準相同的體系架構(gòu)。但由于當前我國事業(yè)單位會計科目內(nèi)容與企業(yè)會計科目內(nèi)容有很多不一致的地方，兩者財務報告的內(nèi)容差別也較大，同時，為了更有效地啟動事業(yè)單位會計準則通用分類標準的研究工作，本文認為事業(yè)單位會計準則通用分類標準應按獨立創(chuàng)建模式進行創(chuàng)建，元素暫不繼承IFRS分類標準元素和CAS分類標準元素，全部重新定義。

事業(yè)單位會計準則通用分類標準的技術(shù)標準為XBRL技術(shù)，其元素必須是依據(jù)《可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）技術(shù)規(guī)范》（GB/T25500.1-4，2010）系列國家標準、根據(jù)事業(yè)單位會計準則提取的用于財務報告的概念。

（二）確定事業(yè)單位會計準則通用分類標準規(guī)范的財務報告內(nèi)容

根據(jù)《事業(yè)單位會計準則》（財政部令第72號，以下簡稱《準則》）和《事業(yè)單位會計制度》（財會[2012]22號，以下簡稱《制度》），事業(yè)單位財務報告的內(nèi)容包括會計報表、會計報表附注及披露信息三個部分，通用分類標準規(guī)范的財務報告內(nèi)容應與前者保持一致，并且比前者更加具體、明確，必須經(jīng)過廣泛的咨詢和專家論證才能最終確定。在確定財務報告具體內(nèi)容的過程中，要準確地把握財務信息的粒度，解決XBRL分類標準擴展度量的問題。

1.會計報表部分。以《準則》規(guī)定的資產(chǎn)負債表、收入支出表和財政補助收入支出表為會計報表，會計報表格式以《制度》為準，收入支出表為年度報表，其他暫不作任何修改。三個會計報表的構(gòu)成如表1—表3所示。

表1 資產(chǎn)負債簡表

表2 收入支出簡表

表3 財政補助收入支出簡表

2.會計報表附注部分。附注是指對在會計報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在會計報表中列示項目的說明等。附注包括內(nèi)容很多，本文僅以資產(chǎn)負債表附注——長期借款為例進行說明，如表4所示。

表4 附注——長期借款

3.披露信息部分。各單位需披露的信息和資料可能很多，本文僅以披露單位的基本情況信息為例，其他應披露的信息和資料暫不做闡述，如表5所示。

表5 單位基本情況表

對于財務報告中的其他內(nèi)容，如附注——應收賬款、附注——固定資產(chǎn)等，也可以按照以上設計方式一一確定。對于已確定的財務報告內(nèi)容，可以按照以上設計方式確定多個財務報告信息關(guān)系組，如資產(chǎn)負債表、收入支出表、財政補助收入支出表、附注——長期借款和單位基本情況等信息關(guān)系組，并將每組信息關(guān)系視為一個整體進行處理。

（三）從財務報告內(nèi)容中提取相關(guān)概念

財務報告內(nèi)容的所有項目信息都為提取概念的候選對象，對于每個信息關(guān)系組，可以簡單地分為總體描述信息、詳細項目信息和項目具體值，如對資產(chǎn)負債表信息關(guān)系組，總體描述信息包括會計報表名稱 “資產(chǎn)負債表”、編制單位、報表日期、數(shù)值單位，詳細項目信息包括表格縱橫欄目，即資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、貨幣資金、非流動資產(chǎn)合計、資產(chǎn)總計、負債和凈資產(chǎn)、流動負債、短期借款、負債和凈資產(chǎn)總計等54個縱欄目；期末余額、年初余額2個橫欄目。如對附注——長期借款信息關(guān)系組，總體描述信息為附注內(nèi)容名稱“附注——長期借款”，詳細項目信息包括表格縱橫欄目，即期初數(shù)、本期增加數(shù)、本期減少數(shù)、期末數(shù)共4個縱欄目和金融機構(gòu)借款、非金融機構(gòu)借款、小計共3個橫欄目。

對于眾多的候選概念對象，必須進行以下4個步驟的篩選處理，才能提取出所需的概念：

1.對于多次出現(xiàn)的候選對象，應只保留一個對象作為基本概念。需要明確的是，這里所說的多次出現(xiàn)的候選對象，應是含義完全一致的對象，不能簡單地以顯示名稱來判斷，如財政補助收入支出表中多次出現(xiàn)的基本支出結(jié)轉(zhuǎn)、人員經(jīng)費、日常公用經(jīng)費等對象，因上級項目不同，每一個都代表著不同的含義，應作為不同的概念來對待。

2.對于僅時期（或時點）不同但其他含義都一致的多個對象，應只保留一個對象作為基本概念。如財政補助收入支出表中 “年初財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”項目及其所屬各明細項目與“年末財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”項目及其所屬各明細項目，前者各對象與后者相關(guān)對象除時點不同外，其他含義一致，應按同一對象對待，只保留其中一組對象作為分類標準的概念。附注——長期借款表中“期初數(shù)”與“期末數(shù)”也是如此，應只保留其中一個概念。

3.對于僅能在實例文檔中反映的內(nèi)容，包括事實值（即項目具體值）、上下文（包括實體信息、時期信息和場景信息，即編制單位、報表日期等）、數(shù)值單位及精確度等，應從候選對象中去除。信息關(guān)系組中的總體描述信息和項目具體值一般屬于本項定義的內(nèi)容，應從候選對象中去除；對于詳細項目信息中的代表時期信息的欄目，如“上年數(shù)”“本年數(shù)”“年初余額”和“期末余額”等，應在實例文檔中定義，也應從候選對象中去除。

4.對于不確定的候選對象，如財政補助收入支出表中多次出現(xiàn)的“××項目”對象，也應從候選對象中去除。該部分對象由各個單位具體定義，屬于各個單位擴展分類標準的內(nèi)容。

完成概念的篩選后，應對概念的名稱進行規(guī)范，盡量使各個概念的名稱能充分體現(xiàn)其本身所代表的會計概念含義。如財政補助收入支出表中“調(diào)整年初財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”項目及其下屬 “基本支出結(jié)轉(zhuǎn)”“人員經(jīng)費”“日常公用經(jīng)費”等明細項目，應將概念名稱修改為 “調(diào)整財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”“調(diào)整財政補助基本支出結(jié)轉(zhuǎn)”“調(diào)整財政補助基本支出人員經(jīng)費結(jié)轉(zhuǎn)”“調(diào)整財政補助基本支出日常公用經(jīng)費結(jié)轉(zhuǎn)”等。

（四）定義元素和設置元素屬性值的方法

對于從財務報告內(nèi)容中提取并經(jīng)篩選、整理得到的概念，應按XBRL技術(shù)規(guī)范對其進行定義，這樣就形成了分類標準元素。定義元素需要為該元素設置多個屬性，這些屬性包括元素名稱（name）、元素ID（id）、數(shù)據(jù)類型（type）、替換組類別（substitution-Group）、抽象元素標記（abstract）、可空標記（nillable）、借貸標記（xbrli：balance）、時期類型（xbrli：periodType）等。元素名稱以規(guī)范的概念名稱（分類標準中稱為標準中文標簽）的英文翻譯為基礎，遵循 “駝峰規(guī)則”（Camel Case）確定。參照企業(yè)會計準則通用分類標準元素的定義方法，事業(yè)單位會計準則通用分類標準元素也同樣可分為3個類別元素（替換組）：數(shù)據(jù)項（Item）、超立方體項（HypercubeItem）和維度項（DimensionItem）。元素的其他屬性也參照企業(yè)會計準則通用分類標準元素的設置方法進行設置，在此不一一說明。圖3以“貨幣資金”元素為例，列舉了該元素的部分屬性。

圖3 元素“貨幣資金”及其屬性

根據(jù)從財務報告中提取概念的情況，逐項定義元素和設置元素屬性值，形成事業(yè)單位會計準則分類標準元素清單。另外，除根據(jù)提取的概念定義元素外，還基于兩種原因而需新定義元素：（1）XBRL 技術(shù)規(guī)范要求所需，如“附注——長期借款”財務信息關(guān)系組中需要使用XBRL維度技術(shù)建模，必須定義“長期借款披露[table]”超立方體項替換組元素和 “長期借款按類別披露[axis]”維度項替換組元素。（2）為了更好地展示財務報告的內(nèi)容，可以增加某些抽象元素，如展示資產(chǎn)負債表時，為了增加顯示層次感，需在“負債和凈資產(chǎn)”和“流動負債”項目中間增加“負債”項目，必須定義“負債[abstract]”元素。

（五）形成事業(yè)單位會計準則通用分類標準元素中文清單

通過以上步驟，完成對事業(yè)單位會計準則通用分類標準全部元素的定義?；诒疚钠藓捅阌诶斫?，僅列示本文所重點研究的資產(chǎn)負債表、收入支出表、財政補助收入支出表、附注——長期借款和單位基本情況等信息關(guān)系組相關(guān)元素，以元素的中文標簽及后綴作為元素名稱，并附加元素的部分屬性，同時按照財務信息關(guān)系組分類，形成事業(yè)單位會計準則通用分類標準元素中文清單簡表（如表6所示）。

表6 事業(yè)單位會計準則通用分類標準元素中文清單簡表

四、結(jié)語

本文雖然提出了定義事業(yè)單位會計準則通用分類標準元素的方法，但與實際操作存在較大差距，如財務報告內(nèi)容尚未經(jīng)過廣泛咨詢和專家論證、內(nèi)容量與實際量相比占比較??；沒有對信息粒度進行深入研究；元素屬性定義不完整等。在實際操作中，還需進一步予以完善和補充。另外，事業(yè)單位會計準則通用分類標準元素與IFRS和CAS分類標準元素之間的關(guān)系，也是有待研究的內(nèi)容。