姜昱莊園

[摘 要] 當前低碳經(jīng)濟已成為世界各國經(jīng)濟發(fā)展的新趨勢。低碳經(jīng)濟在我國的認識和發(fā)展較晚，由于資產(chǎn)類型確認標準過于僵化，碳排放權(quán)計量標準與單位混亂，碳會計信息披露框架不夠完善，使得企業(yè)碳會計核算呈現(xiàn)一系列問題：碳排放資產(chǎn)類別確認困難，碳排放權(quán)計量方法不夠統(tǒng)一，碳會計信息披露不夠充分。解決這些問題需要對不同發(fā)展階段的碳排放權(quán)加強確認，運用多種輔助計量單位計量碳排放權(quán)，并完善相關(guān)的法律體系及審計制度，以促進碳會計核算的完善與我國低碳經(jīng)濟的發(fā)展。

[關(guān)鍵詞] 低碳經(jīng)濟；碳會計核算；碳排放權(quán)

[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2017）09-0131-03

一、問題的提出

現(xiàn)在，各國經(jīng)濟都因為環(huán)境因素逐漸向低碳經(jīng)濟趨勢發(fā)展。在低碳經(jīng)濟模式盛行之大環(huán)境下，碳會計也隨之產(chǎn)生，變成企業(yè)會計核算的一個新的部分。我國在這一方面的起步比較晚，只有少數(shù)企業(yè)能夠設(shè)立單獨核算體系對這一內(nèi)容進行細致核算，而且對核算的內(nèi)容、方法甚至整個體系都并不完全了解，就更不用說讓全國在近期全面完成對碳會計核算這一計劃了。鑒于我國企業(yè)目前在這一領(lǐng)域上的研究著手時間晚、可參考實例較少，我們不可避免地要參考國外的一些理論及研究辦法，在此基礎(chǔ)上總結(jié)出適合自己國情的對策。

本研究的目的是：第一，結(jié)合對環(huán)境問題的研究，通過實例闡述目前碳會計核算存在的必要性與實際意義，表明低碳經(jīng)濟發(fā)展的大背景下建立并完善企業(yè)碳會計核算對企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實意義，提高會計從業(yè)人員對碳會計核算的職業(yè)敏感性。第二，通過指出低碳經(jīng)濟下企業(yè)碳會計核算中的一系列問題，遵循發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題的指導(dǎo)思想，將目前存在的一些問題現(xiàn)象進行剖析，然后從問題發(fā)生原因入手，找出解決問題的辦法，并通過相關(guān)企業(yè)在實際操作中對這些建議對策的有效實踐，使現(xiàn)階段存在的問題得以緩解，為相關(guān)企業(yè)在此問題的處理方法上提供參考。同時，在碳會計核算應(yīng)以低碳經(jīng)濟為主導(dǎo)的背景下，碳會計核算體系的有序建立，使完成該核算的有效信息的確認、計量及信息披露等一系列核算程序能夠有序進行。

二、低碳經(jīng)濟視角下企業(yè)碳會計核算存在的問題

（一）碳排放權(quán)資產(chǎn)的類別不能得到確認

時間背景仍是在《京都議定書》簽訂之后，伴隨著低碳經(jīng)濟獲得極速認同的時代發(fā)展方向，碳排放權(quán)的價值和重要性也逐漸得到了各國和企業(yè)間的重視。碳排放權(quán)作為一種鮮有資源，在議定達成之后，就以一種被交易的商品形式而存在。對企業(yè)來說，企業(yè)擁有碳排放權(quán)的同時，也擁有了交易它的權(quán)利，企業(yè)可以選擇自用也可以選擇將其出賣，獲取貨幣或其他形式的經(jīng)濟收益?；诖?，碳排放權(quán)可以作為一項資產(chǎn)納入計量的理論被人們所接受，可被確認為存貨。

從無形資產(chǎn)的定義與特征來看。首先，碳排放權(quán)并不具有具體的實物形態(tài)，有條件的進行溫室氣體的排放也類似于特許權(quán)。其次，企業(yè)的碳排放權(quán)是可以被查認的，這一權(quán)利就能通過獲取它時的成本或者類似產(chǎn)品的市價進行確認。再者，碳排放權(quán)是一種非貨幣性資產(chǎn)，據(jù)此可被確認為無形資產(chǎn)。

又因為碳排放權(quán)自身帶有可被交易的屬性，因此，當企業(yè)實際排放量小于政府分配規(guī)定的排放配額，且準備在近期對余額進行交易，碳排放權(quán)的存在可能會為企業(yè)帶來增值收益，據(jù)此排放權(quán)自然可被確認為交易性金融資產(chǎn)。

（二）各企業(yè)碳排放權(quán)計量方法不同

現(xiàn)階段我國針對碳排放及碳排放權(quán)交易的市場范圍較小，因此相關(guān)市場操作也并不規(guī)范，直接導(dǎo)致了在將碳排放以存貨進行確認時，有的合同中標明合同價而有的沒有標明。進而在初始計量時，有合同價則按照成本進行初始計量；若沒有合同價格則不能按此辦法計量。計量辦法出現(xiàn)了差異，相應(yīng)地，產(chǎn)生了不同的業(yè)務(wù)流程。若將資產(chǎn)類型確認為無形資產(chǎn)，按其正常的計量方法進行處理，但是相關(guān)費用不能計入，例如涉及到的CDM項目的中介所需的服務(wù)費、經(jīng)營實體項目的查審費與核實費、聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會注冊費、行政開支和適應(yīng)性費用等這些內(nèi)容的初始計量又應(yīng)以實際發(fā)生的各項成本進行計量。同一項目中因資產(chǎn)與相關(guān)費用核算科目不同，又難以將其統(tǒng)一計量，并且因無形資產(chǎn)的資產(chǎn)存在形態(tài)特點，若將其以貨幣計量單位計量，又很難用以貨幣單位表示其資產(chǎn)數(shù)量，但想具體表示其經(jīng)濟價值，必須要以具體經(jīng)濟數(shù)據(jù)形式予以體現(xiàn)。同時，若將資產(chǎn)類型確認為交易性金融資產(chǎn)，則根據(jù)會計準則的規(guī)定，應(yīng)按其公允價值計入交易性金融資產(chǎn)的成本，發(fā)生的交易費用沖減投資收益。

（三）碳會計信息披露表內(nèi)信息不充分

由于低碳經(jīng)濟及碳會計的普及率較低，對碳會計應(yīng)該予以確認和核算的內(nèi)容并非廣為人知，而且傳統(tǒng)的會計從業(yè)人員對這一問題的認知也并不全面，也很少有企業(yè)對此進行專門的培訓(xùn)與考核，造成了即使知道需要對碳會計信息進行披露的，也不能明確掌握詳盡信息。因為我國企業(yè)對碳會計的認知尚未能與歐美碳會計認知程度相媲美，我國在整體上很少有企業(yè)能想到還要對碳會計問題加以披露分析，進而造成整個行業(yè)披露都缺失的現(xiàn)象。而信息披露整體數(shù)量的缺失和信息的不足，直接導(dǎo)致相關(guān)信息缺乏可比性。

三、低碳經(jīng)濟視角下企業(yè)碳會計核算問題的原因分析

（一）對資產(chǎn)類型的確認標準分割過于機械

總的來說，按照存在形式或者交易時效長短機械地判斷碳排放權(quán)的資產(chǎn)類型，并對其獨立地進行核算，隔斷與其它交易背景或事項的聯(lián)系是碳排放權(quán)的資產(chǎn)類型不易被確認的基本原因。

將其確認為存貨時，碳排放權(quán)是無形的，不適用于存貨是有形資產(chǎn)的確認的基本要求，反而應(yīng)將其確認為無形資產(chǎn)。從使用條件來觀察，存貨是經(jīng)營生產(chǎn)所需的必備的生產(chǎn)資料，但碳排放權(quán)并不是企業(yè)不可缺少甚至不是能耽誤企業(yè)正常運轉(zhuǎn)的生產(chǎn)資料，所以不能片面認為它可以記為存貨。

同時，企業(yè)擁有無形資產(chǎn)的目的是生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理，但是持有碳排放權(quán)的目的卻是出售，這一點不匹配于無形資產(chǎn)的定義。所以不能單純將其判斷為無形資產(chǎn)。endprint

從發(fā)展趨勢來看，我國碳排放權(quán)交易發(fā)展的不同階段，企業(yè)生產(chǎn)需求額不同，對二氧化碳等需排放氣體的排放量需求也會不斷變化，我國雖然目前不用強制執(zhí)行減排義務(wù)，但是未來趨勢與此不同。屆時，需要重新將碳排放權(quán)進行確認。這些因素都影響著對碳排放權(quán)的確認工作。

（二）碳排放權(quán)計量標準及單位混亂

我國目前碳排放及碳排放權(quán)交易市場范圍小，涉及業(yè)務(wù)不全面，直接導(dǎo)致了相關(guān)會計操作的指導(dǎo)規(guī)范表述不明確。沒有具體條文規(guī)定合同中應(yīng)含括的內(nèi)容：價格是否要標注合同價；在計量時，是將合同價等同為公允價計量還是按其他公允價值計量亦或者按其他價格另作處理。如果連如何確認都不能予以確定，那么相應(yīng)地，計量辦法也不能得到確認。單位轉(zhuǎn)換標準上沒有一個通行的處理標準，也沒有可充當中介單位的要素。

（三）碳會計信息披露框架及內(nèi)容設(shè)計不到位

從目前來看，我國企業(yè)在碳排放權(quán)會計信息披露中，大部分內(nèi)容還是停留在對有關(guān)事項的文字表述上，而不是對實踐的指導(dǎo)，更沒有建立相關(guān)的完善體系。當然，核算手段上的遺漏也是導(dǎo)致這種情況產(chǎn)生的原因之一。因此要明確，對于碳排放信息的披露內(nèi)容的表述，不能只是作出一個常規(guī)的定性描述，應(yīng)考慮收入等關(guān)于貨幣計量的信息?，F(xiàn)行時期，可用的針對核算的標準和準則并不大量存在，同時企業(yè)對于此問題的認識不足又進一步導(dǎo)致在解決此類問題的辦法上缺乏創(chuàng)新，直接導(dǎo)致對碳會計信息披露和核算不全面。

四、完善低碳經(jīng)濟視角下碳會計核算問題的對策

（一）針對不同發(fā)展階段加強對碳排放權(quán)確認

對碳排放權(quán)的確認不能停留在眼前，要抱有一個發(fā)展的態(tài)度，用發(fā)展的眼光看問題。不能只考慮現(xiàn)階段，要同時考慮在體系完善后，對它的確認可能要發(fā)生改變的問題。

在現(xiàn)階段，建議把涉及CDM計劃（清潔發(fā)展機制）的項目產(chǎn)生的碳排放權(quán)確認為企業(yè)的存貨。我國目前對碳排放權(quán)交易相關(guān)內(nèi)容的發(fā)展仍存在亟待解決的問題，我國的碳排放權(quán)交易市場仍在繼續(xù)完善，國內(nèi)目前很難形成一個比較行之有效的碳排放權(quán)交易市場，沒有形成標定合同價格的習(xí)慣，進而很難公開合理的價格，交易暫時也并不具有主動權(quán)，只能接受國際市場的報價。由于我國現(xiàn)階段沒有被規(guī)定強制執(zhí)行減排義務(wù)，市場發(fā)展規(guī)模也比較局限，只是通過我國的企業(yè)與發(fā)達國家的企業(yè)合作開發(fā)CDM項目，還不存在基于配額的總量和控制機制。

未來在碳排放業(yè)務(wù)中可以根據(jù)我國涉及的相關(guān)業(yè)務(wù)量的類型，對碳排放權(quán)的類型進行相關(guān)確認。

（二）運用多種輔助計量單位計量碳排放權(quán)

碳排放權(quán)的計量單位應(yīng)是多元的，主要以貨幣單位計量，輔助以實物為計量單位。

在低碳經(jīng)濟模式下，節(jié)能量是主要的排放量計量單位，而且這種計量方式將逐漸成為計量的必然趨勢。但就國內(nèi)目前發(fā)展程度來說，以節(jié)能量作為主要計量單位難以完成。同時，碳排放權(quán)交易產(chǎn)生的各項業(yè)務(wù)內(nèi)容是目前我國碳會計的主要核算內(nèi)容，它的具體效用能體現(xiàn)環(huán)境資源價值，且貨幣可作為計量單位，而不是計量排放量的節(jié)能量，所以以貨幣為計量單位仍是主要的計量模式。

由于影響碳排放權(quán)的因素是多方面的，以貨幣為計量單位存在一定局限性，而且當前有引入非貨幣計量單位的必要和實際意義，因此碳排放權(quán)的計量必須結(jié)合非貨幣計量單位，基于企業(yè)二氧化碳的排放情況，可以考慮設(shè)立輔助的計量單位，如二氧化碳排放量等。

（三）完善相關(guān)的法律體系及審計制度

雖然目前我國頒布了《中華人民共和國清潔生產(chǎn)促進法》等相關(guān)法律法規(guī)來督促碳會計的發(fā)展，但是針對碳排放權(quán)會計核算、披露和審計而出臺的相關(guān)準則法規(guī)仍處于缺失狀態(tài)。我們可以從法律的角度和高度來指導(dǎo)規(guī)章制度及準則的進一步完善，讓節(jié)能減排和低碳經(jīng)濟發(fā)展模式得到企業(yè)管理者的關(guān)注，并能為企業(yè)的碳會計核算提供具有實踐性意義的指導(dǎo)。若能將碳會計核算和碳排放權(quán)的信息披露內(nèi)容和形式進行規(guī)范性約束，則會使碳會計核算信息更具有真實性和比較性，更能不斷地使企業(yè)社會責(zé)任意識得到強化。

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[責(zé)任編輯：史樸]endprint