馬祥瑜

[摘 要]全球化成為世界經濟不可逆轉的趨勢，所有大型企業(yè)都認識到僅通過內部積累無法適應市場競爭，必須要實現(xiàn)生產要素國際化配置。從企業(yè)角度講，全球化的載體就是成立跨國公司、在一國內設立總分機構。從經營特點講，跨國公司的生產要素配置國際化，即各資源在全球流動；而一國內總分機構則會形成中心城市和周邊地區(qū)的經濟模式。以上兩種經營特點在稅收上就會產生稅收利益國家間的分配以及總分機構兩地對稅收收入的劃分，因而產生國際稅收避稅與反避稅、國內跨區(qū)經營稅源與稅負背離與干預問題。如果沒有有效措施應對，企業(yè)往往面臨涉稅風險，直至造成實際損失。以企業(yè)財務核算工作為切入點，側重一國內的總分制機構形式，具體從法律法規(guī)、稅收政策以及我國區(qū)域經濟發(fā)展特點等方面，分析涉稅風險成因以及企業(yè)如何規(guī)避風險。

[關鍵詞]總分制企業(yè)；稅負與稅源背離；涉稅風險

[中圖分類號]F812.42

[文獻標識碼]A

[文章編號]2095-3283（2017）07-0153-03

伴隨著社會發(fā)展以及科技進步，國際間的經濟交流日趨緊密，統(tǒng)一的國際市場逐步形成，所有大型企業(yè)都認識到，僅通過內部積累無法適應市場競爭，必須站在更大的舞臺，實現(xiàn)生產要素配置的國際化。國際化、全球化是企業(yè)發(fā)展到一定階段的必然產物，主要形式是國與國之間成立跨國公司、在一國之內設立總分機構，這兩種形式本文統(tǒng)稱為總分制企業(yè)。跨國公司產生于國與國之間，而總機構和分支機構則會在一國內的兩個地區(qū)，由此產生總部經濟（Headquarters Economy）。

跨國公司、總分公司必然引發(fā)稅收收入在國與國、地區(qū)與地區(qū)之間分配，由此產生國際稅收避稅與反避稅、跨區(qū)經營稅源與稅負背離與地區(qū)間干預。企業(yè)日常經營及財務核算如果不采取有效針對措施，必將產生涉稅風險，直至造成實際損失。

一、總部經濟與總分制度概述

（一）總部經濟與總分制度的定義及特點

1.總部經濟

總部經濟是指某區(qū)域由于特有的資源優(yōu)勢吸引企業(yè)將總部在該區(qū)域集群布局，將生產制造基地布局在具有比較優(yōu)勢的其它地區(qū)，而使企業(yè)價值鏈與區(qū)域資源實現(xiàn)最優(yōu)空間耦合，以及由此對該區(qū)域經濟發(fā)展產生重要影響的一種經濟形態(tài)，擁有“特有”資源的區(qū)域，被稱為中心城市。發(fā)展總部經濟，能夠產生稅收貢獻、產業(yè)乘數(shù)、消費帶動、勞動就業(yè)、社會資本五種效應。

2.總部經濟發(fā)展趨勢

對企業(yè)而言，實施總部與生產基地的空間分離，向中心城市聚集，是充分利用地區(qū)比較優(yōu)勢，尋求經營成本最小化的客觀要求，促進了企業(yè)的加速發(fā)展，又給總部所在地帶來諸如稅收供應、產業(yè)聚集、產業(yè)關聯(lián)、消費帶動、就業(yè)乘數(shù)、資本放大等外溢效應，促進所在城市的發(fā)展。

（二）我國總分支機構的法律及會計概念

1.公司法及其條例對總分支機構的界定

我國《企業(yè)法人登記管理條例》規(guī)定：企業(yè)法人設立不能獨立承擔民事責任的分支機構，由該企業(yè)法人申請登記，經登記主管機關核準，領取營業(yè)執(zhí)照。

我國會計準則中，對分支機構以獨立核算和非獨立核算為標準予以區(qū)分。

2.對公司法、會計準則解讀

《企業(yè)法人登記管理條例》將分支機構確立為法人和負責人兩種；而會計準則將分支機構分類為獨立核算和非獨立核算兩種。

（三）我國總分支機構的稅收政策

1.具體稅收政策。總機構同分支機構都會涉及流轉稅與企業(yè)所得稅兩大稅種，流轉稅中除《增值稅暫行條例》《營業(yè)稅暫行條例》（已廢除）及《實施細則》、企業(yè)所得稅除《企業(yè)所得稅法》、《實施條例》外，還有專項文件規(guī)定，如企業(yè)所得稅、增值稅方面的規(guī)定。

2.流轉稅稅收政策?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（簡稱《實施細則》）規(guī)定單位或者個體工商戶視同銷售貨物行為有一項是“設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外?！薄秶叶悇湛偩株P于企業(yè)所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)[1998]137號）規(guī)定：《實施細則》視同銷售貨物行為，受貨機構只要有下列經營行為之一，“一、向購貨方開具發(fā)票；二、向購貨方收取貨款”，該貨物移送行為應當向所在地稅務機關繳納增值稅；未發(fā)生上述兩項情形的，則應由總機構統(tǒng)一繳納增值稅，就是只要分機構再銷售時不開具發(fā)票、不直接收取貨款，就可以在總部確認銷售。

3.企業(yè)所得稅稅收政策。財政部、國家稅務總局、中國人民銀行先后印發(fā)《跨省市總分機構企業(yè)所得稅分配及預算管理暫行辦法》（財預〔2008〕10號）和《跨地區(qū)經營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2008〕28號）文件，現(xiàn)行的是國家稅務總局2012年的第57號公告《國家稅務局總局關于印發(fā)<跨地區(qū)經營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法>的公告》。要求總機構和非獨立法人的分支機構之間，實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”的企業(yè)所得稅征收管理辦法，按照營業(yè)收入、職工薪酬和資產總額三個因素計算各分支機構分攤所得稅款的比例。

三、總分制企業(yè)涉稅財務核算問題

（一）總分制企業(yè)涉稅財務核算問題的表現(xiàn)形式

基于以上法律法規(guī)及稅收政策，部分總分機構為實現(xiàn)集團利益最大化，往往利用信息不對稱、政策偏差、征管漏洞等因素，在財務核算中將稅收從分支機構所在地轉移到總部機構所在地，具體如下：

1.追求利潤最大化操縱稅款繳納

企業(yè)將稅款由分支機構轉移到總部機構，是符合整個企業(yè)集團對利益最大化的追求?？偛拷洕鷷o區(qū)域經濟帶來稅收貢獻效應，稅收是地方政府發(fā)展地方經濟的財力保障，為增加稅收收入，各個地方相繼出臺財政、土地使用等優(yōu)惠政策，鼓勵發(fā)展總部經濟。北、上、廣等城市通過財政獎金、稅收返還形式，將利益讓渡給企業(yè)。endprint

以上海為例，設立專項資金，“對本市2008年7月7日以后認定為國家級跨國公司地區(qū)總部，且自認定年度起的年營業(yè)額首次超過10億元人民幣的投資性公司，或2008年7月7日以前認定為國家級跨國公司地區(qū)總部，且自2008年起年營業(yè)額首次超過10億元人民幣的投資性公司，給予1000萬元人民幣的一次性獎勵，如果總部設在上海浦東新區(qū)，還可享受增值稅按實際交稅額的6%-10%的返還，企業(yè)所得稅則按實際交稅額的10%-16%返還的優(yōu)惠政策。

對于地方財政真金白銀的獎勵返還，整個企業(yè)集團必將千方百計選擇在總部確認收入、交納稅款。企業(yè)集團對利潤最大化的追求是造成總機構、分支機構稅源與稅收分離最根本的原因。

2.利用信息不對稱將稅款流向低稅負地區(qū)

總機構及分支機構主管稅務機關未建立完善的信息平臺，分支機構主管稅務機關難以掌握分支機構及相關企業(yè)集團實際經營情況，企業(yè)提供的信息又缺乏客觀公允性，如計算總分機構兩地具體稅額的重要指標——資產總額、經營收入、職工工資數(shù)據(jù)，除企業(yè)申報外，稅務機關無其他渠道獲取信息。稅企之間的信息不對稱，極易導致分支機構稅收的應交未交，形成稅源與稅收背離。

3.利用稅收征管漏洞少交稅款

按照國稅發(fā)[1998]137號文件規(guī)定，只要分機構在銷售時不開具發(fā)票、不直接收取貨款，就可以在總部確認銷售，由總機構統(tǒng)一繳納增值稅?？倷C構是整個企業(yè)集團的“司令部”，盡管分支機構對銷售發(fā)揮實質性作用，但要求分支機構的銷售款由總部收取、發(fā)票統(tǒng)一由總部向購買方開具，是完全能夠實現(xiàn)的。

主管稅務機關在稅務檢查、企業(yè)所得稅后續(xù)管理等工作缺少相關法規(guī)依據(jù)，弱化了征管力度，讓分支機構少交稅款成為可能。

（二）總分制企業(yè)具體涉稅風險

鑒于以上三點原因，總分制企業(yè)極易在財務核算上形成扭曲，形成涉稅風險，具體有以下三點：

1.稅收收益原則引發(fā)涉稅風險

在某一地區(qū)征收稅收應與該地區(qū)稅源相匹配，分支機構作為企業(yè)集團的銷售終端，銷售產品產生稅源，應在銷售當?shù)匦纬啥愂?，如果稅收轉移到總部，總部無稅源而有稅收收入，分支機構有稅源卻是稅收流出，忽視了最終消費者給其所在地帶來的稅收收入，從而減少分支機構所在地公共產品的供給，加劇地區(qū)間經濟發(fā)展的不平衡。

2.欠發(fā)達地區(qū)財政收入壓力引發(fā)涉稅風險

部分分支機構違背實質性課稅原則，將稅收集中到總部，最典型的代表是北京近年稅收連續(xù)高于GDP增速，達到20%-30%的增長，應在分支機構所在地交納的稅款轉移到總部所在地，減少了分支機構即中西部欠發(fā)達地區(qū)稅收收入，面對捉襟見肘的財政，當?shù)卣厝粫扇「鞣N措施保證分支機構稅款在當?shù)乩U納。總分集團同當?shù)卣g只要存在稅款征收上博弈，裹挾在其中的企業(yè)便會存在涉稅風險。

3.稅收法定原則引發(fā)涉稅風險與財務核算扭曲

稅收法定原則要求只要發(fā)生應稅業(yè)務，納稅人就必須足額繳納稅款。實際管理中由于對分支機構的稅務檢查等工作存在征管盲點，加之企業(yè)為追求成本最小化、利潤最大化，千方百計想把收入轉移到稅負低的總部所在地，違背稅收法規(guī)引發(fā)涉稅風險。

四、規(guī)避總分制企業(yè)涉稅財務核算風險的對策及建議

基于盈利性考量，總分機構下的分支機構以及跨國公司，對當?shù)囟愂帐杖攵及l(fā)揮舉足輕重的作用，當?shù)囟悇諜C構都視以上納稅人為“稅收大戶”，如果不在當?shù)乩U納稅款，減少當?shù)囟愂?，分支機構和跨國公司存在現(xiàn)實的涉稅風險，為規(guī)避這些風險，真正實現(xiàn)規(guī)避稅收風險后的企業(yè)利益最大化，提出以下建議：

（一）重新審視企業(yè)利潤最大化理念，兼顧利益與風險，實現(xiàn)“企業(yè)利益最大—涉稅風險最小”最佳組合。企業(yè)追求利潤最大化，整個公司集團少交稅款，的確能夠增加企業(yè)利潤，但并不是越少交稅越好，企業(yè)務必充分考慮稅收策略對分支機構當?shù)囟愒从绊懗潭龋约爱數(shù)叵嚓P部門可能對稅收減少采取的限制措施，從根源消除“稅源與稅負背離”下稅企之間的博弈，為企業(yè)營造和諧寬松的經營環(huán)境，最大限度地獲得當?shù)卣С帧?/p>

（二）梳理企業(yè)內部業(yè)務流程，用各項稅收法律法規(guī)為考核標準，做到守法經營。企業(yè)受稅收法律、法規(guī)約束和規(guī)范，總分管理下的總分機構以及跨國公司也無一例外，實際上以上企業(yè)較之一般企業(yè)有著更強的稅法遵從度。但仍應注意是否符合相關稅收法律要求。實際工作中很多總分制企業(yè)以及跨國公司確實存在違背稅法規(guī)定的行為，這些行為會構成企業(yè)涉稅風險，直至造成現(xiàn)實損失。因此遵守稅法不違規(guī)，可以規(guī)避風險。

（三）加強同分支機構地區(qū)稅務部門聯(lián)系，實現(xiàn)企業(yè)集團同各地稅務機關的有效溝通?？偡种破髽I(yè)的經營特點是分支機構高度受控于總公司，分支機構發(fā)生涉稅事項，主管稅務機關第一時間會聯(lián)系分支機構辦稅人員，辦稅人員無法掌握企業(yè)全部信息，更由于無權決定任何事情，事事要向總部財務人員請示，總部財務人員不掌握具體涉稅事項，這種情況下就會給稅務機關留下企業(yè)辦事效率低下的印象。因此總分制企業(yè)集團應加強同稅務機關、尤其是分支機構稅務機關溝通，消除由空間分離可能產生的誤會。

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（責任編輯：郭麗春）endprint