（湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院湖南長(zhǎng)沙410128）

2008年的全球金融危機(jī)幾乎給所有國(guó)家的經(jīng)濟(jì)都造成了一定程度的損害，從那時(shí)起，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)就一直針對(duì)原金融工具準(zhǔn)則IAS 39進(jìn)行改進(jìn)。我國(guó)參照IAS 39編制且目前正在實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”）也已經(jīng)無法滿足金融工具多元化增長(zhǎng)的迫切要求。所以，為了適應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新變化，給企業(yè)的決策者提供更加有用的信息，加強(qiáng)金融工具在我國(guó)多層次資本市場(chǎng)的發(fā)展，財(cái)政部于2017年3月31日正式頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），對(duì)金融工具進(jìn)行了優(yōu)化分類，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。本文只選取其中的金融資產(chǎn)作為研究對(duì)象，并重點(diǎn)針對(duì)其分類以及引發(fā)的不同計(jì)量方式對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生的影響進(jìn)行具體分析，而對(duì)新準(zhǔn)則中提出的減值處理、套期處理規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響不作具體闡述。之所以把新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比分析，主要是因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)新分類相較于舊分類可以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理、縮小管理層可操作空間、提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。

一、舊準(zhǔn)則金融資產(chǎn)分類及其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

舊準(zhǔn)則參照IAS 39的相關(guān)規(guī)定，遵循國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照“規(guī)則導(dǎo)向”的分類方法把金融資產(chǎn)分成以下四類：第一類是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，第二類是貸款和應(yīng)收賬款，第三類是可供出售金融資產(chǎn)，第四類是持有至到期投資。第一類和第四類都是按照其攤余成本計(jì)量。具體而言，針對(duì)貸款，就是企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)貸記的負(fù)債科目金額減去已經(jīng)償還的本金，針對(duì)應(yīng)收賬款來說，就是初始確認(rèn)金額減去其已經(jīng)發(fā)生的減值損失，而對(duì)于持有至到期投資計(jì)價(jià)的攤余成本就是此項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，而剩余的則歸類為可供出售金融資產(chǎn)。

可是，這種在固定規(guī)則導(dǎo)向下對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行的分類存在著不夠明確的地方，從而給管理層和企業(yè)留下了盈余管理空間和可操作空間，相應(yīng)出具的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告在一定程度上違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的相關(guān)規(guī)定，下面對(duì)金融資產(chǎn)分類不明確產(chǎn)生的原因及對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響作如下分析：

（一）金融資產(chǎn)分類不明確產(chǎn)生的原因

1.管理層持有目的不明確。對(duì)于貸款和應(yīng)收賬款是指，企業(yè)所擁有的銀行存款以及銷售商品和提供服務(wù)所獲得的應(yīng)收款項(xiàng)，這類金融資產(chǎn)的定義在準(zhǔn)則中有非常明確的說明，取得時(shí)不受管理層將來持有意圖的影響，更明確地說，這類資產(chǎn)的確認(rèn)是以企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)并且事后具有相應(yīng)的憑證，如銀行貸款合同以及銷售發(fā)票和銷售合同等，企業(yè)記賬便按照相關(guān)原始憑證計(jì)入相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)賬戶中，不存在企業(yè)管理層的主觀判斷。持有至到期投資的主要特點(diǎn)是回收的金額是固定或者是可以確定的，到期日是明確的，且企業(yè)獲取此類資產(chǎn)的主要目的是為了在到期日前一直持有。交易性金融資產(chǎn)是企業(yè)準(zhǔn)備短期內(nèi)出售并為了獲取差價(jià)，其主要目的是為了獲得短期利潤(rùn)，可供出售金融資產(chǎn)則可以看作是以上三類之外的金融資產(chǎn) “收納箱”。所以，從幾類金融資產(chǎn)的定義我們可以看出，初始確認(rèn)金融資產(chǎn)類別的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)管理者未來持有該項(xiàng)金融資產(chǎn)的目的，而在實(shí)際業(yè)務(wù)中，很多情況下，企業(yè)在最開始取得某項(xiàng)金融資產(chǎn)是沒有具體目標(biāo)的，而且金融資產(chǎn)不同的會(huì)計(jì)處理方式會(huì)給企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生直接的差異，從而給管理層留下了可操控的空間，所以企業(yè)管理層可能為了自身利益在金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)按照主觀判斷進(jìn)行分類。

2.類別確認(rèn)受其他外部因素影響。如企業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀，相關(guān)研究結(jié)果表明，當(dāng)以總資產(chǎn)報(bào)酬率作為經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀評(píng)判指標(biāo)時(shí)，經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀較好即總資產(chǎn)報(bào)酬率較高的企業(yè)由于對(duì)盈余管理的需求相對(duì)較少，所以在取得金融資產(chǎn)時(shí)更趨向于將債券類金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資，把權(quán)益類金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。另外，徐先知等人（2010）驗(yàn)證了金融資產(chǎn)初始確認(rèn)類別時(shí)還受到政治成本、債務(wù)契約、報(bào)酬契約、外部環(huán)境、現(xiàn)金流狀況、資本市場(chǎng) IPO及盈虧狀況等相關(guān)因素的影響。

（二）四分類對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

1.對(duì)可靠性的影響。可靠性一直被認(rèn)為是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中最不能忽視的特性，因?yàn)樾畔⒅挥幸哉鎸?shí)為前提才有使用價(jià)值。筆者使用交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)進(jìn)行分析，且僅考慮公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)表的影響，兩者公允價(jià)值變動(dòng)的分錄如下（假設(shè)增值）：交易性金融資產(chǎn)期末計(jì)量時(shí)，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；可供出售金融資產(chǎn)期末計(jì)量時(shí)，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“其他綜合收益”科目；出售時(shí)，借記“其他綜合收益”科目，貸記“投資收益”科目。

由上述分錄可知，交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)是直接影響凈利潤(rùn)，而可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)量方式在未處理之前沒有對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生任何影響，是通過一項(xiàng)所有者權(quán)益科目進(jìn)行“中轉(zhuǎn)”，再在資產(chǎn)處置時(shí)計(jì)入投資收益。可供出售金融資產(chǎn)對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)特殊的處理方式給企業(yè)管理者提供了利潤(rùn)操作空間，企業(yè)管理者可以在初始確認(rèn)資產(chǎn)類別時(shí)主觀判斷該項(xiàng)金融資產(chǎn)的持有目的，對(duì)該項(xiàng)金融資產(chǎn)進(jìn)行有目的的分類，從而可以通過操控該項(xiàng)金融資產(chǎn)的出售時(shí)間從而調(diào)節(jié)利潤(rùn)，給利益相關(guān)者出具被操控的會(huì)計(jì)信息，違背了可靠性原則。

2.對(duì)可比性的影響。金融資產(chǎn)的不恰當(dāng)分類對(duì)可比性的影響可從兩個(gè)角度進(jìn)行闡述。一是橫向可比性，由于金融資產(chǎn)在初始確定類別時(shí)存在不確定性，所以不同企業(yè)在不同情況下可能根據(jù)本企業(yè)各自發(fā)展的狀況、企業(yè)規(guī)模、管理層主觀判斷等因素對(duì)類似情況下取得的金融資產(chǎn)歸類為不同的金融資產(chǎn)。二是縱向可比性，同一企業(yè)不同時(shí)期盈利狀況、外部環(huán)境、現(xiàn)金流狀況等因素也是有所不同的，所以，同一企業(yè)在會(huì)計(jì)期間不同時(shí)點(diǎn)對(duì)類似交易下取得的金融資產(chǎn)可能會(huì)進(jìn)行不同種類的劃分。如前所述，不同的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理是不一樣的，相應(yīng)所反映的會(huì)計(jì)信息也是有所差別的，這些情況都與管理信息質(zhì)量要求的“可比性”相悖。

3.對(duì)可理解性的影響。舊準(zhǔn)則把金融資產(chǎn)分成了四大類別，由于這種分類過于復(fù)雜并且每項(xiàng)金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量（包括減值的處理和公允價(jià)值變動(dòng)的處理）、期末處理等環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)處理方式也存在差異，這讓信息使用者在查看報(bào)表結(jié)果、分析報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)以及背后的含義時(shí)產(chǎn)生一定的困難，原因在于信息使用者無法明確金融資產(chǎn)在不同時(shí)期的不同分類以及分類的具體標(biāo)準(zhǔn)。

4.對(duì)謹(jǐn)慎性的影響。謹(jǐn)慎性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中服務(wù)于可靠性、反映在相關(guān)性中的一個(gè)不可或缺的特征。金融資產(chǎn)分類中的應(yīng)收賬款由于存在壞賬的風(fēng)險(xiǎn)，并且其可收回性存在一定的不確定性，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)無法正確地評(píng)估實(shí)際擁有的應(yīng)收賬款。另外，由于在舊準(zhǔn)則中有兩類金融資產(chǎn)都是以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但是目前我國(guó)的資本市場(chǎng)并不十分成熟，除了證券業(yè)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值可以直接從證券交易所獲取外，其他行業(yè)的金融資產(chǎn)尤其是沒有任何標(biāo)價(jià)的金融資產(chǎn)，由于缺少科學(xué)的估計(jì)技術(shù)，公允價(jià)值的信息無法獲取，這也會(huì)導(dǎo)致部分金融資產(chǎn)的公允價(jià)值無法準(zhǔn)確地進(jìn)行計(jì)量，可能會(huì)導(dǎo)致高估。

二、新準(zhǔn)則金融資產(chǎn)的分類以及對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有利影響

（一）金融資產(chǎn)三分類

新準(zhǔn)則根據(jù)收取合同現(xiàn)金流量的特征和企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式兩個(gè)新標(biāo)準(zhǔn)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行了簡(jiǎn)化分類，金融資產(chǎn)分類業(yè)務(wù)流程見下圖。

（二）三分類對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有利影響

新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行了簡(jiǎn)化分類，同時(shí)對(duì)相關(guān)概念、要求也進(jìn)行了更加明確的規(guī)定，相較于舊準(zhǔn)則在很多方面更切合地滿足了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，筆者主要從以下四個(gè)方面進(jìn)行分析：

1.可靠性加強(qiáng)。主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面。一方面，新準(zhǔn)則對(duì)提出的兩大分類標(biāo)準(zhǔn)定義清晰明確，其中之一是企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，準(zhǔn)則規(guī)定業(yè)務(wù)模式不得以企業(yè)預(yù)期不會(huì)發(fā)生的情形為基礎(chǔ)確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)以客觀事實(shí)為依據(jù)（準(zhǔn)則第十六條）。而另一標(biāo)準(zhǔn)是合同現(xiàn)金流量特征，準(zhǔn)則中明確規(guī)定合同現(xiàn)金流量特征，應(yīng)當(dāng)與交易雙方事先確認(rèn)的借貸安排吻合。這樣的分類標(biāo)準(zhǔn)減少了企業(yè)管理人員根據(jù)企業(yè)盈利狀況、規(guī)模大小、持有目的等多變因素進(jìn)行不準(zhǔn)確分類的主觀判斷，明確地說，每項(xiàng)金融資產(chǎn)在確認(rèn)類別時(shí)都有相關(guān)的具體憑證和說明作為依據(jù)，而不再是管理層的主觀判斷。另一方面，新準(zhǔn)則規(guī)定在出售或處理金融資產(chǎn)時(shí)，原已經(jīng)確認(rèn)的其他綜合收益不得轉(zhuǎn)入投資收益，只能在資產(chǎn)終結(jié)時(shí)計(jì)入留存收益，而這只會(huì)引起所有者權(quán)益類各項(xiàng)科目?jī)?nèi)部數(shù)值的改變。以上兩方面都在一定程度上減少了企業(yè)對(duì)凈利潤(rùn)的可操控空間，從而加強(qiáng)了信息的可靠性。

2.可比性得到強(qiáng)化。根據(jù)新準(zhǔn)則第六條，除少數(shù)已詳細(xì)予以說明的特殊情況外，本準(zhǔn)則適用各類企業(yè)各類金融工具。這表明準(zhǔn)則中列明的分類標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)價(jià)、減值處理措施等規(guī)定，所有企業(yè)各種類型的金融工具都應(yīng)該嚴(yán)格遵守。但是，在舊準(zhǔn)則規(guī)定下執(zhí)行的結(jié)果是，不同企業(yè)同一時(shí)期以及相同企業(yè)不同時(shí)期對(duì)相同交易取得的金融資產(chǎn)進(jìn)行不同的分類、不同的會(huì)計(jì)處理。相對(duì)而言，新準(zhǔn)則區(qū)分金融資產(chǎn)是以兩大明確標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，不會(huì)像舊準(zhǔn)則由于分類標(biāo)準(zhǔn)不明確受到各種多變因素的影響，所以任何企業(yè)任何時(shí)期對(duì)同一交易下取得的金融資產(chǎn)的分類都是相對(duì)確定的，從而便于信息使用者準(zhǔn)確地對(duì)所獲取的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分析比較。

3.凸顯相關(guān)性。簡(jiǎn)單而言，相關(guān)性是指會(huì)計(jì)信息具有的能夠幫助信息使用者做決策的特性。相關(guān)性主要從兩方面進(jìn)行說明，首先，三分類下大部分的金融資產(chǎn)都是以公允價(jià)值計(jì)量，而公允價(jià)值體現(xiàn)的資產(chǎn)的價(jià)值相關(guān)性相比于之前的攤余成本對(duì)于信息使用者甚至整個(gè)金融市場(chǎng)而言都更加具有實(shí)質(zhì)性。其次，簡(jiǎn)化分類消除了一些殘余的信息，反映的是最簡(jiǎn)化但又是最重要的信息，便于決策者進(jìn)行快速有效決策。

由于簡(jiǎn)化分類，所以不管是對(duì)企業(yè)內(nèi)部人員，還是對(duì)企業(yè)外部人員而言都會(huì)更加容易理解，同時(shí)新準(zhǔn)則規(guī)定以“預(yù)期損失法”代替過去的“已發(fā)生損失法”來計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這在一定程度上可以更加準(zhǔn)確地對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行賬面價(jià)值的核算，保證會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性。

三、優(yōu)化會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出的相關(guān)建議

為了使各企業(yè)更好地執(zhí)行新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，從而給企業(yè)利益相關(guān)者提供決策有用的信息，筆者提出以下幾點(diǎn)建議，以期更好地滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的嚴(yán)格要求。

（一）加強(qiáng)公允價(jià)值估算技術(shù)

新準(zhǔn)則規(guī)定，只有通過“合同現(xiàn)金流”和“商業(yè)模式”測(cè)試的債務(wù)工具才可以按攤銷成本進(jìn)行核算，這就意味著企業(yè)未來所持有的多數(shù)金融資產(chǎn)都會(huì)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但是就我國(guó)目前資本市場(chǎng)的發(fā)展現(xiàn)狀來看，情況并不是十分樂觀，所以為了不高估資產(chǎn)或低估負(fù)債，相關(guān)領(lǐng)域的技術(shù)和研究人員應(yīng)該努力研發(fā)出公允價(jià)值的估算技術(shù)，更加準(zhǔn)確地核算金融資產(chǎn)的價(jià)值，從而增強(qiáng)信息的謹(jǐn)慎性。

（二）明確規(guī)定企業(yè)報(bào)表附注應(yīng)當(dāng)披露的信息

新準(zhǔn)則中的兩大標(biāo)準(zhǔn)都是新提出的分類概念，投資者、債權(quán)人、債務(wù)人、政府、稅務(wù)部門等利益相關(guān)者事先對(duì)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式以及合同現(xiàn)金流量的相關(guān)規(guī)定都不太了解，所以準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定企業(yè)在報(bào)表附注中詳細(xì)披露企業(yè)的業(yè)務(wù)模式、合同現(xiàn)金流量相關(guān)規(guī)定、金融資產(chǎn)重分類的原因等所有與金融資產(chǎn)分類相關(guān)的信息，以便出具更容易理解的會(huì)計(jì)信息。

（三）企業(yè)應(yīng)及時(shí)準(zhǔn)確地進(jìn)行銜接工作

會(huì)計(jì)領(lǐng)域里，任何一項(xiàng)新規(guī)定從提出到有效實(shí)施都有一個(gè)重要的銜接過渡階段，此項(xiàng)銜接工作對(duì)企業(yè)后續(xù)工作的有效開展非常重要，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)前期持有的金融資產(chǎn)按照準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，歸為新的類別，努力做好銜接工作，及時(shí)準(zhǔn)確地記錄企業(yè)所有存在的金融資產(chǎn)，從而提供準(zhǔn)確可靠的信息。

（四）各部門應(yīng)當(dāng)調(diào)整和加強(qiáng)相關(guān)工作

企業(yè)金融資產(chǎn)類別的改變必然會(huì)引起監(jiān)管部門、稅務(wù)部門、審計(jì)部門等相關(guān)部門系統(tǒng)的更換，為更加準(zhǔn)確地核算與反映會(huì)計(jì)信息，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)企業(yè)對(duì)新準(zhǔn)則落實(shí)情況的核查和監(jiān)督，并進(jìn)行及時(shí)的反饋；稅務(wù)部門也應(yīng)該按照企業(yè)新準(zhǔn)則的規(guī)定結(jié)合稅法相關(guān)條款對(duì)納稅系統(tǒng)進(jìn)行同步更新；同時(shí)，審計(jì)部門應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)企業(yè)報(bào)表附注中重要事件披露情況的審查，并重點(diǎn)測(cè)試針對(duì)新準(zhǔn)則變化企業(yè)采取的內(nèi)部控制。

四、結(jié)語

由于舊準(zhǔn)則對(duì)于金融資產(chǎn)規(guī)定的分類標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，企業(yè)管理者會(huì)受到多種因素的影響，隨意改變持有某項(xiàng)金融資產(chǎn)的意圖從而主觀確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)的種類，而不同種類的金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方式又有所不同，反映在報(bào)表上的信息就會(huì)不同程度地影響會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性、謹(jǐn)慎性以及可理解性。為了保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的分類進(jìn)行了簡(jiǎn)化，提出的兩大新分類標(biāo)準(zhǔn)明確了各項(xiàng)金融資產(chǎn)的具體界限，在很大程度上減少了管理者對(duì)金融資產(chǎn)的主觀操控，從而在一定程度上提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但是由于新政策尚未實(shí)施，為保證其落實(shí)的效果，各部門應(yīng)當(dāng)積極配合、貫徹執(zhí)行新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。