吳亮潔

[摘 要] 在經(jīng)過不斷改革和與國(guó)際化協(xié)調(diào)及趨同后，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)之間的關(guān)系越來越向分離模式發(fā)展。企業(yè)管理者利用會(huì)計(jì)與稅收間的差異進(jìn)行盈余管理和所得稅避稅行為，為公司謀取更多的利潤(rùn)。以2010-2015年共10873組上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，運(yùn)用對(duì)變量回歸分析的方法實(shí)證檢驗(yàn)了制度因素、盈余管理和避稅行為均對(duì)會(huì)計(jì)-應(yīng)稅損益差異產(chǎn)生影響。因此正確理解在會(huì)計(jì)-應(yīng)稅損益差異中，制度因素、盈余管理以及所得稅避稅行為所發(fā)揮的作用，將有助于政府更有針對(duì)性采取相應(yīng)措施，將有助于企業(yè)管理者增大對(duì)信息披露的范圍和程度，同時(shí)也可以為投資者提供更加準(zhǔn)確的意見。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)；應(yīng)稅損益差異；影響因素

[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009-6043（2017）08-0156-02

一、引言

隨著資本經(jīng)濟(jì)體制下的公司制度和資本市場(chǎng)的逐步建立，企業(yè)在會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇方面越來越獨(dú)立，公司進(jìn)行盈余管理的空間也不斷增大。并且企業(yè)管理層在承擔(dān)各方壓力下，為避免因提升股價(jià)、虛增利潤(rùn)導(dǎo)致的多繳納所得稅情況發(fā)生，會(huì)利用會(huì)稅差異，使其刻意調(diào)增的報(bào)告利潤(rùn)不是一定需要轉(zhuǎn)化應(yīng)納稅收入，因此不需要為這部分虛增的利潤(rùn)而繳納額外的所得稅。由此可見，會(huì)計(jì)稅收差異會(huì)同時(shí)受到制度因素、盈余管理和所得稅避稅行為三方面的影響。

二、文獻(xiàn)回顧

從制度層面來看，戴德明和姚淑瑜（2006）研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)應(yīng)稅損益差異在很大程度上會(huì)受到會(huì)稅分離的影響，并且投資收益與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響效果尤為明顯。從盈余管理行為層面來看，XianC，SunF，ZhangY.（2015）的研究表明，隨著股權(quán)激勵(lì)的程度增大，通過盈余管理活動(dòng)導(dǎo)致的差異也隨之增大。從企業(yè)所得稅避稅行為來看，譚青和鮑樹?。?014）認(rèn)為由于外界無法獲取企業(yè)納稅申報(bào)表這種非公開的信息，只能通過公開的信息來大致估計(jì)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，所以會(huì)稅差異所包含的稅收規(guī)避信息更加難以證明。從制度差異、盈余管理行為和避稅行為共同作用對(duì)會(huì)稅差異的影響來看，陸正飛、于旻琦和周潤(rùn)青（2014）研究發(fā)現(xiàn)公司的股權(quán)集中度越高，管理層持有的股份越多，那么公司的會(huì)稅差異程度也就越大。

三、研究設(shè)計(jì)與假設(shè)提出

（一）樣本選擇

本文選取2010-2015年上市公司數(shù)據(jù)，2010年-2015年為取樣的時(shí)間區(qū)間，按照大多數(shù)學(xué)者的做法，樣本選擇應(yīng)遵循以下原則：

1.剔除所得稅率缺失或稅率記錄為零的公司；

2.剔除所得稅費(fèi)用為非正數(shù)的企業(yè)；

3.剔除遞延稅數(shù)額異常的企業(yè)。

基于以上原則，本文獲取了共10873組數(shù)據(jù)，均來自于國(guó)泰安。

（二）變量選取及含義

1.被解釋變量的衡量

設(shè)定“會(huì)計(jì)損益-應(yīng)納稅損益”為被解釋變量，并以“CY”表示。采用“應(yīng)納稅損益=應(yīng)交所得稅/企業(yè)所得稅適用稅率”的計(jì)算方法進(jìn)行推算。

2.解釋變量的選擇

解釋變量主要選擇會(huì)計(jì)稅法間存在差異的，可以通過財(cái)務(wù)報(bào)表直接獲取或者推算得到的。

（1）選取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（JZZB）、投資收益（TZSY）、銷售費(fèi)用（XSFY）、固定資產(chǎn)折舊（GZZJ）、長(zhǎng)期資產(chǎn)攤銷（CQTX）、資本公積（ZBGJ）、職工支付（ZGZF）、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（YYSR）來考察制度因素對(duì)會(huì)稅差異的影響程度。

（2）選取資產(chǎn)負(fù)債率（FZL）來考察盈余管理程度方面對(duì)會(huì)稅差異的影響程度。

（3）選取所得稅稅率變量（R）來考察所得稅避稅行為方面對(duì)會(huì)稅差異的影響程度。

（三）研究假設(shè)與模型設(shè)計(jì)

1.研究假設(shè)

本文通過借鑒現(xiàn)有國(guó)內(nèi)外研究成果，并在其基礎(chǔ)上進(jìn)行進(jìn)一步拓展，分析了對(duì)會(huì)計(jì)-應(yīng)稅損益差異產(chǎn)生影響的三個(gè)因素——制度因素、盈余管理因素以及所得稅避稅行為因素，研究了這三個(gè)因素對(duì)會(huì)計(jì)-應(yīng)稅損益差異所產(chǎn)生的影響，并提出如下假設(shè)：

（1）由于在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)，資產(chǎn)減值損失可以全額扣除，同時(shí)會(huì)計(jì)對(duì)于接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)按其發(fā)票價(jià)格和所得稅作為入賬成本計(jì)入資本公積，但稅法規(guī)定其均需繳納所得稅，因此都需調(diào)增應(yīng)納稅所得額。據(jù)此，本文提出研究假設(shè)A。

假設(shè)A：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（JZZB）、職工支付（ZGZF）、財(cái)務(wù)費(fèi)用（CWFY）、銷售費(fèi)用（XSFY）、資本公積（ZBGJ）對(duì)會(huì)計(jì)-應(yīng)稅損益差異顯著負(fù)相關(guān)。

（2）預(yù)提企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊額可能會(huì)高于稅法規(guī)定的金額，因此需對(duì)應(yīng)納損益進(jìn)行調(diào)增處理；對(duì)于長(zhǎng)期資產(chǎn)攤銷額和投資收益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定上的不同所產(chǎn)生的差異會(huì)引起會(huì)稅之間的方向待定。據(jù)此，本文提出研究假設(shè)B。

假設(shè)B：固定資產(chǎn)折舊、長(zhǎng)期資產(chǎn)攤銷、投資收益對(duì)會(huì)計(jì)-應(yīng)稅損益差異顯著正相關(guān)。

（3）資產(chǎn)負(fù)債率（FZL）高的企業(yè)通過虛增盈余來達(dá)到規(guī)避違反債務(wù)契約的目的，因此通過資產(chǎn)負(fù)債率這個(gè)變量來解釋會(huì)稅差異產(chǎn)生的原因。企業(yè)調(diào)增盈余的目的是降低承擔(dān)的所得稅費(fèi)用，因此企業(yè)的所得稅避稅動(dòng)機(jī)會(huì)擴(kuò)大會(huì)計(jì)-應(yīng)稅損益的差異，由此可見，所得稅的避稅也會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)-應(yīng)稅損益的差異的產(chǎn)生。據(jù)此，本文提出研究假設(shè)C。

假設(shè)C：資產(chǎn)負(fù)債率和所得稅避稅程度均與會(huì)計(jì)—應(yīng)稅損益的差異顯著正相關(guān)。

2.模型設(shè)計(jì)

通過上面的分析來看，為了更加準(zhǔn)確度量三個(gè)因素對(duì)會(huì)稅差異產(chǎn)生影響的程度，我們需要運(yùn)用其各自的解釋變量來進(jìn)行分析，因此，本文采用多變量回歸分析方法進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。設(shè)定的回歸模型為：

CYi=α+β1JZZBi+β2GZZJi+β3CQTXi+β4ZGZFi+β5CWFYi+β6XSFYi+β7TZSYi+β8ZBGJi+β9YYSRi+β10FZLi+β11Ri+ε （1）endprint

其中：除變量R（稅率）和FZL（資產(chǎn)負(fù)債率）以外，本文對(duì)其他10個(gè)解釋變量和因變量均除以期初總資產(chǎn)進(jìn)行平減處理以消除企業(yè)規(guī)模對(duì)會(huì)計(jì)—應(yīng)稅損益差異的影響；i表示的是本文選取的各樣本上市公司。

四、實(shí)證結(jié)果及分析

（一）實(shí)證結(jié)果檢驗(yàn)

從表中回歸結(jié)果看，11個(gè)解釋變量中，有9個(gè)解釋變量通過了統(tǒng)計(jì)顯著性檢驗(yàn)。其中：財(cái)務(wù)費(fèi)用、投資收益、長(zhǎng)期資產(chǎn)攤銷、資本公積、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入均通過了1%的統(tǒng)計(jì)顯著性檢驗(yàn)；銷售費(fèi)用和資產(chǎn)負(fù)債率通過5%的統(tǒng)計(jì)顯著性檢驗(yàn)；職工支付通過10%的統(tǒng)計(jì)顯著檢驗(yàn)，而且相關(guān)變量的符號(hào)也符合前面的預(yù)期，相關(guān)的假設(shè)得到了驗(yàn)證。

（二）實(shí)證結(jié)果分析

我們通過實(shí)證檢驗(yàn)可以看出：1.對(duì)會(huì)計(jì)-應(yīng)稅損益差異產(chǎn)生明顯影響的主要是財(cái)務(wù)費(fèi)用、投資收益、長(zhǎng)期資產(chǎn)攤銷、資本公積、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、銷售費(fèi)用以及職工支付。由此可見，會(huì)計(jì)-應(yīng)稅損益差異在很大程度上會(huì)受到制度因素的影響；2.對(duì)會(huì)計(jì)-應(yīng)稅損益差異產(chǎn)生顯著影響的是資產(chǎn)負(fù)債率，由此可見，會(huì)計(jì)-應(yīng)稅損益差異在一定程度上會(huì)受到資產(chǎn)負(fù)債率的影響；3.對(duì)會(huì)計(jì)-應(yīng)稅損益差異產(chǎn)生影響不顯著的是避稅行為，但是我們并不能得出避稅行為就一定不會(huì)影響會(huì)稅差異，因?yàn)槭艿剿杉{樣本數(shù)量的限制，結(jié)論也許會(huì)存在些許偏差。

五、結(jié)論及局限性

本文以2010-2015年共10873組上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，運(yùn)用對(duì)變量回歸分析的方法實(shí)證檢驗(yàn)了制度因素、盈余管理和避稅行為都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)-應(yīng)稅損益差異產(chǎn)生影響。研究結(jié)果表明，制度因素對(duì)會(huì)計(jì)-應(yīng)稅損益差異的影響有正相關(guān)也有負(fù)相關(guān)，而資產(chǎn)負(fù)債率和所得稅率均對(duì)會(huì)計(jì)-應(yīng)稅損益差異有負(fù)相關(guān)，但所得稅稅率對(duì)其的影響并不明顯。因此正確理解在會(huì)計(jì)-應(yīng)稅損益差異中，制度因素、盈余管理以及所得稅避稅行為所發(fā)揮的作用，將有助于政府更有針對(duì)性采取相應(yīng)措施。在實(shí)踐意義上，將有助于企業(yè)管理者增大對(duì)信息披露的范圍和程度，同時(shí)也可以為投資者提供更加準(zhǔn)確的意見。本文的局限性在于研究的區(qū)間，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)是復(fù)雜多變的，其中的影響因素是多方面的，除了制度因素、盈余管理和所得稅避稅行為等因素外，還有其他可能的因素，但是我們?cè)谘芯恐胁]有進(jìn)行更多的控制，這可能會(huì)對(duì)本文的結(jié)果產(chǎn)生一定的影響。

[參考文獻(xiàn)]

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[責(zé)任編輯：高萌]endprint