盧滟萍

【摘 要】“營改增”自2012年試點，到2016年全面實施，取得了良好的社會效果，也存在著一些問題，如部分企業(yè)特別是服務(wù)類企業(yè)出現(xiàn)稅負上升、進項抵扣難、賬務(wù)處理不規(guī)范等等。本文以交通運輸業(yè)為例，圍繞企業(yè)成本管理，針對面對“營改增”后出現(xiàn)各種問題分析，提出建議：結(jié)合“營改增”現(xiàn)狀，通過加強企業(yè)相關(guān)人員的培訓(xùn)、學(xué)習(xí)，強化成本核算，完善增值稅的抵扣等一系列措施，促使企業(yè)抓住“營改增”機遇，盡可能的降低成本，加快企業(yè)發(fā)展步伐。

【關(guān)鍵詞】“營改增”；服務(wù)業(yè)；成本管理

一、 “營改增”的由來及問題的提出

1954年，法國最先開始實行增值稅。增值稅具有“普遍征稅”的特點，可以避免重復(fù)征稅、稅負過重，并且可以促進第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，在世界范圍內(nèi)得到了廣泛應(yīng)用。我國在上世紀(jì)80年代引進增值稅，取代以往的產(chǎn)品稅。經(jīng)過試點不斷完善，在1994年確立了增值稅的主體稅種地位，形成了增值稅、營業(yè)稅并存的局面。然而，增值稅主要征稅范圍在有形的商品領(lǐng)域，營業(yè)稅的主要征稅范圍在無形的勞務(wù)領(lǐng)域，兩稅并存，造成了同為流轉(zhuǎn)領(lǐng)域的商品征稅和勞務(wù)征稅的巨大差異，形成了稅收不公的局面，更是嚴(yán)重阻礙了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展進程。

為配合結(jié)構(gòu)性減稅，2011年10月26日，國務(wù)院決定將增值稅征稅范圍推廣到原營業(yè)稅征稅范圍，從而全面取代營業(yè)稅，此項改革即為“營改增”。 2012年的1月1日上海開始對交通運輸業(yè)以及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進行實行“營改增”試點；同年8月，國務(wù)院擴大了“營改增”試點，包括廣東省、浙江省在內(nèi)的十多省都開展了，并且新增了一些行業(yè)。2013年在全國推廣試點。2014年，鐵路運輸和郵政服務(wù)業(yè)、電信業(yè)納入了試點范圍。2016年5月1日，試點范圍擴大建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，并將所有從“營改增”后企業(yè)購買的不動產(chǎn)含增值稅納入增值稅的抵扣范圍。至此，“營改增”正式全面展開。

“營改增”雖經(jīng)過幾年的試點運行，但原有增值稅的購進扣稅法是針對有形商品征稅設(shè)計，其對于服務(wù)業(yè)有著諸多的不適應(yīng)性，特別是購進扣稅存在困難，在一定范圍內(nèi)帶來了部分企業(yè)稅負不降反升等問題，也暴露出了部分企業(yè)賬務(wù)管理不規(guī)范等問題。筆者試圖從服務(wù)業(yè)成本管理的特點入手，分析“營改增”背景下服務(wù)業(yè)成本管理存在的主要問題。

二、服務(wù)業(yè)成本構(gòu)成及核算特點

1.服務(wù)業(yè)成本構(gòu)成

服務(wù)業(yè)涵蓋內(nèi)容廣泛，一般認為服務(wù)業(yè)即指生產(chǎn)和銷售服務(wù)產(chǎn)品的生產(chǎn)部門和企業(yè)的集合。在我國國民經(jīng)濟核算實際工作中，將服務(wù)業(yè)視同為第三產(chǎn)業(yè)，即將服務(wù)業(yè)定義為除農(nóng)業(yè)、工業(yè)之外的其它所有產(chǎn)業(yè)部門。本文以交通運輸業(yè)為例。

交通運輸業(yè)運輸種類多樣，有陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸，不同的種類發(fā)生的費用或許不同，但是其成本也像生產(chǎn)商類似，有直接費用和間接費用，而交通運輸主要就是將“運輸”過程中發(fā)生的與該項服務(wù)直接相關(guān)的各種費用歸為營運成本也就是直接成本；將會計上計入管理費用、財務(wù)費用等損益也像生產(chǎn)商一樣處理為當(dāng)期損益，在企業(yè)計算凈利潤時直接抵扣。

與生產(chǎn)商類似，企業(yè)為了提供服務(wù)（生產(chǎn)企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品）自己所購買的東西、付出的代價，而且數(shù)額較大的計入直接成本也就是營運成本（生產(chǎn)企業(yè)中的營業(yè)成本），在交通運輸業(yè)中主要是車輪、車胎、汽車、飛機等的各種零部件等。還有工資薪金，也就是汽車司機、航空機組、航空服務(wù)業(yè)、高鐵服務(wù)員等員工的工資以及企業(yè)為其提供的各種福利。當(dāng)然也包括了車輛、飛機、輪船等固定資產(chǎn)的折舊費、企業(yè)租用的資產(chǎn)的租金、企業(yè)耗用的水電費、差旅費等為其他費用。

除了以上費用外，不同類型的運輸企業(yè)還分別包括以下耗費：（1）陸路運輸，在鐵路運輸企業(yè)中，通常需要對鐵軌進行維護、對服務(wù)過程中對路過的環(huán)境造成的危害需要改善的花費、征用人民的房屋費用等。在公路運輸則需要定時對汽車進行清洗、定期檢查、每年車牌的年檢費、汽車司機外地的餐飲食宿費等。（2）水路運輸業(yè)，一般會有載旅客為主的輪船和運貨為主的輪船，載貨的通常費用會比較多，除了定期檢查、清洗輪船等費用外，還需要支付各種貨物管理費用、貨物搬運費等。（3）航運主要是意外防護費，機組人員的駕駛技術(shù)要求較高，所以還要培訓(xùn)費等。

2.服務(wù)業(yè)成本核算的特點

由于交通運輸業(yè)繁雜多樣，其成本除了具有一般產(chǎn)品成本的共性以外，還具有自己本身獨特的特性，總結(jié)起來可分為：

（1）多樣的成本計算目標(biāo)。成本計算的目標(biāo)不是實物，或者說不存在實體，只是一種形式，是運輸乘客的過程、是運輸貨物的過程，當(dāng)這個過程結(jié)束，這個業(yè)務(wù)便完成了。運輸業(yè)務(wù)不僅與人次、重量有關(guān)，還和運輸?shù)倪h近、運輸工具、運輸次數(shù)等的不同計算成本。因此采用運送人數(shù)、重量與遠近以及運輸工具相結(jié)合計算成本。如運人則為人公里（海里）來當(dāng)作基準(zhǔn)計算。運貨則為噸公里（海里）來當(dāng)作基準(zhǔn)計算。

（2）成本核算相對容易。企業(yè)的“生產(chǎn)產(chǎn)品”就是它的運貨、運人的過程，“商品”的成本就是這個經(jīng)過所發(fā)生的費用。因此交通運輸業(yè)不會有完工和在產(chǎn)產(chǎn)品。而在服務(wù)中發(fā)生的所有能夠計入成本的消耗構(gòu)成了公司的成本。

（3）運輸業(yè)成本計算周期較短。一般以月份為單位計算，除了遠洋運輸以外，其生產(chǎn)周期短于制造業(yè)的生產(chǎn)周期。由于沒有正在運輸工作，因此也不需要劃分周期。在這些短時間的運輸過程中，一般一個運輸過程完成就可以計算成本。但是，對于水運中的遠航，路程遠、時間長一般按照運行的次數(shù)作為成本周期。

三、“營改增”背景下服務(wù)業(yè)成本核算管理存在的主要問題

1.在確認與計量方面存在的缺陷

盡管“營改增”下對企業(yè)成本控制有著積極的影響，但也存在著問題。首先，國家對專用發(fā)票應(yīng)用資格等都有著嚴(yán)厲的控制。這也意味著沒有原始真面目不能抵扣，存在著“取票難”的困境。也就是很難進行確認進項稅額。例如：小規(guī)模納稅人不具有開具增值稅發(fā)票的資格。雖可以代開發(fā)票但其抵扣率較低，這會降低自身的競爭力。在一些行業(yè)中由于無法取得專用或說很難取得發(fā)票而存在不能抵扣的問題。例如運輸行業(yè)可用購置運輸車輛增值稅發(fā)票抵扣稅款。但由于企業(yè)車輛使用期限較長、人工成本占比高而無法取得增值稅專用發(fā)票等。以及服務(wù)業(yè)的工資成本幾乎不能拿到發(fā)票的問題。但人工費用占總額的比重大，嚴(yán)重加大了企業(yè)的成本，降低企業(yè)的利潤，阻礙了企業(yè)的發(fā)展。endprint

計量方面由于小規(guī)模納稅企業(yè)，在進行改革前后繳納的增值稅額度與原有稅率并沒有太大改變。所以，“營改增”對于小規(guī)模納稅企業(yè)的影響較小。當(dāng)是一般納稅人，稅率大大的增大了。如果不能拿到其發(fā)票，或者本身進項稅較少，就會加重成本。

2.成本核算實務(wù)工作中存在的問題

對于交通運輸業(yè)，雖然“營改增”之后很多成本大多可以抵扣，但由于實際操作過程中的許多限制。像因為國家對專用發(fā)票的嚴(yán)格的規(guī)定，買方在拿到專用發(fā)票時，需要向一般納稅人提供許多證件復(fù)印件，并辦理相關(guān)手續(xù)等。導(dǎo)致增值稅專用發(fā)票存在取得困難。無形中增加了成本。例如企業(yè)在像不具有開票資格的企業(yè)購買原材料。企業(yè)購買的材料不具有抵扣的資格。還有運輸業(yè)中，汽油費用是占重大支出。但是企業(yè)很難對異地加油取得增值稅專用發(fā)票。但是由于的車輛多為外包車，并且外包時多數(shù)為小規(guī)模納稅人，這時也難以取得增值稅專用發(fā)票。

運輸業(yè)包含內(nèi)容多，業(yè)務(wù)復(fù)雜，計算也難。例如陸路運輸企業(yè)。在運輸過程中發(fā)生的加油費用、維修費用，很難取得增值稅專用發(fā)票。一般納稅人企通常會將一部分業(yè)務(wù)分包給一些當(dāng)?shù)氐男∫?guī)模企業(yè)提供商。這就導(dǎo)致某些服務(wù)不能拿到發(fā)票。這就減少了可抵扣的進項稅、這就導(dǎo)致重復(fù)納稅問題，導(dǎo)致最終的成本增加。

四、優(yōu)化服務(wù)業(yè)成本核算管理的建議

1.優(yōu)化人力資源

隨著我國的經(jīng)濟發(fā)展，我國雖然還是勞動力密集型國家，但是，近年來我國不斷加快第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，以及不斷攀升的勞動力成本，如今勞動力成本低下的優(yōu)勢也逐漸不明顯，所以企業(yè)需要優(yōu)化勞動資源、提高勞動人員的素質(zhì)，提高員工效率，以此減少企業(yè)的人工成本，降低由于人工成本無法抵扣而帶來的成本增加的問題。

原來的企業(yè)財務(wù)管理辦法與計稅方式已經(jīng)不能在“營改增”背景下為企業(yè)進行正確并且有效的處理業(yè)務(wù)。比如，在以前的財務(wù)核算中，營業(yè)稅包含于營業(yè)成本中。由于在“營改增”政策出臺后，增值稅屬于獨立于成本之外。因此企業(yè)需要有進行獨立的財務(wù)整理。正因為如此，企業(yè)需要在原有的企業(yè)財務(wù)管理辦法的基礎(chǔ)上做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，使其適應(yīng)稅改。企業(yè)負責(zé)人應(yīng)當(dāng)及時對員工。特別是財務(wù)人員進行培訓(xùn)，加強對財務(wù)知識的學(xué)習(xí)。為盡快適應(yīng)新的稅制改革，應(yīng)該充分了解新的稅制核算工作細則以及相關(guān)財務(wù)知識。強化稅務(wù)知識，提高會計人員遵紀(jì)守法的意識，提高財務(wù)人員合理避稅的能力。由于稅制的改變，如果企業(yè)的財務(wù)人員無法應(yīng)對，在必要的情況下企業(yè)可以考慮聘請外部更專業(yè)的人士對企業(yè)人員進行培訓(xùn)，或者管理、帶領(lǐng)企業(yè)財務(wù)人員、會計人員運用新的稅務(wù)制度。

2.加強增值稅專用發(fā)票的管理及應(yīng)用

由于企業(yè)存在著抵扣難的問題，企業(yè)在運營的時候應(yīng)該避免“取不到”發(fā)票的情況發(fā)生。因此，企業(yè)在選擇供應(yīng)商時可以避免選擇小規(guī)模納稅人企業(yè)，或者對比小規(guī)模納稅人企業(yè)與一般納稅人企業(yè)的價格，在同等質(zhì)量下，計算出最優(yōu)惠價格，購買最優(yōu)惠的產(chǎn)品以此降低企業(yè)的成本，切勿僅僅只看能否抵扣增值稅而選擇企業(yè)。加強對采購人員、銷售人員進行培訓(xùn)，讓其知道開具增值稅專用發(fā)票的重要性；以及提醒出差人員記得向酒店方索取增值稅專用發(fā)票，以便企業(yè)進行抵扣等。

由于新稅制導(dǎo)致小規(guī)模企業(yè)無法開具發(fā)票而帶來的劣勢，企業(yè)應(yīng)該加強企業(yè)人員的會計能力，加強賬簿管理，成為一般納稅人。不過這也是需要企業(yè)對自己的業(yè)務(wù)進行考核后決定是否需要變更為一般納稅人。因為有的企業(yè)雖然賬簿方面比較健全，但是進項稅額比較少，這就不適合變更了。但是，如果企業(yè)進項稅額多，賬簿健全，那么就應(yīng)該變更為一般納稅人。通過以上方法降低企業(yè)的稅負成本。

3.加強成本核算

營業(yè)稅改為增值稅作為一項結(jié)構(gòu)性減稅政策，主要是為了促進企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)化，其根本就是通過優(yōu)化企業(yè)業(yè)務(wù)流程來優(yōu)化企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。提高企業(yè)的個體效益有利于促進企業(yè)資源的合理再分配，有助于加快產(chǎn)業(yè)發(fā)展、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。優(yōu)化企業(yè)的業(yè)務(wù)流程可通過充分利用運輸設(shè)備的承載能力、合理地規(guī)劃運載路線、整合上下游的布局，減少控制成本以提高收入水平。

“營改增”前，企業(yè)購入固定資產(chǎn)時，增值稅進項稅計入固定資產(chǎn)成本，需要日后計提折舊抵扣?！盃I改增”后，該部分進項稅可進行抵扣，從而降低了固定資產(chǎn)的原值。所以企業(yè)在生產(chǎn)過程中，因為固定資產(chǎn)原值的降低，每期計提的折舊額也隨之減少，因此企業(yè)的固定成本和變動成本同時降低，并且由于提前抵扣增加了企業(yè)的貨幣價值。

營業(yè)稅作為價內(nèi)稅，在計算利潤時要進行扣除，而在“營改增”后企業(yè)需要將營業(yè)稅剔除，因此會引起利潤的提高。城市建設(shè)維護稅及教育費附加原本是以增值稅、營業(yè)稅、消費稅為稅基，根據(jù)相應(yīng)稅率計算得出的。但在企業(yè)稅收改變后，計算城建稅及教育費附加的稅基發(fā)生了改變，因此導(dǎo)致稅費最終的變化，進而引發(fā)利潤的改變。

五、結(jié)語

“營改增”是結(jié)構(gòu)性減稅的重要組成部分。我國在“營改增”過程中，一方面，政府沒有及時完善增值稅征管辦法，導(dǎo)致其對原征營業(yè)稅領(lǐng)域特別是服務(wù)業(yè)領(lǐng)域的不適應(yīng)性；另一方面，服務(wù)業(yè)沒有及時調(diào)整心態(tài)，提高成本管理，適應(yīng)增值稅環(huán)境。以上兩方面的合力作用下，服務(wù)業(yè)出現(xiàn)了稅負不降反升等一系列問題，在一定程度上降低了改革的成果，阻礙了經(jīng)濟發(fā)展的進程。因此，政府應(yīng)進一步改革增值稅征管辦法，使其更加適應(yīng)流轉(zhuǎn)全領(lǐng)域的企業(yè)。同時，第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)應(yīng)該深入研究國家的稅收走向，規(guī)避潛在稅收變化產(chǎn)生的影響、盡快尋找新的財務(wù)管理方法，提高財務(wù)管理人員素質(zhì)，降低企業(yè)的成本。

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