崔玉良

[摘 要] “營(yíng)改增”自全面實(shí)施以來(lái)，房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)生重大變化，尤其體現(xiàn)在房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)、會(huì)計(jì)核算等方面。營(yíng)改增目的在于克服營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的缺陷，打通增值稅的抵扣鏈條，發(fā)揮增值稅的優(yōu)勢(shì)，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。面對(duì)營(yíng)改增帶給房地產(chǎn)企業(yè)的巨大影響，房地產(chǎn)企業(yè)需要積極應(yīng)對(duì)，積極尋求合理方法，從而進(jìn)行合法的稅務(wù)籌劃，減輕企業(yè)稅負(fù)，增加企業(yè)效益，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。

[關(guān)鍵詞] 營(yíng)改增；房地產(chǎn)；影響；納稅人身份選擇

[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009-6043（2017）08-0027-02

一、背景

2016年3月5日，在李克強(qiáng)總理的政府工作報(bào)告中指出：從5月1日起將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入到增值稅征稅范圍，并將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增，實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增的全行業(yè)覆蓋。國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》自2016年5月1日起施行，辦法規(guī)定了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅的征收管理辦法。由于全面營(yíng)改增的開(kāi)展，稅負(fù)、會(huì)計(jì)核算等方面正發(fā)生翻天覆地的變化。

二、營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響

（一）營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)的影響

營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)的影響主要通過(guò)房地產(chǎn)企業(yè)改革前后稅務(wù)的變化體現(xiàn)出來(lái)。以下將分別從小規(guī)模納稅人和一般納稅人改革前后總體稅負(fù)的變化來(lái)分析營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)的影響。為便于測(cè)算，本文做出以下假設(shè)：1.營(yíng)改增前，企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)全部為為征收營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，營(yíng)改增后全部為征收增值稅的征稅范圍；2.營(yíng)改增前后，含稅營(yíng)業(yè)收入不變，財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用維持營(yíng)改增前水平。3.對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，其營(yíng)改增后的總稅負(fù)的變化，只考慮增值稅、營(yíng)業(yè)稅金及附加、企業(yè)所得稅三部分。

1.小規(guī)模納稅人稅負(fù)變化。營(yíng)改增后，小規(guī)模納稅人稅率仍為5%，名義稅率不變，但由于增值稅是價(jià)外稅，營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，所以實(shí)際稅率為5%/（1+5%）=4.76%，相比原營(yíng)業(yè)稅稅率下降0.24%。在理論測(cè)算時(shí)，用R表示企業(yè)營(yíng)業(yè)收入，C表示營(yíng)業(yè)成本。由于營(yíng)改增前后企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用維持營(yíng)改增前水平，所以只有營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。營(yíng)改增前后小規(guī)模納稅人稅負(fù)變化見(jiàn)表1。

通過(guò)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)小規(guī)模納稅人稅負(fù)變化分析，可以看出營(yíng)改增后，小規(guī)模納稅人的名義稅率仍為5%，但實(shí)際稅率為4.76%，小規(guī)模納稅人總體稅負(fù)減少了0.198%R。營(yíng)改增后，房地產(chǎn)企業(yè)小規(guī)模納稅人稅負(fù)整體是減輕的。

2.一般納稅人稅負(fù)變化。營(yíng)改增后，一般納稅人稅率由5%變?yōu)?1%，但由于增值稅是價(jià)外稅，營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，所以實(shí)際稅率為11%/（1+11%）=9.91%，相比原營(yíng)業(yè)稅稅率上升4.91%。在理論測(cè)算時(shí)，用R表示企業(yè)營(yíng)業(yè)收入，C表示營(yíng)業(yè)成本。由于營(yíng)改增前后企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用維持營(yíng)改增前水平，所以只有營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。營(yíng)改增后納稅人稅負(fù)變化見(jiàn)表2。

對(duì)于一般納稅人而言，營(yíng)改增前的總體稅負(fù)表達(dá)式為R*5%*（1+10%）+[R*（1-5%*1.1）-C]*0.25，營(yíng)改增后總體稅負(fù)表達(dá)式為（R*9.91%-C*r*9.91%）*（1+10%）+[R/（1+11%）-（C-C*r*9.91%）-（R*9.91%-C*r*9.91%）*10%]*0.25，我們令營(yíng)改增前后企業(yè)總體稅負(fù)相等，可測(cè)算出其總體稅負(fù)平衡點(diǎn)為r=49.55%R/C，當(dāng)營(yíng)業(yè)成本中可抵扣金額占比為49.55%R/C時(shí)，營(yíng)改增前后對(duì)于一般納稅人稅負(fù)是沒(méi)有影響的。當(dāng)r>49.55%R/C時(shí)，營(yíng)改增后稅負(fù)會(huì)下降；反之則會(huì)增加。

因此，對(duì)于一般納稅人而言，營(yíng)改增后房地產(chǎn)企業(yè)總體稅負(fù)變化是不確定的，房地產(chǎn)企業(yè)總體稅負(fù)的變化取決于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅占營(yíng)業(yè)成本的比例。

（二）營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理的影響

營(yíng)改增前，營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加科目，影響損益，營(yíng)改增后，增值稅屬于價(jià)外稅，不計(jì)入費(fèi)用，不影響損益。以下將從房地產(chǎn)企業(yè)銷售環(huán)節(jié)和購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)分析營(yíng)改增給房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理上帶來(lái)的影響。

1.銷售環(huán)節(jié)。房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)改增前，房地產(chǎn)企業(yè)按銷售收入的5%繳納營(yíng)業(yè)稅，會(huì)計(jì)分錄為：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)改增后，房地產(chǎn)企業(yè)小規(guī)模納稅人的會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)付賬款等

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

實(shí)際繳納時(shí)，借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅

貸：銀行存款

房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人在匯總本月銷項(xiàng)稅額和可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后，如果產(chǎn)生應(yīng)交稅費(fèi)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額

應(yīng)交稅費(fèi)-未繳增值稅

實(shí)際繳納時(shí)，借：應(yīng)交稅費(fèi)-未繳增值稅

貸：銀行存款

2.購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)。在營(yíng)改增前，購(gòu)進(jìn)工程物資產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額由于是被用于非增值稅項(xiàng)目，而不能抵扣，購(gòu)進(jìn)時(shí)直接計(jì)入“工程物資”的成本，對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：工程物資

貸：銀行存款

營(yíng)改增后，若為一般納稅人，工程物資的進(jìn)項(xiàng)稅允許抵扣，此時(shí)會(huì)計(jì)分錄為：

借：工程物資

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)繳增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額

貸：銀行存款

三、營(yíng)改增后房地產(chǎn)企業(yè)納稅人身份的選擇

納稅人身份分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，一般納稅人能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，可以開(kāi)具增值稅專用發(fā)票；小規(guī)模納稅人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)，只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。營(yíng)改增后，很多房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)面臨納稅人身份選擇的困惑，按照房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)改增的規(guī)定，房地產(chǎn)小規(guī)模納稅人的征收率為5%，一般納稅人的稅率為11%，雖然高于小規(guī)模納稅人的稅率，但由于一般納稅人可以抵扣進(jìn)項(xiàng)，如果進(jìn)項(xiàng)稅額很大的情形下，選擇一般納稅人反而獲利更多。

不同納稅人身份的選擇，會(huì)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)造成不同的影響。這種差別待遇，為房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了可能性。假設(shè)納稅人的增值率為R，企業(yè)的銷售商品價(jià)稅款為S，購(gòu)進(jìn)商品的價(jià)稅款為P，一般納稅人適用稅率為M，小規(guī)模納稅人的征收率為N，則R=（S-P）/S*100%。

一般納稅人應(yīng)納增值稅額=S*M/（1+M）-P*M/（1+M）

=（S-P）*M/（1+M）

=（R*S）*M/（1+M）

小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額=S*N/（1+N）

當(dāng)兩類納稅人增值稅額相等時(shí)，

（R*S）*M/（1+M）=S*N/（1+N）

R=[（1+M）*N]/[（1+N）*M]*100%

根據(jù)上述公式，房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人稅率為11%，小規(guī)模征收率為5%，帶入上式，求兩類納稅人的稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率為48.05%。當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)的不含稅增值率高于48.05%時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人稅負(fù)會(huì)高于小規(guī)模企業(yè)，反之，則相反。因此，房地產(chǎn)企業(yè)要根據(jù)本企業(yè)的增值率大小，進(jìn)行納稅人身份選擇的籌劃，從而使自身總體稅負(fù)最輕。

四、總結(jié)

通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，營(yíng)改增后，房地產(chǎn)小規(guī)模納稅人的總體稅負(fù)一定是降低的，一般納稅人的總體稅負(fù)不確定，主要取決于可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占支出成本的比例。營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響不僅體現(xiàn)在房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)上，而且體現(xiàn)在房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算上。面對(duì)營(yíng)改增帶給房地產(chǎn)企業(yè)的巨大影響，房地產(chǎn)企業(yè)需要積極應(yīng)對(duì)，積極尋求合理方法，盡量做到總體稅負(fù)最輕。具體，可以通過(guò)納稅人身份的選擇、增加可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅、轉(zhuǎn)變開(kāi)發(fā)銷售模式等方式，進(jìn)行合法的稅務(wù)籌劃，減輕企業(yè)稅負(fù)，增加企業(yè)效益，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。

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[責(zé)任編輯：潘洪志]