文/魏耀聰 呂穎 周紅偉

應(yīng)急物流服務(wù)保障成本構(gòu)成與核算研究

文/魏耀聰 呂穎 周紅偉

應(yīng)急物流服務(wù)保障成本是政府對參與突發(fā)公共事件應(yīng)急物流保障活動的物流企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)挠?jì)算基礎(chǔ)。本文通過分析應(yīng)急物流服務(wù)保障成本的特點(diǎn)，剖析應(yīng)急物流服務(wù)保障成本按照成本類別和支付形式的構(gòu)成形式，研究三種核算方法，為政府有效開展經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償工作，確保應(yīng)急物流保障機(jī)制持續(xù)健康發(fā)展提供借鑒。

應(yīng)急物流；服務(wù)保障；成本構(gòu)成；成本核算

1.引言

從汶川大地震到洪災(zāi)旱災(zāi)，從SARS、“禽流感”到近年頻發(fā)的礦難，我國一直面臨著突發(fā)公共事件帶來的嚴(yán)峻考驗(yàn)。為了能夠短時間（72小時）內(nèi)調(diào)集到足夠的資源，政府必須緊急啟動包括調(diào)用中央及地方的應(yīng)急儲備資源、調(diào)用軍隊(duì)、緊急征用、應(yīng)急采購、緊急生產(chǎn)、社會及國際援助等多種應(yīng)急渠道，通過應(yīng)急物流企業(yè)等單位快速向?yàn)?zāi)區(qū)提供救援物資，應(yīng)急物流在應(yīng)對各種突發(fā)公共事件中起到越來越重要的作用。但這些年的實(shí)踐表明，物流企業(yè)在參與應(yīng)急物流保障活動后，不能得到及時有效的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，極大地影響了物流企業(yè)參與應(yīng)急物流保障的積極性。其根本原因不是物流企業(yè)沒有需求或政府主管部門不想予以補(bǔ)償。已征求意見的“國家應(yīng)急物流發(fā)展規(guī)劃”中，也明確提出要建立應(yīng)急物流經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償機(jī)制。目前存在的最大障礙是我國應(yīng)急物流成本構(gòu)成基礎(chǔ)研究的缺失，政府主管部門和物流企業(yè)對應(yīng)急物流成本定位不清，應(yīng)急物流成本構(gòu)成不明確，補(bǔ)償金額無從科學(xué)核算確定，進(jìn)而造成應(yīng)急物流經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償工作無據(jù)可依，難以開展系統(tǒng)、科學(xué)的應(yīng)急物流成本管理工作。因此，需要對應(yīng)急物流服務(wù)保障成本構(gòu)成與核算進(jìn)行理論研究，以便政府主管部門有效開展經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償工作，確保應(yīng)急物流新的服務(wù)業(yè)態(tài)能夠持續(xù)健康發(fā)展。

2.應(yīng)急物流服務(wù)保障成本的主要特點(diǎn)

2.1 弱經(jīng)濟(jì)性

搶險救災(zāi)等突發(fā)事件發(fā)生時，對物資的需求量急劇增加，必須把人民群眾的生命和財(cái)產(chǎn)安全放在為第一位，在最短時間內(nèi)調(diào)集最有力的應(yīng)急物流力量，快速、安全、可靠地將物資運(yùn)送到災(zāi)區(qū)?？梢?，應(yīng)急物流服務(wù)保障活動是在政府指揮調(diào)度下，公共財(cái)政資助下，動員社會物流力量保障災(zāi)區(qū)人民生命與財(cái)產(chǎn)安全的社會公益性物流，公共利益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于經(jīng)濟(jì)利益。所以，與商業(yè)物流相比較，應(yīng)急物流是一種公益性行為，呈現(xiàn)出明顯的弱經(jīng)濟(jì)性。應(yīng)急物流成本構(gòu)成要體現(xiàn)對物流企業(yè)為滿足應(yīng)急物流的需求采取超常措施的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，不僅保證物流企業(yè)的正常經(jīng)濟(jì)利益，還要有額外的補(bǔ)償機(jī)制鼓勵物流企業(yè)參與應(yīng)急物流保障，對勇于承擔(dān)社會責(zé)任的物流企業(yè)給予經(jīng)濟(jì)支持。同時，合理的應(yīng)急物流成本構(gòu)成能夠阻止漫天要價、大發(fā)國難財(cái)?shù)耐稒C(jī)行為發(fā)生。另一方面，應(yīng)急物流強(qiáng)調(diào)時間就是生命，要求不惜一切代價包括經(jīng)濟(jì)利益，不計(jì)成本，第一時間將物資送達(dá)災(zāi)區(qū)。在物流理論中，時間和成本具有背反效益，時間短，必然要求投入更多人工、更先進(jìn)的技術(shù)和更快速的運(yùn)輸工具，顯然物流成本隨之升高；保障的地區(qū)一般環(huán)境惡劣，如道路被洪水或山體滑坡阻斷、通信線路中斷等，這些對物流系統(tǒng)都是嚴(yán)峻考驗(yàn)，也使得物流成本急劇增加。

2.2 不確定性

突發(fā)事件發(fā)生時間、發(fā)生地點(diǎn)、危害程度、持續(xù)時間等要素難以準(zhǔn)確判斷，導(dǎo)致應(yīng)急物流具有很強(qiáng)的不確定性的特點(diǎn)。如2008年汶川地震，通訊受阻，交通癱瘓，信息傳遞一時陷入空白狀態(tài)，指揮員缺乏信息的支撐，難以準(zhǔn)確判斷受災(zāi)程度，更難以準(zhǔn)確掌握所需救災(zāi)物資的種類和數(shù)量，只能按照“大致估計(jì)”預(yù)測物資需求情況，調(diào)度應(yīng)急物流力量實(shí)現(xiàn)精確保障成為空談。另一方面，受到災(zāi)區(qū)變化莫測的氣候、地理、水文等自然條件的影響，以及突發(fā)事件衍生出的各種次生災(zāi)害的影響，物流企業(yè)在不確定的復(fù)雜條件下作業(yè)，意外情況頻發(fā)，作業(yè)活動很難按照預(yù)期的進(jìn)展完成?？梢?，物流企業(yè)所從事應(yīng)急物流服務(wù)保障的地點(diǎn)、環(huán)境、持續(xù)時間、保障物資品類以及服務(wù)保障強(qiáng)度都難以預(yù)計(jì)，直接導(dǎo)致服務(wù)保障成本構(gòu)成內(nèi)容也有很大不確定性。

2.3 孤立性

應(yīng)急物流服務(wù)保障成本的構(gòu)成是針對某一特定獨(dú)立事件而言，核算對象是孤立發(fā)生、小概率的突發(fā)事件中應(yīng)急物流服務(wù)保障活動。應(yīng)急物流服務(wù)保障成本構(gòu)成相比《企業(yè)物流成本構(gòu)成與計(jì)算》中的企業(yè)物流成本，雖然也應(yīng)有直接成本和間接成本，但成本費(fèi)用發(fā)生不具有持續(xù)性，不以成本控制和成本管理為目的，也不以形成持續(xù)的商機(jī)和贏利點(diǎn)為目的，甚至影響正常營運(yùn)。所以，物流企業(yè)沒有單獨(dú)核算應(yīng)急物流服務(wù)保障成本的內(nèi)在動力，成本構(gòu)成和核算方法要盡量簡便易行、快速準(zhǔn)確。

2.4 風(fēng)險性

物流企業(yè)參與應(yīng)急物流服務(wù)保障活動，將承擔(dān)多種風(fēng)險。比如，人員意外死亡和傷亡的風(fēng)險，車輛毀損的風(fēng)險，物流企業(yè)正常經(jīng)營受損的風(fēng)險，突然增加工作強(qiáng)度帶來的人員和設(shè)備等相關(guān)損失的風(fēng)險等等，這些是應(yīng)急物流服務(wù)保障成本區(qū)別于《企業(yè)物流成本構(gòu)成與計(jì)算》中的企業(yè)物流成本構(gòu)成內(nèi)容。應(yīng)急物流服務(wù)保障成本構(gòu)成應(yīng)充分考慮這些特殊特定風(fēng)險，對這些風(fēng)險內(nèi)容單獨(dú)設(shè)置科目進(jìn)行計(jì)算。

總之，應(yīng)急物流服務(wù)保障成本具有的獨(dú)特性，決定了政府主管部門在對物流企業(yè)的應(yīng)急物流服務(wù)保障進(jìn)行經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，不能參照物流行業(yè)一般運(yùn)行成本或是企業(yè)商業(yè)物流成本支出進(jìn)行核算，而要建立一套充分體現(xiàn)應(yīng)急物流服務(wù)保障性質(zhì)、能夠有效激發(fā)物流企業(yè)參與度的應(yīng)急物流服務(wù)保障成本核算體系。

3.應(yīng)急物流服務(wù)保障成本項(xiàng)目的確定

應(yīng)急物流成本項(xiàng)目的確源于對應(yīng)急物流服務(wù)費(fèi)用屬性的分析，而應(yīng)急物流服務(wù)費(fèi)用的發(fā)生與應(yīng)急物流服務(wù)保障的具體運(yùn)作模式密切相關(guān)。以下從應(yīng)急物流服務(wù)保障運(yùn)作流程出發(fā)，根據(jù)應(yīng)急物流成本特點(diǎn)，分析費(fèi)用的內(nèi)容和屬性，確定物流企業(yè)在應(yīng)急物流服務(wù)保障活動中的成本項(xiàng)目。

3.1 按照應(yīng)急物流成本類別確定成本項(xiàng)目

應(yīng)急物流服務(wù)保障成本按照類別，可以分為基本成本、附加成本、風(fēng)險成本和機(jī)會成本。如圖1所示。

圖1 按照成本類別的應(yīng)急物流服務(wù)保障成本構(gòu)成

3.1.1 基本成本

基本成本指與某一次應(yīng)急物流服務(wù)保障活動有直接關(guān)系，可以直接計(jì)入該成本對象名下的直接材料、直接人工等成本，包括服務(wù)保障任務(wù)時間內(nèi)信息處理、運(yùn)輸配送、倉儲保管、包裝組套、裝卸搬運(yùn)、分發(fā)管理過程中所發(fā)生物流成本。由于應(yīng)急物流服務(wù)保障對象、內(nèi)容針對性比較強(qiáng)，基本成本占有較大比例。

按照應(yīng)急物流服務(wù)保障活動過程，對基本成本進(jìn)行階段性物流成本構(gòu)成分析。應(yīng)急物流服務(wù)保障可劃分為應(yīng)急信息采集及分析、處理階段，應(yīng)急物資儲存階段，應(yīng)急物資運(yùn)輸階段和應(yīng)急物資管理及分發(fā)階段等四個階段。（見表1）

表1 基本成本的成本項(xiàng)目

3.1.2 附加成本

附加成本是指為完成某一次應(yīng)急物流服務(wù)保障活動，物流企業(yè)采取不同于常規(guī)物流作業(yè)手段的加急措施，以確保應(yīng)急物資在第一時間送達(dá)需求點(diǎn)而產(chǎn)生的額外成本。附加成本一般參考應(yīng)急物流服務(wù)保障所采取的運(yùn)輸方式，依據(jù)有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)確定具體成本。附加成本是體現(xiàn)應(yīng)急物流服務(wù)保障價值作用的重要指標(biāo)。

3.2.3 風(fēng)險成本

物流企業(yè)在遂行突發(fā)事件應(yīng)急物流服務(wù)保障任務(wù)時所承擔(dān)的，由地震、洪水、泥石流等自然原因或社會原因引發(fā)的不可抗力，導(dǎo)致各種不同程度的事故風(fēng)險、災(zāi)害風(fēng)險等造成的額外成本。包括交通工具、自有應(yīng)急物資的意外毀損、物流企業(yè)人員的意外傷亡。其中，

交通工具類風(fēng)險成本，按照達(dá)到報(bào)廢標(biāo)準(zhǔn)的按照執(zhí)行任務(wù)前累計(jì)折舊后的剩余價值計(jì)算，沒有達(dá)到報(bào)廢標(biāo)準(zhǔn)的按照實(shí)際修理費(fèi)用直接計(jì)入基本成本中的運(yùn)輸成本項(xiàng)目。

自有應(yīng)急物資類風(fēng)險成本，所有權(quán)屬于物流企業(yè)的應(yīng)急物資發(fā)生毀損，按照購買價格或市場價格計(jì)入風(fēng)險成本。

人員傷亡類風(fēng)險成本，在執(zhí)行應(yīng)急物流保障任務(wù)中因自然災(zāi)害、交通事故等意外發(fā)生的人員傷亡，按照《工傷保險條例》計(jì)算的賠付金額計(jì)入風(fēng)險成本。為維護(hù)國家利益、社會利益表現(xiàn)特別突出，應(yīng)當(dāng)視同現(xiàn)役軍人，可以參照《中華人民解放軍軍人傷亡保險暫行規(guī)定》計(jì)算賠付金額，并計(jì)入風(fēng)險成本。

3.1.4 機(jī)會成本

機(jī)會成本又是物流企業(yè)的隱形成本，是物流企業(yè)會計(jì)核算中沒有實(shí)際發(fā)生、但在應(yīng)急物流服務(wù)保障成本核算中需要考慮的成本支出。包括物流企業(yè)參與應(yīng)急物流服務(wù)保障活動而失去其他生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)會，所造成盈利減少的損失；應(yīng)急物資存貨占用自有資金所產(chǎn)生的額外成本；自有應(yīng)急物資的貶值損失；車輛回程空載損失等。應(yīng)急物流服務(wù)保障成本核算本著激勵原則，既要考慮顯性成本，又要考慮隱性成本。機(jī)會成本考慮資金的時間價值、風(fēng)險價值的成本，減少物流企業(yè)未實(shí)際記錄的成本損失，幫助物流企業(yè)維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營。

3.2 按照成本支付形式確定成本項(xiàng)目

應(yīng)急物流服務(wù)保障成本按照成本支付形態(tài)，可以分為委托第三方物流企業(yè)發(fā)生的成本支出，即委托應(yīng)急物流服務(wù)保障成本；物流企業(yè)自己承擔(dān)應(yīng)急物流服務(wù)保障活動發(fā)生的全部費(fèi)用支出，即企業(yè)內(nèi)部應(yīng)急物流服務(wù)保障成本。其中，物流企業(yè)的服務(wù)保障成本按照耗費(fèi)資源不同可以分為材料支出、人工支出、設(shè)備維護(hù)支出、辦公支出以及保險支出等。具體的成本項(xiàng)目名稱如表2所示。

表2 按照支付形式確定的成本項(xiàng)目

4.應(yīng)急物流服務(wù)保障成本核算方法

4.1 會計(jì)核算方法

運(yùn)用會計(jì)核算方法進(jìn)行應(yīng)急物流服務(wù)保障成本核算，需要建立新的會計(jì)賬戶、報(bào)表體系，需要與現(xiàn)有會計(jì)制度相融合，反映的成本信息比較全面、連續(xù)、系統(tǒng)、真實(shí)可靠，但這種方法相對比較復(fù)雜。

在具體核算時，可以采用雙軌制的核算形式，把應(yīng)急物流服務(wù)保障成本核算與制造成本、主營業(yè)務(wù)成本剝離出來，單獨(dú)建立應(yīng)急物流服務(wù)保障成本核算的憑證、賬戶、報(bào)表體系。這種核算方法更加符合應(yīng)急物流服務(wù)保障成本核算的特點(diǎn)，與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范的報(bào)表形式相一致，對企業(yè)現(xiàn)有憑證、賬戶、報(bào)表體系沒有任何影響，可操作性比較強(qiáng)。可以按照以下步驟計(jì)算：

一是在設(shè)置應(yīng)急物流服務(wù)保障成本輔助賬戶，在應(yīng)急物流服務(wù)保障成本下設(shè)置基本成本、附加成本、風(fēng)險成本、機(jī)會成本等4個二級賬戶；并按成本類別設(shè)置倉儲保管成本、運(yùn)輸配送成本、信息管理成本、分發(fā)管理成本等4個三級賬戶；在三級賬戶下，可以根據(jù)支付形式的不同，設(shè)置材料費(fèi)、人工費(fèi)、維護(hù)費(fèi)、一般經(jīng)費(fèi)、特別經(jīng)費(fèi)、委托費(fèi)費(fèi)用專欄。

二是對于應(yīng)急物流服務(wù)保障任務(wù)時間內(nèi)，企業(yè)會計(jì)核算的全部成本費(fèi)用科目管理費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)支出、營業(yè)外支出等科目及明細(xì)項(xiàng)目逐一進(jìn)行分析，確認(rèn)應(yīng)急物流服務(wù)保障成本內(nèi)容。

三是對于應(yīng)計(jì)入應(yīng)急物流服務(wù)保障成本內(nèi)容的，可根據(jù)實(shí)際情況，選擇與會計(jì)核算同時登記應(yīng)急物流服務(wù)保障成本輔助賬戶、二級和三級賬戶、費(fèi)用專欄成本數(shù)額，或在期末（月末、季末）集中歸集應(yīng)急物流服務(wù)保障成本項(xiàng)目、應(yīng)急物流范圍和應(yīng)急物流成本支付形式，作為歸集動因的應(yīng)急物流服務(wù)保障成本數(shù)額。

四是在應(yīng)急物流服務(wù)保障活動完成后計(jì)算匯總應(yīng)急物流成本輔助賬戶、二級和三級賬戶、費(fèi)用專欄成本數(shù)額，按照如表3所示的“應(yīng)急物流成本核算報(bào)表”內(nèi)容逐一填報(bào)。會計(jì)核算方法適用于應(yīng)急物流保障任務(wù)時間跨度比較大、任務(wù)比較重，同時會計(jì)制度比較健全，成本管理體系比較完善、內(nèi)部管理決策對成本核算要求較高的大中型企業(yè)。

表3 應(yīng)急物流成本核算報(bào)表

4.2 統(tǒng)計(jì)核算方法

在運(yùn)用統(tǒng)計(jì)核算方法進(jìn)行應(yīng)急物流服務(wù)保障成本核算時，不要求設(shè)置完整的憑證、賬戶、報(bào)表體系，主要通過對物流企業(yè)現(xiàn)行成本核算資料的關(guān)鍵成本項(xiàng)目的統(tǒng)計(jì)，從中抽出應(yīng)急物流服務(wù)保障成本耗費(fèi)部分，再加上現(xiàn)行成本核算沒有包括進(jìn)去但要?dú)w入應(yīng)急物流服務(wù)保障成本的費(fèi)用，然后對上述所有費(fèi)用重新歸集、分配、統(tǒng)計(jì)計(jì)算，形成對物流企業(yè)經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)闹匾杀疽罁?jù)。與會計(jì)核算方法相比較，統(tǒng)計(jì)核算方法對應(yīng)急物流費(fèi)用支出缺少連續(xù)、系統(tǒng)、全面地記錄反映，由此核算出來的成本數(shù)據(jù)的真實(shí)性受到較大的影響。另一方面，也正因?yàn)椴恍枰獙?yīng)急物流服務(wù)保障成本進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的反映追蹤，應(yīng)用起來相對比較簡單，適用于會計(jì)制度不夠健全、成本管理不夠完善的中小型企業(yè)。在實(shí)施中可以按照“應(yīng)急物流成本核算報(bào)表”的形式，由物流企業(yè)自主申報(bào)。

4.3 會計(jì)與統(tǒng)計(jì)相結(jié)合的核算方法

根據(jù)應(yīng)急物流服務(wù)保障成本構(gòu)成的特點(diǎn)，可以采取會計(jì)和統(tǒng)計(jì)結(jié)合運(yùn)用的核算方法，應(yīng)急物流服務(wù)保障成本中的基本成本和附加成本在企業(yè)會計(jì)報(bào)表中可以剝離出來，通過會計(jì)方法核算；風(fēng)險成本和機(jī)會成本一般是一次發(fā)生，一次計(jì)入成本支出，可以通過統(tǒng)計(jì)方法進(jìn)行核算。采用這樣的方法需要設(shè)立基本成本、附加成本類賬戶，基本成本類賬戶可以不用納入現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)核算體系，單獨(dú)建立核算體系，類似于補(bǔ)充成本核算賬戶，相對于會計(jì)核算方法，操作起來比較簡單，相對于統(tǒng)計(jì)核算方法，核算起來更加真實(shí)、全面。

5.結(jié)束語

我國突發(fā)公共事件多發(fā)、易發(fā)，對物流企業(yè)在參與應(yīng)急物流保障活動中提供的應(yīng)急物資、人力、工時、市場機(jī)會等損失予以必要的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，已經(jīng)成為政府突發(fā)公共事件應(yīng)急管理的重要工作。政府主管部門要充分考慮物流企業(yè)在應(yīng)急物流服務(wù)保障活動中的資源耗費(fèi)，盡快制定統(tǒng)一成本構(gòu)成與核算標(biāo)準(zhǔn)，出臺具體的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)和程序，切實(shí)履行經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償責(zé)任，進(jìn)而有效激發(fā)和保護(hù)企業(yè)參與應(yīng)急物流服務(wù)保障活動的積極性和社會責(zé)任感，促進(jìn)應(yīng)急物流行業(yè)持續(xù)健康有序發(fā)展，有效增強(qiáng)政府應(yīng)對突發(fā)事件的能力。

（作者單位：軍事交通學(xué)院軍事物流系/后勤學(xué)院院務(wù)部財(cái)務(wù)軍需處/69255部隊(duì)）

[1]韓迎，張迪.對非戰(zhàn)爭軍事行動中應(yīng)急物流成本的思考[J].軍需研究，2011（2）：29～30.

[2]GB/T20523-2006企業(yè)物流成本構(gòu)成與計(jì)算[S].北京：中華人民共和國國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局，中國國家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會.2006.