（云南大學(xué)旅游文化學(xué)院云南麗江674100）

一、關(guān)于“可供出售金融資產(chǎn)”減值計量的會計處理的思考

（一）《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)減值處理的規(guī)定。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度的下降，或預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認(rèn)定該金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計入當(dāng)期“資產(chǎn)減值損失”。

對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后的會計期間，公允價值已上升且客觀上與原確認(rèn)減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原已確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回?？晒┏鍪蹅鶆?wù)工具投資轉(zhuǎn)回的減值損失金額沖減 “當(dāng)期資產(chǎn)減值損失”，可供出售權(quán)益工具投資轉(zhuǎn)回的減值損失金額，計入“其他綜合收益”，不得通過損益轉(zhuǎn)回。

（二）權(quán)益性與債務(wù)性兩種金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回處理不同的原因。大部分學(xué)者認(rèn)同以下的觀點(diǎn)：債務(wù)工具價格變動不大，一旦有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，這種狀況會保持相對穩(wěn)定，因此可以轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失；而股票的價格波動非常頻繁，影響價格變動的因素是多方面的，價格運(yùn)行方向不穩(wěn)定，所以不應(yīng)讓這種不確定性影響到利潤，其已確認(rèn)的減值損失不能通過損益轉(zhuǎn)回。

（三）問題的提出。可供出售金融資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備當(dāng)期對損益的影響是怎樣的？在可供出售金融資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回當(dāng)期對損益又有怎樣的影響？這樣的影響從公司的利益角度、國家稅收的利益角度是否合理？如有不合理之處應(yīng)如何解決？

二、研究前提假設(shè)

（一）投資者有操縱股價的動機(jī)存在。投資者為了實(shí)現(xiàn)對利潤的“管理”，通過操縱股價即金融資產(chǎn)的公允價值來進(jìn)行持有期間所確認(rèn)的損益的變化。

（二）比較期間一致性假設(shè)。比較兩種會計處理方式時，假設(shè)二者的時間跨度是一致的，都是從購買股票時至出售股票期間為止。

（三）假設(shè)考慮貨幣的時間價值。貨幣的時間價值在金融資產(chǎn)持有期間較長或投資金額較大的情況下是應(yīng)該合理考慮的，經(jīng)營者或投資者經(jīng)常采用前期多確認(rèn)費(fèi)用而達(dá)到將利潤確認(rèn)向后期推移的目的，從而實(shí)現(xiàn)將同樣金額的稅收等支出在后期的時點(diǎn)上支出，從而充分利用貨幣的時間價值來實(shí)現(xiàn)其他投資收益的目的。

三、股價下跌對可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響分析

假設(shè)股份下跌之前處于B點(diǎn)，相同的期間過后都處于A點(diǎn)，兩種股份下跌結(jié)果一樣.

下跌方式一：股價下跌嚴(yán)重致使計提可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，后期價格再回升至A點(diǎn)，轉(zhuǎn)回可供出售金融資產(chǎn)減值損失；但A點(diǎn)比原來B點(diǎn)低。

下跌方式二：股價直接從B點(diǎn)一次性或多次性下跌到A點(diǎn)，其間沒有計提過減值準(zhǔn)備。兩種方式的下跌結(jié)果都是從B點(diǎn)下跌至A點(diǎn)。

案例解析：2013年6月20日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份公司從二級市場以每股9.2元的價格購入甲公司股票800 000股，并支付交易費(fèi)用20 000元，華聯(lián)公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2013年12月31日，甲公司股票每股市價8.5元，華聯(lián)公司認(rèn)定該市價的下跌為股份的正常波動；2014年12月31日，因甲公司所處行業(yè)市場環(huán)境發(fā)生重大不利變化，導(dǎo)致每股市價下跌至4.6元，華聯(lián)公司認(rèn)定甲公司股票發(fā)生了減值；2015年12月31日，因甲公司違規(guī)操作受到證監(jiān)部門查處，每股市價進(jìn)一步下跌至2.8元，華聯(lián)公司繼續(xù)確認(rèn)減值損失；2016年12月31日，甲公司按證監(jiān)部門要求整改完成，加之行業(yè)環(huán)境回暖，每股市價回升至5.50元。此為上述“下跌方式一”。

“下跌方式二”為：華聯(lián)實(shí)業(yè)股份公司從2013年6月20日的每股9.2元持續(xù)下跌至2016年12月31日，下跌至每股5.50元。中間沒有計提過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

經(jīng)分析上述兩種下跌方式的會計核算業(yè)務(wù)，截止2016年12月31日對相關(guān)賬戶的影響情況如下：

下跌方式一：“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶余額為4 400 000元，即甲公司所持該股票的賬面價值為4 400 000元；“其他綜合收益”賬戶余額為貸方2 160 000元；“資產(chǎn)減值損失”賬戶余額為借方5 140 000元。

下跌方式二：“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶余額為4 400 000元，即甲公司所持該股票的賬面價值為4 400 000元；“其他綜合收益”賬戶余額為2 980 000元。

方式一與方式二對資產(chǎn)總額的影響是一致的，但是在所有者權(quán)益賬戶與所持股票期間的損益賬戶兩方面影響有差異。見表1。

表1 “兩種下跌方式”對相關(guān)賬戶的不同影響

就持有甲公司股票期間而言，“方式一”情況下華聯(lián)公司確認(rèn)的費(fèi)用比“方式二”多5 140 000元，相應(yīng)利潤就低于“方式二”情況下5 140 000元，該期間所得稅也相應(yīng)受到影響；假設(shè)2016年12月31日該股票出售，方式一情況下“其他綜合收益”貸方余額2 160 000元轉(zhuǎn)入投資收益貸方，即增加當(dāng)期利潤2 160 000元；方式二情況下“其他綜合收益”借方余額2 980 000元將轉(zhuǎn)至“投資收益”賬戶借方，即抵減當(dāng)期利潤2 980 000元；兩種方式比較之下，在出售當(dāng)期“方式一”情況下華聯(lián)公司利潤又高于“方式二”情況下5 140 000元。

綜上所述，從購入股票作為可供出售金融資產(chǎn)至出售當(dāng)期，從華聯(lián)公司利益角度而言，“方式一”相對于“方式二”來說有將費(fèi)用確認(rèn)時間前置的效應(yīng)，即可實(shí)現(xiàn)：前期利潤少計，將少計的利潤推移至后期進(jìn)行確認(rèn),從而實(shí)現(xiàn)節(jié)省貨幣時間價值的意圖。

四、對可供出售金融資產(chǎn)減值的兩種會計處理方法比較

當(dāng)計提減值準(zhǔn)備后股票價格回升時，一種是不能通過當(dāng)期損益轉(zhuǎn)回，而是轉(zhuǎn)入當(dāng)期“其他綜合收益”，即轉(zhuǎn)入了所有者權(quán)益賬戶，即新準(zhǔn)則的規(guī)定，為表述方便稱為 “方法一”；另一種是沖減已確認(rèn)的減值損失，即通過當(dāng)期損益“資產(chǎn)減值損失”轉(zhuǎn)回，稱為“方法二”。

同樣從對利潤的影響角度來分析，方法一與方法二在減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回之前，確認(rèn)費(fèi)用都為5 140 000元，即對利潤的影響是一致的。減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回當(dāng)期，方法一將轉(zhuǎn)回金額2 160 000元計入“其他綜合收益”貸方，而方法二將轉(zhuǎn)回金額沖減費(fèi)用為2 160 000元，即方法一比方法二在轉(zhuǎn)回當(dāng)期少確認(rèn)利潤2 160 000元 （5 140 000元-2 980 000元）。假設(shè)后期出售時股價不變，兩種方法下對出售當(dāng)期利潤影響見表2。

表2 “兩種會計處理方法”對相關(guān)賬戶的不同影響

綜上所述，從購入股票作為可供出售金融資產(chǎn)至出售當(dāng)期，從華聯(lián)公司利益角度而言，“方法一”相對于“方法二”來說同樣有將費(fèi)用確認(rèn)時間前置的效應(yīng)，即可實(shí)現(xiàn)前期利潤少計，將少計的利潤推移至后期進(jìn)行確認(rèn)，從而實(shí)現(xiàn)節(jié)省貨幣時間價值的意圖。

五、對可供出售金融資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的建議及原因分析

（一）可供出售金融資產(chǎn)不應(yīng)計提減值準(zhǔn)備?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)一般有較活躍的交易市場，公允價值在一定程度上也容易受到人為操縱的影響，因此，若計提減值準(zhǔn)備，在計提當(dāng)期通過計入“資產(chǎn)減值損失”就會影響到當(dāng)期損益，進(jìn)而影響到當(dāng)期所得稅；同樣在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回當(dāng)期，也一樣會影響到企業(yè)當(dāng)期利潤與所得稅，這樣就為股價的操縱提供了利益的動機(jī)，容易誘使企業(yè)通過股價的操縱來實(shí)現(xiàn)“利潤”的管理。

（二）公允價值出現(xiàn)嚴(yán)重下跌同樣應(yīng)該計入“其他綜合收益”?！捌渌C合收益”賬戶的使用主要是考慮到不會將公允價值的變動反映到當(dāng)期損益，在沒有實(shí)現(xiàn)現(xiàn)實(shí)的收益之前，不確認(rèn)損益。因此，當(dāng)公允價值出現(xiàn)嚴(yán)重下跌時，應(yīng)該借記“其他綜合收益”科目、貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，而不應(yīng)該借記“資產(chǎn)減值損失”科目。因?yàn)橥ㄟ^貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”已對資產(chǎn)減值作了反映，實(shí)現(xiàn)了謹(jǐn)慎性確認(rèn)資產(chǎn)的原則，但如果借記“資產(chǎn)減值損失”損益類賬戶，會引起當(dāng)期利潤減少，失去客觀性原則，而且還為企業(yè)操縱利潤提供了空間。

六、結(jié)論

通過分析“兩種方式”和“兩種方法”在股票持有期間對利潤的影響可知，可供出售權(quán)益性金融資產(chǎn)公允價值的上升并不代表有真正的現(xiàn)金流流入，因此公允價值上升不確認(rèn)當(dāng)期收益是合理的；同樣，可供出售權(quán)益性金融資產(chǎn)公允價值的下跌，也并不代表有真正的現(xiàn)金流的流出，也不應(yīng)該將公允價值下跌部分計入當(dāng)期費(fèi)用或損失中。如果下跌嚴(yán)重的公允價值部分計入當(dāng)期“資產(chǎn)減值損失”，勢必會抵減當(dāng)期利潤，達(dá)到減少當(dāng)期所得稅負(fù)擔(dān)的效果。從企業(yè)經(jīng)營者或公司股東利益角度而言，這一點(diǎn)是可以用操縱股價來實(shí)現(xiàn)的。因此，建議在股價下跌嚴(yán)重情況下，不應(yīng)該確認(rèn)“資產(chǎn)減值損失”，而應(yīng)依舊計入“其他綜合收益”；待股票出售當(dāng)期，再統(tǒng)一確認(rèn)持有期間的總損益，如實(shí)現(xiàn)總收益，出售的現(xiàn)金流入可以保證稅收的按期交納；如為總損失，出售所實(shí)現(xiàn)的低額現(xiàn)金流入也不必承擔(dān)高利潤所對應(yīng)的高稅收。