梁恒

【摘要】隨著PPP模式的不斷發(fā)展，其在我國經(jīng)濟(jì)社會中發(fā)揮的作用也越來越大，但隨之而來的監(jiān)督體系不健全問題日益凸顯，績效審計嚴(yán)重缺位是其主要問題。本文采用規(guī)范與案例研究方法，分析了PPP項(xiàng)目績效審計要素，借鑒英國地鐵PPP項(xiàng)目績效審計經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建了PPP項(xiàng)目績效審計機(jī)制，以期為完善PPP項(xiàng)目監(jiān)督體系，推進(jìn)PPP項(xiàng)目績效審計實(shí)踐探索與理論研究，提供借鑒與參考。

【關(guān)鍵詞】PPP 績效審計 機(jī)制構(gòu)建

一、引言

為有效提升公共基礎(chǔ)設(shè)施供給規(guī)模及效率，世界各國政府積極與社會資本合作開展基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。公私合作模式（即PPP模式）在提升國家財政資金使用效率、推進(jìn)市場健康發(fā)展等方面發(fā)揮的作用越來越大，開始受到國家及企業(yè)的高度重視。上世紀(jì)末我國開始采用PPP模式，目前PPP模式在我國正式進(jìn)入實(shí)踐應(yīng)用階段，初步建立了制度體系。但是隨著PPP合作項(xiàng)目越來越多、投資金額越來越大，政府參與規(guī)范程度較低、監(jiān)督體系不健全等問題日益凸顯，成為制約PPP發(fā)展的重要原因。因此，作為第三方的項(xiàng)目績效審計在PPP項(xiàng)目中的作用更加明顯，其獨(dú)立視角能夠保證PPP項(xiàng)目在開展過程中有效控制風(fēng)險并提高績效。目前我國PPP項(xiàng)目績效審計制度不完善，規(guī)范性管理缺乏。國家審計因?qū)徲嬕罁?jù)不足，無法有效識別項(xiàng)目本質(zhì)，其審計程序也只是沿用傳統(tǒng)審計模式，專業(yè)跟蹤審計更是無從談起。因此，隨著PPP模式在我國快速發(fā)展，亟需加強(qiáng)PPP項(xiàng)目績效審計工作，充分發(fā)揮其在項(xiàng)目中的調(diào)節(jié)、監(jiān)督作用。有效開展PPP項(xiàng)目績效審計，需要借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，建立PPP項(xiàng)目績效審計機(jī)制，明確審計內(nèi)容、審計流程及審計方法，對PPP項(xiàng)目實(shí)施有效監(jiān)督。基于此，本文對此進(jìn)行研究，為構(gòu)建我國PPP項(xiàng)目審計體系提供借鑒與參考。

二、PPP項(xiàng)目績效審計要素

（一）PPP項(xiàng)目績效審計主體要素

績效審計的主體要素是績效審計活動的所有參與者，包括審計的委托人、審計主體、審計對象以及間接關(guān)系人，可以是自然人，也可以是法人或組織。按照委托代理理論相關(guān)內(nèi)容，審計關(guān)系的主體則是委托人、審計人以及被審計人。

1.審計主體

審計主體是審計第一關(guān)系人。目前，審計主體包括國家審計機(jī)關(guān)、第三方審計機(jī)構(gòu)以及項(xiàng)目內(nèi)部審計部門。政府部門在開展某項(xiàng)公共項(xiàng)目時，通常會對傳統(tǒng)模式與PPP模式進(jìn)行比較，最終選擇更能體現(xiàn)“物有所值”的模式。與其他公共項(xiàng)目相比，PPP項(xiàng)目能夠以更低的成本，獲取更高品質(zhì)的產(chǎn)品或服務(wù)，更能體現(xiàn)“物有所值”特性。公共項(xiàng)目以滿足公共需求為最終目的，受益者為社會公眾，其利益需求通過政府實(shí)現(xiàn)，按照委托代理理論，國家審計部門是公眾利益的最佳監(jiān)督者，因此，國家審計機(jī)關(guān)也是開展PPP項(xiàng)目績效審計的最佳主體。從審計職能方面看，國家審計部門有權(quán)審計監(jiān)督各級政府部門，并在揭露問題的同時提出審計意見，有助于規(guī)范項(xiàng)目管理、優(yōu)化市場環(huán)境、完善投資機(jī)制及環(huán)境；第三方審計機(jī)構(gòu)主要審計監(jiān)督市場經(jīng)濟(jì)主體，在PPP項(xiàng)目中通常作為輔助審計手段，國家審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)最終的審計結(jié)果；項(xiàng)目內(nèi)部審計部門的職責(zé)是完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，保證建設(shè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，審計的獨(dú)立性較低。PPP項(xiàng)目是政府與社會資本共同合作開展的項(xiàng)目，審計時涉及政府與社會資本雙方，與其他審計主體相比，國家審計機(jī)關(guān)對PPP項(xiàng)目的績效審計更全面?；谏鲜龇治?，本文將國家審計機(jī)關(guān)作為PPP項(xiàng)目績效審計的主體，同時為保證審計效率，國家審計機(jī)關(guān)可以采用輔助審計手段，委托第三方審計機(jī)構(gòu)及項(xiàng)目內(nèi)部審計部門，在一定范圍內(nèi)開展審計工作。

2.審計對象

審計對象是審計第二關(guān)系人。通過對相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行研究，本文將審計對象確定為所有的PPP項(xiàng)目。在具體審計對象方面，以項(xiàng)目開展公司為核心，具體包括企業(yè)內(nèi)部財務(wù)部門和主管部門以及國家各相關(guān)主管部門?？冃徲嬕灤╉?xiàng)目運(yùn)作的全過程，對各實(shí)體的各種行為進(jìn)行監(jiān)督，以保證項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性及效益性。

3.審計委托人

審計委托人是審計第三關(guān)系人，審計部門在接受審計委托后才會開展審計行為。國家審計部門所開展的審計任務(wù)主要源于本級政府部門或上級審計部門。PPP項(xiàng)目本身是績效審計的主體，在審計過程中會涉及政府各職能部門，因此，各級政府是審計行為的委托人。明確政府的委托人地位，有助于提升審計行為的獨(dú)立性，保證績效審計的效果。

4.間接關(guān)系人

政府受社會公眾委托進(jìn)行經(jīng)濟(jì)社會管理并開展PPP項(xiàng)目，目的是為滿足社會公眾的利益需求，因此，社會公眾是PPP項(xiàng)目績效審計的間接關(guān)系人。明確社會公眾的地位，有助于確定審計目標(biāo)及標(biāo)準(zhǔn)。

（二）PPP項(xiàng)目績效審計行為要素

要提升PPP項(xiàng)目的審計效率，需要對項(xiàng)目績效審計的各項(xiàng)執(zhí)行機(jī)制進(jìn)行完善。執(zhí)行機(jī)制是開展績效審計時所采用的工作方式、方法以及所需遵守的制度安排等，具體包括計劃管理、審計組織設(shè)定、審計方式的選擇及審計內(nèi)容的確定等。

1.計劃管理

審計部門通常在每年年初制定審計任務(wù)并提交上級主管部門審批，但沒有專門的部門對審計計劃進(jìn)行跟進(jìn)管理。因此，加強(qiáng)審計計劃的管理是審計發(fā)展的必然要求。一是設(shè)立部門專業(yè)管理審計計劃，明確其職責(zé)權(quán)限，加強(qiáng)計劃管理工作，并對計劃的制定、執(zhí)行及調(diào)整進(jìn)行跟進(jìn)審查。二是明確計劃制定流程，細(xì)化立項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，提升調(diào)查研究的力度，做好風(fēng)險評估，保證績效審計的順利開展。三是加強(qiáng)對中長期戰(zhàn)略計劃制定及執(zhí)行的審核，保證對PPP項(xiàng)目的長期、有效審計，避免審計管理滯后以及短期計劃較為隨意帶來的問題，提升審計標(biāo)準(zhǔn)。

2.審計組織設(shè)定

審計部門要根據(jù)實(shí)際并參考自身審計資源制定審計計劃，隨著PPP項(xiàng)目的不斷增長，審計部門的審計任務(wù)也更加繁重，如何在有限審計資源的條件下擴(kuò)大審計范圍、提升審計質(zhì)量成為審計部門當(dāng)前需要解決的首要問題。我國國家審計機(jī)關(guān)人員眾多，第三方審計機(jī)構(gòu)發(fā)展迅速，大型企業(yè)也建立內(nèi)部審計部門，國家審計部門可以充分利用第三方審計機(jī)構(gòu)，以及企業(yè)內(nèi)部審計部門的作用，建立多元審計體系，保證PPP項(xiàng)目績效審計的順利開展。

目前采用的PPP項(xiàng)目績效審計方式有兩種，一是在項(xiàng)目實(shí)施的不同階段，按照重要性或時間段對審計任務(wù)進(jìn)行劃分，由第三方審計機(jī)構(gòu)或企業(yè)內(nèi)部審計部門，承擔(dān)部分審計任務(wù)并出具審計報告，國家審計部門進(jìn)行抽查復(fù)核并對審計結(jié)果負(fù)責(zé)。二是由政府審計部門聯(lián)合第三方審計機(jī)構(gòu)，以及企業(yè)內(nèi)部審計部門組建聯(lián)合審計小組開展審計工作。

3.審計方式選擇

按照國家相關(guān)法律規(guī)定，如PPP項(xiàng)目涉及的財政投資較大或項(xiàng)目本身關(guān)系國計民生，則審計機(jī)關(guān)需要對項(xiàng)目運(yùn)行的全過程進(jìn)行跟蹤審計。項(xiàng)目運(yùn)行全過程是指項(xiàng)目從規(guī)劃開始直到移交結(jié)束，本文按照國家相關(guān)規(guī)定，將PPP項(xiàng)目分為項(xiàng)目識別階段、準(zhǔn)備階段、采購階段、建設(shè)階段以及移交階段，國家審計部門按照各個階段的工作重點(diǎn)開展績效審計工作。

4.確定審計內(nèi)容

本文在制定審計指標(biāo)及內(nèi)容時融入績效審計內(nèi)涵，按照項(xiàng)目實(shí)施階段確定審計指標(biāo)及內(nèi)容，保證項(xiàng)目建設(shè)的經(jīng)濟(jì)性及效率性。在確定審計內(nèi)容前，要先確定審計標(biāo)準(zhǔn)及指標(biāo)。一般情況下，審計標(biāo)準(zhǔn)分為國家標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)及地區(qū)標(biāo)準(zhǔn)以及審計對象內(nèi)部微觀標(biāo)準(zhǔn)。本文參考國家規(guī)范性文件內(nèi)容，并采用歸納演繹法對國內(nèi)外各類績效評價體系進(jìn)行總結(jié)，將指標(biāo)分類為規(guī)范類指標(biāo)、管理類指標(biāo)以及效益類指標(biāo)，明確了績效審計的指標(biāo)及內(nèi)容。

（三）PPP項(xiàng)目績效審計信息要素

審計信息是指審計部門運(yùn)用技術(shù)手段對審計對象的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行加工處理所獲得的信息。信息傳遞機(jī)制是信息傳遞過程，是審計信息在審計主體、審計對象、審計委托人及間接關(guān)系人之間傳遞的方式，信息傳遞機(jī)制是審計的橋梁及紐帶。

1.信息傳遞程序

本文將審計信息的傳遞程序分為信息收集階段、信息處理階段、信息分析階段、信息運(yùn)用階段以及信息輸出階段五個部分。在信息收集階段主要進(jìn)行信息搜集以形成審計證據(jù)；信息處理階段是對搜集到的審計證據(jù)進(jìn)行分類加工；信息分析階段是對審計證據(jù)進(jìn)行加工處理，獲得有效的審計結(jié)論；信息運(yùn)用階段是向?qū)徲媽ο蠓答亴徲嫲l(fā)現(xiàn)的問題；信息輸出階段主要是審計主體出具審計報告以供其他人員使用。

2.信息傳遞方式

審計信息的傳遞要求傳遞信息數(shù)量大、速度快、費(fèi)用低并且傳遞信息的質(zhì)量也要高，但由于PPP項(xiàng)目的復(fù)雜性特征，要實(shí)現(xiàn)上述要求存在困難。因此，在進(jìn)行PPP項(xiàng)目績效審計時要選擇恰當(dāng)?shù)男畔鬟f方式。審計部門在進(jìn)行PPP項(xiàng)目績效審計時，主要采用現(xiàn)場審計并輔以非現(xiàn)場審計的方式，因此，在進(jìn)行審計信息傳遞時要充分利用現(xiàn)場審計實(shí)施系統(tǒng)，并配套使用安全客戶端系統(tǒng)，在提升項(xiàng)目質(zhì)量控制的同時保證審計信息安全。同時，充分運(yùn)用項(xiàng)目執(zhí)行管理系統(tǒng)、審計管理系統(tǒng)、信息分析系統(tǒng)以及數(shù)據(jù)中心系統(tǒng)，保證審計部門及時掌握審計進(jìn)度，提升審計信息的準(zhǔn)確性及處理的效率。

三、PPP項(xiàng)目績效審計國際經(jīng)驗(yàn)——英國地鐵PPP項(xiàng)目績效審計

（一）公私合作模式

作為發(fā)達(dá)資本主義國家，英國是最早開展公私合作模式（PPP模式）的國家之一。英國現(xiàn)行的PPP模式以PFI（私人主動融資）為主，與此同時，PF2（新型私人融資）也獲得了較快發(fā)展。PFI模式的側(cè)重點(diǎn)在于社會資本向政府部門提供的各項(xiàng)服務(wù)，而PF2模式的側(cè)重點(diǎn)在于政府部門在項(xiàng)目建設(shè)中的資金投入。本文將兩種模式統(tǒng)稱為PPP模式。受國家政策影響，英國當(dāng)前所執(zhí)行的PPP項(xiàng)目一般不采用特許經(jīng)營的方式，其所進(jìn)行的PPP項(xiàng)目涉及交通、醫(yī)療、教育等領(lǐng)域，覆蓋范圍較廣，并且項(xiàng)目運(yùn)營的時間都較長，普遍在20～30年之間。

（二）審計主體

英國目前采用的審計模式為立法型政府審計，國家審計署為最高審計機(jī)關(guān)，直接向議會負(fù)責(zé)并代表議會監(jiān)督政府工作。國家審計署是英國的中央審計單位，其他各郡都設(shè)有地方審計機(jī)關(guān)并向當(dāng)?shù)刈h會負(fù)責(zé)，兩者之間沒有從屬關(guān)系。審計結(jié)構(gòu)見圖（1）。

如圖（1）所示，議會下設(shè)公共賬目委員會，負(fù)責(zé)對英國國家審計署提交的審計報告進(jìn)行審查。公共賬目委員會有權(quán)對審計報告相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行質(zhì)詢，在其認(rèn)定問題性質(zhì)較為嚴(yán)重時，可組織開展專門調(diào)查。

英國國家審計署在進(jìn)行績效審計時，主要包括確保政府在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中的中心地位，實(shí)現(xiàn)財政資金的有效利用，提升公共服務(wù)的有效性；加強(qiáng)財政約束及對公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的監(jiān)督檢查，保證公共服務(wù)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)對市場的有效監(jiān)管。作為PPP項(xiàng)目績效審計的實(shí)施主體，英國國家審計署要按照審計計劃，開展重點(diǎn)項(xiàng)目績效審計并出具審計報告。

（三）審計內(nèi)容

為完善審計內(nèi)容，英國國家審計署制定了具體的項(xiàng)目審計實(shí)施框架，深入剖析PPP項(xiàng)目審計的重點(diǎn)問題，總結(jié)PPP項(xiàng)目順利開展的各項(xiàng)因素，以保證項(xiàng)目進(jìn)行過程中的正確決策及順利開展。經(jīng)過多年發(fā)展，英國積累了豐富的PPP項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)，建立起項(xiàng)目執(zhí)行全過程的績效審計評價框架，將項(xiàng)目的執(zhí)行分為六個階段，包括分析階段、招投標(biāo)階段、建設(shè)完成階段、執(zhí)行預(yù)操作階段、初期運(yùn)營階段以及有效運(yùn)營階段。英國國家審計署認(rèn)為，要實(shí)現(xiàn)PPP項(xiàng)目的“物有所值”，需要執(zhí)行必要的標(biāo)準(zhǔn)：一是PPP項(xiàng)目要符合政府部門核心服務(wù)需求，并能夠有效提供最優(yōu)服務(wù)；二是公私合作模式是項(xiàng)目進(jìn)行所能選擇的最優(yōu)模式；三是項(xiàng)目能夠獲得利益相關(guān)者的青睞并對項(xiàng)目的開展持支持態(tài)度；四是項(xiàng)目管理水平較高，管理結(jié)構(gòu)合理，能夠有效保證項(xiàng)目的每個發(fā)展階段都處于最優(yōu)狀態(tài)；五是項(xiàng)目的建設(shè)成本、建設(shè)質(zhì)量以及項(xiàng)目靈活性保持最優(yōu)平衡；六是風(fēng)險得到有效分配及管理，項(xiàng)目各項(xiàng)風(fēng)險得到有效控制。英國國家審計署根據(jù)審計標(biāo)準(zhǔn)制定了PPP項(xiàng)目“物有所值”評估矩陣，以保證績效審計的原則性。

（四）審計流程

會計

負(fù)機(jī)英國國家審計署制定的績效審計流程包括計劃制定、項(xiàng)目確定、工作方案編制、現(xiàn)場進(jìn)駐、現(xiàn)場審計、出具審計報告，提交公共賬目委員會以及將審計信息反饋給審計對象，審計對象在接到反饋信息后會對審計單位提出的審計意見建議進(jìn)行落實(shí)。在審計進(jìn)行過程中注意以下方面：一是審計計劃制定前，要進(jìn)行前期調(diào)查，從社會及議會的關(guān)注重點(diǎn)出發(fā)，確定審計開展領(lǐng)域，提出具體的計劃建議；二是審計項(xiàng)目確定后，要組建審計小組并編制工作報方告案，編制方案時要做好前期調(diào)查，確定審計的重點(diǎn)及范圍，選取合適的審計方法；三是審計工作開始前，審計單位要提前通知審計對象，督促審計對象開展內(nèi)部審計，及時查找內(nèi)部存在的問題，在提高審計對象績效的同時也降低了審計單位的審計成本。在開展PPP項(xiàng)目審計時，審計單位要按照績效審計標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)真檢查關(guān)鍵因素，準(zhǔn)確作出績效評估；四是審計署對審計結(jié)果沒有處理權(quán)，只能提出相關(guān)的意見建議，審計署并不強(qiáng)制要求審計對象執(zhí)行審計建議。審計署在出具審計報告后只能提交給公共賬目委員會，公共賬目委員會負(fù)責(zé)召開聽證會并向?qū)徲媽ο筮M(jìn)行質(zhì)詢，審計建議通過審計對象的接納認(rèn)可程度及審計雙方的合作程度得到實(shí)施。

（五）審計案例——倫敦地鐵PPP項(xiàng)目

1.基本情況

2002年，英國對地鐵系統(tǒng)進(jìn)行升級改造，為有效解決投資嚴(yán)重不足的情況，英國政府采用了PPP模式。倫敦地鐵公司以30年特許經(jīng)營權(quán)的形式，將倫敦地鐵系統(tǒng)升級改造工程轉(zhuǎn)讓給SSL、BCV以及JNP三家公司，企業(yè)通過固定支付及業(yè)績支付兩部分獲得回報。國家審計署對項(xiàng)目全過程進(jìn)行績效審計。

2.審計目標(biāo)

英國國家審計署重點(diǎn)關(guān)注倫敦地鐵公司的決策行為，系統(tǒng)評價其是否對倫敦地鐵系統(tǒng)升級改造工程采取了有效的措施。在進(jìn)行審計時，審計署選取了項(xiàng)目解決方案的制定、采購過程的管理以及替代方案的指定為審計指標(biāo)。

3.審計發(fā)現(xiàn)問題

合同采購策略的靈活性不足，審計對象在進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)時過于保守且進(jìn)度緩慢。在采購管理方面，審計對象制定的采購計劃較為合理，但在執(zhí)行過程中沒有有效執(zhí)行進(jìn)度計劃，致使項(xiàng)目存在超期風(fēng)險并引發(fā)了信貸危機(jī)。審計對象所采用的基準(zhǔn)成本法，未將私人融資合同成本估算在內(nèi)，并且未能準(zhǔn)確計算成本節(jié)約數(shù)額。在替代方案制定方面，未能充分制定替代方案，無法有效保證項(xiàng)目的順利開展。審計對象過度依賴企業(yè)顧問，對地鐵系統(tǒng)升級改造方案效益性的計算不足，導(dǎo)致建設(shè)成本增加。

4.意見建議

倫敦地鐵公司詳細(xì)查找成本增加原因，有效提升預(yù)期成本準(zhǔn)確性。同時加強(qiáng)對需求風(fēng)險的管理，提升需求管理水平，保證效益的最大化及長遠(yuǎn)化。審計對象要降低對顧問的依賴程度，有效控制項(xiàng)目建設(shè)成本，建立完善的企業(yè)內(nèi)部管理體系，提升內(nèi)部管理能力。政府部門及項(xiàng)目承建單位，需要對項(xiàng)目建設(shè)的所有方案進(jìn)行深入分析，全面評估方案的可執(zhí)行性，有效管控成本及效益。同時嚴(yán)格遵守項(xiàng)目建設(shè)計劃，降低項(xiàng)目延期引發(fā)信貸危機(jī)情況的發(fā)生率，保證市場調(diào)節(jié)的有序進(jìn)行。

5.結(jié)論及啟示

綜上所述，英國PPP項(xiàng)目審計的目標(biāo)在于判定項(xiàng)目建設(shè)是否“物有所值”、投資績效是否良好，重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目“物有所值”評價方案的選比，項(xiàng)目審計的對象為項(xiàng)目所屬主管部門，審計指標(biāo)圍繞“物有所值”選取。審計部門會與審計對象就審計發(fā)現(xiàn)問題進(jìn)行交流，審計意見也主要針對政府部門。

PPP項(xiàng)目績效審計的主體應(yīng)為國家審計部門，國家審計部門需明確具體的職責(zé)權(quán)限，完善機(jī)構(gòu)設(shè)置，明確劃分審計責(zé)任，保證績效審計的有效開展?？冃徲嫷捻樌_展需要完善審計體系的保障，科學(xué)完善的PPP績效審計體系，能夠有效保證審計工作的客觀性及公正性，有助于對項(xiàng)目“物有所值”實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行系統(tǒng)、全面的評價。因此，在制定績效評價審計體系時要充分考慮行政環(huán)境因素，積極引導(dǎo)利益相關(guān)者充分參與，認(rèn)真聽取相關(guān)學(xué)者及審計對象的意見與建議，按照定性、定量的研究方法制定科學(xué)、合理的審計評價體系。開展PPP項(xiàng)目績效審計的目的是為了提升項(xiàng)目績效，因此要提升對審計報告的重視程度，保證審計意見的可執(zhí)行性，保證審計意見的全面性及準(zhǔn)確性。審計完成后，審計部門要做好后續(xù)跟進(jìn)檢查工作，及時了解意見建議的執(zhí)行情況，保證審計效果。

四、PPP項(xiàng)目績效審計機(jī)制構(gòu)建

（一）PPP項(xiàng)目績效審計機(jī)制構(gòu)建目標(biāo)

機(jī)制構(gòu)建的目標(biāo)是根據(jù)PPP項(xiàng)目發(fā)展?fàn)顩r以及績效審計的實(shí)際情況，明確績效審計的定位、程序等內(nèi)容，進(jìn)一步完善PPP項(xiàng)目績效審計體系及監(jiān)督體系，保證對PPP項(xiàng)目績效審計的全覆蓋。在構(gòu)建PPP項(xiàng)目績效審計目標(biāo)時需要注意以下方面：一是確定審計模式為績效審計，以提升項(xiàng)目的資金使用效率；二是明確各主體間的審計關(guān)系，保證審計的獨(dú)立性，提升審計效率；三是明確審計的內(nèi)容、指標(biāo)以及標(biāo)準(zhǔn)，保證審計的有效性；四是保證審計的信息化，提升審計信息流通的順暢性，確保審計信息的時效性，有效開展信息公開。

（二）PPP項(xiàng)目績效審計機(jī)制構(gòu)建原則

保證PPP項(xiàng)目審計系統(tǒng)有效運(yùn)行的是審計機(jī)制，審計機(jī)制由系統(tǒng)構(gòu)成要素及要素間相互影響、相互聯(lián)系的方式所組成。PPP項(xiàng)目績效審計機(jī)制是一種復(fù)合型機(jī)制，由導(dǎo)向型機(jī)制及強(qiáng)制型機(jī)制組合而成，因此，在對其構(gòu)建原則需要從機(jī)制設(shè)計、項(xiàng)目監(jiān)管以及政府審計等方面進(jìn)行分析。

1.機(jī)制設(shè)計

構(gòu)建績效審計機(jī)制設(shè)計需要遵循的原則：一是國家相關(guān)規(guī)范性文件，構(gòu)建績效審計機(jī)制需要以當(dāng)前PPP項(xiàng)目具體審計情況為基礎(chǔ)，遵循國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，以增強(qiáng)審計機(jī)制的可執(zhí)行性；二是行為導(dǎo)向性原則，機(jī)制構(gòu)建后系統(tǒng)各要素將會按照機(jī)制所規(guī)定的流轉(zhuǎn)方向進(jìn)行有序運(yùn)動，保證機(jī)制各項(xiàng)功能的實(shí)現(xiàn)，提升機(jī)制的有序性。PPP項(xiàng)目績效審計所涉及的主體較多，審計機(jī)制需要有序引導(dǎo)各主體的各項(xiàng)行為；三是穩(wěn)定性原則，穩(wěn)定性是機(jī)制各項(xiàng)功能有序開展的基礎(chǔ)和保證，是審計權(quán)威性的有效保障；四是效益性原則，機(jī)制的實(shí)質(zhì)是投入產(chǎn)出的轉(zhuǎn)換器，其有效性的標(biāo)志是低投入、高產(chǎn)出。因此，在進(jìn)行績效審計時需要盡可能地控制審計資源投入，保證高質(zhì)量審計結(jié)果的產(chǎn)出；五是時效性原則，信息是所有系統(tǒng)進(jìn)行聯(lián)系所采用的方式，信息傳遞的媒介是系統(tǒng)的機(jī)制，信息溝通暢通是系統(tǒng)順利運(yùn)行的基礎(chǔ)。因此，績效審計要做好審計信息的暢通交流，保證審計目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。

2.項(xiàng)目監(jiān)管

項(xiàng)目監(jiān)管績效審計機(jī)制需要遵循的原則：一是公眾利益原則，PPP項(xiàng)目最終目的是為了保證社會公眾需求，因此，PPP項(xiàng)目績效審計需要保證公眾利益最大化；二是公平效率原則，PPP模式重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)公平與效率，因此在進(jìn)行績效審計時也要遵循此項(xiàng)原則；三是物有所值原則，評價PPP項(xiàng)目效果的重要指標(biāo)之一即為物有所值。

3.政府審計

政府審計績效審計機(jī)制需要遵循的原則：一是獨(dú)立性原則，第三方獨(dú)立視角是保證審計權(quán)威性的有效手段，能夠?qū)徲媽ο筮M(jìn)行公平審計；二是合法性原則，績效審計的各項(xiàng)行為，必須符合國家各項(xiàng)法律法規(guī)的規(guī)定；三是全覆蓋原則，目前政府審計不斷向全覆蓋審計發(fā)展，國家審計對PPP項(xiàng)目進(jìn)行審計時也需要遵守此項(xiàng)原則；四是遵循專業(yè)性原則，PPP項(xiàng)目涉及范圍較廣，審計難度較大，需要審計部門充分利用資源，有效提升審計的專業(yè)性，保證政府審計的權(quán)威性。

（三）PPP項(xiàng)目績效審計機(jī)制運(yùn)行體系

1.委托機(jī)制

前文對PPP項(xiàng)目的審計主體、審計對象、委托人及間接關(guān)系人進(jìn)行了明確定位，進(jìn)一步理清了項(xiàng)目與各行為主體間的關(guān)系，為構(gòu)建委托機(jī)制提供了有利條件，機(jī)制具體信息見圖（2）。

PPP項(xiàng)目審計主體一般為國家審計部門，在接受本級政府部門委托后，對項(xiàng)目開展績效審計并提交審計報告。PPP項(xiàng)目審計對象即為項(xiàng)目本身，在具體審計對象方面，以項(xiàng)目開展公司為核心，包括企業(yè)內(nèi)部財務(wù)部門和主管部門以及國家各相關(guān)主管部門。PPP項(xiàng)目的審計委托人一般為本級政府，其提出審計委托的出發(fā)點(diǎn)是為提升國家財政資金的使用效率，充分滿足社會公眾的部分需求。社會公眾即為PPP項(xiàng)目的間接關(guān)系人，政府受社會公眾的委托進(jìn)行經(jīng)濟(jì)社會管理，政府開展PPP項(xiàng)目的最終目的也是為滿足社會公眾的利益需求。

2.執(zhí)行機(jī)制

PPP項(xiàng)目績效審計的執(zhí)行分為四部分。第一部分為計劃階段，國家審計部門結(jié)合每年年初制定的審計任務(wù)，按照審計的標(biāo)準(zhǔn)及流程將PPP項(xiàng)目納入審計計劃。第二部分為準(zhǔn)備階段，審計部門按照審計計劃組建審計小組，采用多種方式組建審計力量，編制實(shí)施方案并向?qū)徲媽ο筮M(jìn)行書面通知。第三部分為實(shí)施階段，審計小組進(jìn)駐PPP項(xiàng)目主管公司后將按照審計實(shí)施方案對各項(xiàng)內(nèi)容開展績效審計，評價項(xiàng)目績效并編制審計工作底稿，提出具體的審計意見。第四部分為審計終結(jié)階段，審計小組對審計意見進(jìn)行整理匯總，出具審計報告。

3.信息傳遞機(jī)制

信息傳遞機(jī)制分為五個部分。第一部分為信息收集，國家審計部門一般采用現(xiàn)場審計為主，并輔以非現(xiàn)場審計的方式對PPP項(xiàng)目進(jìn)行績效審計。在現(xiàn)場審計過程中，審計人員使用現(xiàn)場審計實(shí)施系統(tǒng)，以及安全客戶端系統(tǒng)對審計證據(jù)進(jìn)行搜集。第二部分為信息處理，審計人員利用審計管理系統(tǒng)對收集信息進(jìn)行處理，并將處理信息存儲到審計數(shù)據(jù)中心。第三部分為信息分析，審計人員利用審計分析系統(tǒng)對處理的信息進(jìn)行分析，評判項(xiàng)目績效情況，提出審計意見并將意見反饋到現(xiàn)場審計實(shí)施系統(tǒng)。第四部分為信息運(yùn)用，審計人員利用現(xiàn)場審計實(shí)施系統(tǒng)向?qū)徲媽ο蠓答亴徲嬕庖?，審計對象按照審計意見進(jìn)行相關(guān)整改。第五部分為信息輸出，審計部門將審計報告提交審計委托人，同時向間接關(guān)系人等利益相關(guān)者公開。

（四）PPP項(xiàng)目績效審計機(jī)制結(jié)構(gòu)

根據(jù)機(jī)制構(gòu)建目標(biāo)原則及政府審計的一般程序，構(gòu)建PPP項(xiàng)目績效審計機(jī)制，機(jī)制結(jié)構(gòu)見圖（3）。

在PPP項(xiàng)目績效審計過程中，國家審計機(jī)關(guān)作為審計主體對本級PPP項(xiàng)目開展績效審計，上級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)下級審計機(jī)關(guān)。由于目前我國審計計劃管理方面存在不足，因此在績效審計機(jī)制內(nèi)增設(shè)了計劃管理部門，對計劃的編制以及跟進(jìn)工作進(jìn)行監(jiān)督檢查。在制定審計實(shí)施方案時，重點(diǎn)依據(jù)績效審計的標(biāo)準(zhǔn)、指標(biāo)及內(nèi)容，保證績效審計的全程覆蓋。對于審計發(fā)現(xiàn)的問題，審計小組會向?qū)徲媽ο蠓答?，并要求其按照審計意見進(jìn)行整改，同時，審計小組會將重大問題編入審計報告，由審計委托人向?qū)徲媽ο蠓答伈f(xié)商解決。審計信息的傳遞由信息收集、處理、分析、運(yùn)用及輸出等過程組成，按照國家信息化審計建設(shè)目標(biāo)要求，增加了審計數(shù)據(jù)中心以及審計分析系統(tǒng)內(nèi)容，充分運(yùn)用信息化技術(shù)提升審計的準(zhǔn)確性及效率性。為提升PPP項(xiàng)目的效率及質(zhì)量，在績效審計終結(jié)階段向?qū)徲嬑腥?、社會公眾以及利益相關(guān)者公開審計信息，有助于完善信息披露制度，提升社會公眾的監(jiān)督力度。

五、結(jié)論及展望

（一）研究結(jié)論

本文研究認(rèn)為，PPP項(xiàng)目績效審計的委托人是國家政府部門，審計主體為國家審計部門，審計對象為PPP項(xiàng)目企業(yè)及利益相關(guān)方，審計內(nèi)容主要包括財務(wù)及管理的合理性、效益性、可靠性及透明度等內(nèi)容，通過分析審計結(jié)果評定PPP項(xiàng)目、對政府投資的經(jīng)濟(jì)及社會效益的實(shí)現(xiàn)程度。社會公眾是PPP項(xiàng)目績效審計的間接委托人，提升項(xiàng)目績效、保證社會效益是審計的最終目標(biāo)。與傳統(tǒng)公共項(xiàng)目投資相比，PPP項(xiàng)目主體較多，利益關(guān)系也較為復(fù)雜，績效審計的目標(biāo)及指標(biāo)也與傳統(tǒng)公共項(xiàng)目投資不同。PPP項(xiàng)目審計主體要素之間存在委托關(guān)系，其執(zhí)行機(jī)制主要由審計程序及審計內(nèi)容所組成。在信息傳遞方面，綜合利用現(xiàn)場審計系統(tǒng)、安全客戶端系統(tǒng)等，有助于提升審計信息的傳遞及運(yùn)用效率。

（二）未來展望

目前，國內(nèi)外關(guān)于PPP的研究主要集中在政府監(jiān)管方面，對項(xiàng)目責(zé)任主體的研究相對較少。本文只是對PPP項(xiàng)目績效審計開展了初步探索，所構(gòu)建的績效審計機(jī)制，需進(jìn)行實(shí)踐檢驗(yàn)以保證機(jī)制的正確性；所歸納的審計指標(biāo)體系具有一定的廣泛適用性，但具體的指標(biāo)及權(quán)重需要按照項(xiàng)目實(shí)際進(jìn)行確定，以保證審計結(jié)果的準(zhǔn)確性；受專業(yè)限制，本文在構(gòu)建數(shù)據(jù)中心及分析系統(tǒng)時，未對具體參數(shù)進(jìn)行設(shè)置，需要聯(lián)合專業(yè)人員進(jìn)行設(shè)計，這些有待未來作更深入的研究。

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