申小紅

非貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)除現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。由于非貨幣性資產(chǎn)交換具有減少流動資金占用，降低資產(chǎn)購置成本等優(yōu)勢，企業(yè)通過單項(xiàng)或組合的資產(chǎn)置換達(dá)到業(yè)務(wù)重組或戰(zhàn)略調(diào)整的目的，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。由于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對相關(guān)界定的模糊性，導(dǎo)致非貨幣性資產(chǎn)交換也成為企業(yè)惡意操縱利潤、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的不法手段。因此，認(rèn)清非貨幣性資產(chǎn)交換中可能存在的問題和漏洞并制定防范措施，對于規(guī)范市場、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展至關(guān)重要。本文對此進(jìn)行探討。

一、非貨幣性資產(chǎn)會計(jì)處理流程

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以貨幣性資產(chǎn)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。一般而言，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例、或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》等相關(guān)準(zhǔn)則。

如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能夠可靠計(jì)量，則以換入或換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行判斷，即支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值（或占換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例、或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)賬面價(jià)值（或占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換。

（二）計(jì)量基礎(chǔ)的選擇

非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的成本：該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。其中，符合下列兩個(gè)條件之一的，視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。如果企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者換入和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均不能夠可靠計(jì)量，則換入資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)為換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

（三）會計(jì)處理

1.以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)

在公允價(jià)值計(jì)量模式下，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。涉及補(bǔ)價(jià)的，如果支付補(bǔ)價(jià)，則換入資產(chǎn)成本應(yīng)在此基礎(chǔ)上加上補(bǔ)價(jià)；如果收到補(bǔ)價(jià)的，則換入資產(chǎn)成本應(yīng)在此基礎(chǔ)上扣除加收到的補(bǔ)價(jià)。

公允價(jià)值模式下，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

在以公允價(jià)值計(jì)量的情況下，無論是否涉及補(bǔ)價(jià)，只要換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同，會涉及損益的確認(rèn)，根據(jù)換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別：換出資產(chǎn)為存貨，應(yīng)視同銷售處理，按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”；換出資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入“投資收益”。另外，交易性金融資產(chǎn)原在“公允價(jià)值變動損益”中確認(rèn)的前期公允價(jià)值變動，也應(yīng)一并轉(zhuǎn)入“投資收益”；可供出售金融資產(chǎn)原在“其他綜合收益”中確認(rèn)的前期公允價(jià)值變動，也應(yīng)一并轉(zhuǎn)入“投資收益”。

例（1），甲公司和乙公司均系增值稅一般納稅人，貨物適用的增值稅稅率均為17%，專利權(quán)適用的增值稅稅率均為6%。2016年，甲公司以其擁有的一項(xiàng)專利權(quán)與乙公司的貨車交換。交換前甲公司將專利權(quán)作為無形資產(chǎn)核算，乙公司將貨車作為固定資產(chǎn)核算。甲公司專利權(quán)賬面原值240萬元，累計(jì)攤銷60萬元，公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）為200萬元；乙公司設(shè)備的賬面原值300萬元，累計(jì)折舊100萬元，公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）為180萬元。乙公司另向甲公司以銀行存款支付1.4萬元，其中包括由于換出固定資產(chǎn)公允價(jià)值小于換入資產(chǎn)公允價(jià)值而應(yīng)該支付的補(bǔ)價(jià)20萬元，以及換出資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額大于換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的差額18.6萬元。甲公司將換入的貨車作為固定資產(chǎn)核算，乙公司將獲得的專利權(quán)作為無形資產(chǎn)核算。假設(shè)整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)，涉及固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票已經(jīng)開具。該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

由于補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例小于25%，所以該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲公司進(jìn)行如下會計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn) 1 800 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）306 000

銀行存款 14 000

累計(jì)攤銷 600 000

貸：無形資產(chǎn) 2 400 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）120 000

營業(yè)外收入 200 000

乙公司進(jìn)行如下會計(jì)處理：

（1）將換出的貨車轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理。

借：固定資產(chǎn)清理 2 000 000

累計(jì)折舊 1 000 000

貸：固定資產(chǎn) 3 000 000

（2）將換入的專利權(quán)和支付的補(bǔ)價(jià)入賬，確認(rèn)損益。

借：無形資產(chǎn) 2 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）120 000

營業(yè)外支出 200 000

貸：固定資產(chǎn)清理 2 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）306 000

銀行存款 14 000

2.以賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)

在賬面價(jià)值計(jì)量模式下，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。涉及補(bǔ)價(jià)的如果支付補(bǔ)價(jià)，則換入資產(chǎn)成本應(yīng)在此基礎(chǔ)上加上補(bǔ)價(jià)；如果收到補(bǔ)價(jià)的，則換入資產(chǎn)成本應(yīng)在此基礎(chǔ)上扣除加收到的補(bǔ)價(jià)。

在賬面價(jià)值模式下，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，占原換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。在以賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，無論是否涉及補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。

例（2），甲公司和乙公司均系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。2016年，甲公司以其一批原材料與乙公司的設(shè)備交換。甲公司將換入的設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，乙公司將獲得的原材料作為存貨核算。甲公司原材料成本為180萬元，公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）為200萬元。乙公司設(shè)備賬面原值240萬元，累計(jì)折舊80萬元，公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）200萬元。假設(shè)整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)，增值稅專用發(fā)票已經(jīng)開具。假設(shè)該交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

甲公司進(jìn)行如下會計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn) 1 800 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340 000

貸：原材料 1 800 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340 000

乙公司進(jìn)行如下會計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)清理 1 600 000

累計(jì)折舊 800 000

貸：固定資產(chǎn) 2 400 000

借：原材料 1 600 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340 000

貸：固定資產(chǎn)清理 1 600 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340 000

二、非貨幣性資產(chǎn)會計(jì)處理存在的問題

（一）補(bǔ)價(jià)和相關(guān)稅費(fèi)的處理

交易雙方在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，可能會涉及到少量貨幣資金的支付或收取，這部分貨幣資金可以分為兩部分。一部分是換出資產(chǎn)價(jià)值較低的一方自愿支付給對方的差價(jià)，另一部分則是相關(guān)稅費(fèi)的補(bǔ)償，如增值稅。根據(jù)我國稅法的規(guī)定，將資產(chǎn)或貨物用于交換應(yīng)當(dāng)視同銷售或轉(zhuǎn)讓，相關(guān)稅費(fèi)可能涉及到增值稅、消費(fèi)稅、資源稅、印花稅、契稅、城建稅和教育費(fèi)附加等。在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定時(shí)，“貨幣性資產(chǎn)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%”這個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)中，補(bǔ)價(jià)是只包含第一部分，第二部分，或者是同時(shí)涵蓋上述兩個(gè)部分內(nèi)容？在計(jì)算“整個(gè)資產(chǎn)交換金額”時(shí)是否應(yīng)包含相關(guān)稅費(fèi)？搞清這些對于認(rèn)清非貨幣性資產(chǎn)交換的本質(zhì)具有重大的意義。

（二）公允價(jià)值的確定

公允價(jià)值貫穿于整個(gè)非貨幣性資產(chǎn)交換的流程，不管是在認(rèn)定層面、計(jì)量基礎(chǔ)的選擇上，還是具體會計(jì)處理層面。準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)使用公允價(jià)值進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定，且作為基本的計(jì)量基礎(chǔ)，只有當(dāng)換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量時(shí)才考慮使用賬面價(jià)值。對于公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)，有觀點(diǎn)認(rèn)為可以通過同期市場的銷售價(jià)格，或者雙方自愿達(dá)成的協(xié)議價(jià)值進(jìn)行認(rèn)定。如果根據(jù)市場行情確定，相關(guān)市場資料的可信度如何解決，如果是雙方自愿協(xié)議確定，是否會出現(xiàn)交易雙方串謀造假。從賬務(wù)處理層面看，可以直接作出公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量或不能可靠計(jì)量的假設(shè)，然而對會計(jì)實(shí)務(wù)人員來說，如何使其清楚地認(rèn)知公允價(jià)值的概念，并應(yīng)用于賬務(wù)處理的實(shí)踐當(dāng)中，是當(dāng)務(wù)之急。

（三）商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷

非貨幣性資產(chǎn)交換在選取計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)，現(xiàn)行準(zhǔn)則中規(guī)定了兩個(gè)條件，一是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，二是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。而具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換需要滿足下列兩個(gè)條件之一：換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。其中“現(xiàn)金流量” “顯著”“重大”等如何判斷，現(xiàn)金流量如何估算，“顯著”“重大”的標(biāo)準(zhǔn)如何選取，“風(fēng)險(xiǎn)“時(shí)間”“金額”概念的理解和量化。這些問題如果得不到解決，將會給不法人員提供隨意操縱的空間，由此所反映的會計(jì)信息也將嚴(yán)重失實(shí)。

三、非貨幣性資產(chǎn)會計(jì)處理對策建議

（一）規(guī)范會計(jì)準(zhǔn)則制定，厘清交易實(shí)質(zhì)

非貨幣性資產(chǎn)交換一切的賬務(wù)處理建立在認(rèn)定的基礎(chǔ)上，認(rèn)定一項(xiàng)交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換是應(yīng)解決的首要問題。如果在認(rèn)定層次偏離交易的本質(zhì)，后續(xù)賬務(wù)處理工作會越偏越遠(yuǎn)，最終導(dǎo)致所反映的會計(jì)信息嚴(yán)重失真，影響會計(jì)職能的實(shí)現(xiàn)。

關(guān)于補(bǔ)價(jià)和相關(guān)稅費(fèi)的處理，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化，規(guī)定在應(yīng)用“貨幣性資產(chǎn)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%”這一衡量標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，“貨幣性資產(chǎn)”和“整個(gè)資產(chǎn)交換金額”的計(jì)算是否應(yīng)包含相關(guān)稅費(fèi)，尤其在營改增之后征稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大的增值稅。規(guī)范有助于充分認(rèn)清交易本質(zhì)，區(qū)分非貨幣性資產(chǎn)交換和用貨幣資金購置資產(chǎn)兩種交易，并且很大程度上壓縮了不法人員進(jìn)行利潤操縱的空間，從而為報(bào)表使用者提供真實(shí)可靠的會計(jì)信息，便于其作出經(jīng)濟(jì)決策。

（二）引導(dǎo)審計(jì)評估行業(yè)介入，加強(qiáng)外部監(jiān)督

從非貨幣性資產(chǎn)交換整個(gè)賬務(wù)處理中可以看出，“公允價(jià)值”“商業(yè)實(shí)質(zhì)”等概念使用頻繁，從根本上影響整個(gè)流程，然而現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則卻沒有明確闡述，并且量化確實(shí)不具有可操作性。不法經(jīng)營者可以利用這些隨意游走的空間隨意操控利潤，如公允價(jià)值模式下根據(jù)換出資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額確認(rèn)損益，從而影響會計(jì)信息的真實(shí)可靠。因此，有必要采取措施增強(qiáng)“公允價(jià)值”“商業(yè)實(shí)質(zhì)”等概念的認(rèn)定有效性。

《公司法》規(guī)定，上市公司必須于每年4月30日以前對外披露經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。非貨幣性資產(chǎn)貫穿于整個(gè)經(jīng)營年度，倘若等到資產(chǎn)負(fù)債表日以后再進(jìn)行審計(jì)，此時(shí)再進(jìn)行相關(guān)市場資料的搜集以及了解交易時(shí)的實(shí)際情形難度都很大。筆者認(rèn)為，應(yīng)在每次非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)都引入第三方審計(jì)，加強(qiáng)會計(jì)信息的有效性和可信度。通過加強(qiáng)外部監(jiān)督扼制相關(guān)會計(jì)造假行為。審計(jì)機(jī)構(gòu)出于聲譽(yù)機(jī)制的考慮，將會給報(bào)表使用者提供真實(shí)可靠的信息。

（三）提升財(cái)務(wù)人員職業(yè)素養(yǎng)

作為會計(jì)從業(yè)人員，在資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益計(jì)量方面都需要專業(yè)的核算，在非貨幣性資產(chǎn)交換中也需要對會計(jì)概念有精確的判斷和認(rèn)知，所以提升專業(yè)素質(zhì)是基本的職業(yè)道德要求。由于會計(jì)行業(yè)的特殊性，所處理的經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)直接關(guān)系到企業(yè)成本、稅費(fèi)以及利潤的結(jié)果，同時(shí)涉及多方的利益。因此，會計(jì)人員在提高專業(yè)技能的同時(shí)，要培養(yǎng)職業(yè)道德。財(cái)務(wù)人員只有在專業(yè)水平和道德素質(zhì)上同時(shí)得到提升，才能在非貨幣性資產(chǎn)交換的具體實(shí)際操作中如實(shí)記錄和反映會計(jì)信息，從而保證正常市場經(jīng)濟(jì)秩序的實(shí)現(xiàn)。