夏魯源

摘要：在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制深化和社會(huì)改革進(jìn)程不斷加快的影響之下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)得到了越來(lái)越多的重視。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)本身風(fēng)險(xiǎn)性較大，但是很多從業(yè)者缺乏風(fēng)險(xiǎn)防范控制的意識(shí)，進(jìn)而導(dǎo)致了我國(guó)很多會(huì)計(jì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)體制的缺陷，于此同時(shí)上市公司財(cái)務(wù)案件的不斷增多也增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)性。針對(duì)于此本文就注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范控制的策略進(jìn)行了研究。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；防范；控制

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概述

我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。筆者認(rèn)為，這里對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理解可以分為兩個(gè)方面：一方面是指執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過(guò)對(duì)被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)程序后，認(rèn)為被審計(jì)單位所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表在財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量與經(jīng)營(yíng)成果等方面都做出了客觀、公允的披露，而這一判斷實(shí)際存在錯(cuò)誤或紕漏的可能性；另一方面是指執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留意見(jiàn)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告，實(shí)際上是正確的、公允的可能性。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因

2.1會(huì)計(jì)事務(wù)所影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素

會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位的依賴性較強(qiáng)，導(dǎo)致被審計(jì)單位掌握主動(dòng)權(quán)，而會(huì)計(jì)事務(wù)所則處于被動(dòng)地位，致使在實(shí)際審計(jì)工作中，會(huì)計(jì)事務(wù)所即使發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在重大漏報(bào)問(wèn)題和錯(cuò)報(bào)問(wèn)題，也會(huì)因?yàn)榻?jīng)濟(jì)利益等因素，難以保證自身的獨(dú)立性。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)壓力逐漸增大，一些會(huì)計(jì)事務(wù)所為了能夠獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益，而忽視職業(yè)道德，完全喪失審計(jì)獨(dú)立性。

2.2被審計(jì)單位因素

由于利益的驅(qū)使，很多上市公司鋌而走險(xiǎn)蓄意進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，采用的舞弊手段也越發(fā)高明，從操縱利潤(rùn)到偽造各種銷售單據(jù)，從虛報(bào)固定資產(chǎn)到少提折舊，假賬技巧可謂千變?nèi)f化。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力是有限的，如果是被審計(jì)公司蓄意舞弊，所采取的手段也是有規(guī)劃和有目的高明手段，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出準(zhǔn)確的判斷就存在很大的難度。下面以萬(wàn)福生科為例，分析其一系列的財(cái)務(wù)舞弊手段給注冊(cè)會(huì)計(jì)師所帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.3注冊(cè)會(huì)計(jì)師影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素

針對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師水平現(xiàn)狀調(diào)查可知，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)需要提高，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中必須嚴(yán)格遵守職業(yè)道德規(guī)范，包含職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)品格和專業(yè)勝任能力等。但我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在整體職業(yè)道德水平偏低的情況，不利于審計(jì)職能的有效發(fā)揮，對(duì)投資人和債權(quán)人的利益造成較大的影響。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師還會(huì)對(duì)自己不了解的行業(yè)執(zhí)行審計(jì)程序，如沒(méi)有對(duì)被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行全面的了解和調(diào)查，也沒(méi)有充分了解被調(diào)查單位行業(yè)的整體環(huán)境，導(dǎo)致不能夠發(fā)現(xiàn)審計(jì)單位存在的風(fēng)險(xiǎn)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)不足，危害行業(yè)風(fēng)氣。此外，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作時(shí)，會(huì)出現(xiàn)設(shè)計(jì)程序不合理，審計(jì)程序執(zhí)行重要度不足等，繼而出現(xiàn)漏報(bào)錯(cuò)報(bào)遺漏問(wèn)題。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行貨幣資金的審計(jì)中，沒(méi)有向開設(shè)賬戶的銀行發(fā)出存款詢證函，而是單純以企業(yè)提供的采記錄作為依據(jù)，導(dǎo)致企業(yè)存在的虛報(bào)貨幣資金風(fēng)險(xiǎn)難以被發(fā)現(xiàn)。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范控制策略

3.1完善審計(jì)程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)首先對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境進(jìn)行充分的調(diào)查和了解，以制定合理的重要性水平，并隨著審計(jì)工作的進(jìn)行評(píng)估對(duì)重要性水平的確認(rèn)是否合理。在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)得到識(shí)別和評(píng)估后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)所識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行判定，然后，根據(jù)評(píng)估的結(jié)果制訂總體審計(jì)應(yīng)對(duì)策略，并在總體審計(jì)應(yīng)對(duì)策略指導(dǎo)下制訂并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)

風(fēng)險(xiǎn)模型為依據(jù)，審計(jì)人員針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括審計(jì)的時(shí)問(wèn)、性質(zhì)和范圍，同時(shí)根據(jù)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，對(duì)既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平予以考慮。審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)根據(jù)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，考慮既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。另外，無(wú)論企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制是否有效，為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生和影響，審計(jì)人員都要對(duì)各類重大交易、賬戶余額及報(bào)表與披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

3.2添加第四關(guān)系人

審計(jì)關(guān)系三方面形成的委托受托責(zé)任關(guān)系，是審計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)，也是構(gòu)成審計(jì)這個(gè)客觀事務(wù)的最基本的、最初的元素。而審計(jì)關(guān)系的現(xiàn)實(shí)是，真正的審計(jì)委托人缺位，委托人與被審計(jì)人同為一人，審計(jì)人屈從。第四關(guān)系人的角色可能考慮由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)或監(jiān)事會(huì)下的審計(jì)委員會(huì)、證監(jiān)會(huì)下設(shè)審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)、保險(xiǎn)公司或公共管理機(jī)構(gòu)承擔(dān)。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)理論，引用保險(xiǎn)公司這個(gè)第四關(guān)系人，進(jìn)一步提高了審計(jì)的獨(dú)立性，減少了審計(jì)合謀的可能，并且為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了轉(zhuǎn)嫁，減少了投資者的壓力，也分散了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更加專業(yè)地?fù)?dān)負(fù)了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任。

3.3重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)控制措施

為了能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有效控制，會(huì)計(jì)事務(wù)所首先要制定合理的審計(jì)程序。首先注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)程序前，必須對(duì)被審計(jì)單位的行業(yè)整體環(huán)境進(jìn)行調(diào)查和了解，如了解被審計(jì)單位的性質(zhì)、被審計(jì)單位的內(nèi)部控制水平等，并將相關(guān)調(diào)查因素作為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重要依據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要針對(duì)實(shí)際的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行判定，明確該風(fēng)險(xiǎn)與交易、賬戶余額、財(cái)務(wù)報(bào)表等因素的相關(guān)性，然后制定總體審計(jì)對(duì)策，再實(shí)施下一步審計(jì)程序。審計(jì)人員需要依據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)行進(jìn)一步審計(jì)程序，主要是以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?，且需要?lián)合控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。此外，設(shè)計(jì)人員還需要依據(jù)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估建構(gòu)，確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，且需要對(duì)各類重大交易、賬戶余額等進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是無(wú)法完全消除的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的目的就是將風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性以及風(fēng)險(xiǎn)的損失性降到最低。為了提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范控制的成效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要不斷提高自身的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德水平，會(huì)計(jì)事務(wù)所也要加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)體制的完善，嚴(yán)格按照相關(guān)法律規(guī)范開展審計(jì)工作。