周華+陸怡

國際會計準則理事會于2016年1月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第16號——租賃》（IFRS 16）。IFRS 16將于自2019年1月1日或以后日期開始的報告期間取代《國際會計準則第17號——租賃》（IAS 17）（IAS 17是與我國《企業(yè)會計準則第21號——租賃》趨同的準則）。對于現(xiàn)行的租賃準則而言，新的租賃準則IFRS 16的最大的變動，是對承租人會計的規(guī)定的改變。根據(jù)IFRS 16，承租人將不再需要區(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃，除特定的豁免（如低價值資產(chǎn)的租賃和短期租賃）外，所有的租賃都需要在資產(chǎn)負債表中確認一項代表使用資產(chǎn)的權(quán)利的資產(chǎn)，和一項代表支付租金的義務(wù)的負債，這一要求類似于現(xiàn)行準則中的融資租賃。

但是IFRS 16中承租人和出租人的會計處理模型并不對稱。它要求承租人對所有的租賃都入表，但是對于出租人，沿用了IAS 17的規(guī)定，即對于融資租賃，出租人以等于該租賃項目投資凈額的金額，將融資租賃方式下持有的資產(chǎn)列報為應收款；而對于經(jīng)營租賃，出租人仍在報表里列報用于經(jīng)營租賃的資產(chǎn)。所以對于屬于經(jīng)營租賃范圍的租賃，承租人在資產(chǎn)負債表日確認了使用權(quán)資產(chǎn)，但是出租人卻沒有對應地終止確認部分資產(chǎn)。

促使國際會計準則理事會著手制定新的租賃準則的原因之一，是現(xiàn)行租賃準則中的出租人會計不能提供足夠信息，以使財務(wù)報表使用者了解出租人所面臨的風險。假設(shè)有兩臺完全一樣的設(shè)備，其中一臺被企業(yè)經(jīng)營租賃租出，而另一臺企業(yè)自用，在現(xiàn)行準則中兩臺設(shè)備在資產(chǎn)負債表上的列報結(jié)果是完全相同的，但是企業(yè)持有的兩臺設(shè)備所面臨的風險是不同的。對于自用設(shè)備，企業(yè)所面臨的是這個設(shè)備在整個資產(chǎn)的使用壽命期內(nèi)，可帶來的未來經(jīng)濟利益流入的變動的風險，為了取得最大化的經(jīng)濟利益流入，企業(yè)能夠自主決定是否將其用于生產(chǎn)，所生產(chǎn)的產(chǎn)品的種類和數(shù)量，或者是在設(shè)備市場需求大，價格高時將其出售。但是對于已通過經(jīng)營租賃租出的設(shè)備，企業(yè)所面臨的風險主要有兩部分。一是在經(jīng)營租賃的期間，企業(yè)是否能收到約定的租金的風險，即承租人的信用風險。由于在租賃期內(nèi)對設(shè)備的控制已經(jīng)被轉(zhuǎn)移給了承租人，出租人不再面臨這段期間已約定的租金（包括變動租金）之外的經(jīng)濟利益波動的風險。二是當經(jīng)營租賃的租賃期結(jié)束，承租人將設(shè)備歸還給企業(yè)時，該設(shè)備屆時的剩余價值能為企業(yè)帶來多少經(jīng)濟利益流入的風險。由此可見，現(xiàn)行準則中經(jīng)營租賃的出租人的會計處理，不能在資產(chǎn)負債表中反映出租前后出租人所面臨的風險的變化。

但國際會計新租賃準則中沿用了現(xiàn)行準則中對出租人的會計處理的規(guī)定。對于上述出租人面臨的風險，僅通過增加披露來解決。如披露與租賃活動相關(guān)的進一步的定性和定量的信息，包括但不限于能使財務(wù)報表的使用者，評估出租人租賃活動的性質(zhì)的信息，以及出租人如何管理與其在有關(guān)資產(chǎn)中保留的權(quán)利相關(guān)風險的信息。國際會計準則理事會做出不對出租人會計進行改變的原因是根據(jù)反饋意見，在實務(wù)中公眾對出租人的會計處理的意見不多，如果修改出租人的會計處理原則不符合成本效益原則。筆者認為，雖然在現(xiàn)行的租賃準則下，因為出租人和承租人能獲得的信息不一致，雙方對同一個租賃作出不同的分類是有可能的，但是這不同于新準則本身就對出租人和承租人適用不同的原則。如果承租人會將使用權(quán)確認為資產(chǎn)，則出租人應該終止確認部分資產(chǎn)，否則會造成資產(chǎn)被重復記錄，這與目前普遍采用的“控制”概念也是不一致（即誰控制即為誰的資產(chǎn)）。筆者贊同張為國對IFRS 16提出的反對意見，在承租人采用單一會計模型的前提下，出租人也應采用對應的單一模型。

國際會計準則理事會在IFRS 16的制定過程中，建議過出租人的雙重核算方法，這一方法最終并沒有被采用。筆者認為，如果針對出租人的會計處理也采用單一模型的話，應該參考類似于雙重核算方法中的應收和余值法。

國際會計準則理事會曾建議的應收和余值法是：出租人應在租賃期開始日終止確認租賃資產(chǎn)，但確認一項租賃應收款和一項剩余資產(chǎn)。租賃應收款代表出租人獲取租賃付款額的權(quán)利，其初始計量金額相當于以出租人向承租人收取的利率折現(xiàn)的未來租賃付款額的現(xiàn)值，加上已發(fā)生的初始直接成本。出租人將在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給承租人時，確認與應收款相關(guān)的利潤（即確認的應收款所占租賃資產(chǎn)的公允價值和賬面金額之間差額的比例金額）。剩余資產(chǎn)代表出租人在租賃期末獲取租賃資產(chǎn)剩余價值的權(quán)利，按剩余資產(chǎn)總額減去遞延利潤后的凈額計量。剩余資產(chǎn)總額按租賃資產(chǎn)租期屆滿時預計余值的現(xiàn)值進行初始計量。遞延利潤組成部分代表剩余資產(chǎn)所占租賃資產(chǎn)公允價值和賬面金額之間差額的比例金額。出租人將按攤余成本對租賃應收款進行后續(xù)會計處理，并按租賃期開始日的租賃內(nèi)含利率確認利息收益。此外，出租人隨后將按出租人向承租人收取的利率，在租賃期內(nèi)增加剩余資產(chǎn)總額，以使其金額恢復至預計租期屆滿時租賃資產(chǎn)的余值。遞延利潤在剩余資產(chǎn)被出售或出租之后才會被確認。

例如：企業(yè)出租一項賬面價值為4 000元的設(shè)備，租賃期為3年，每年年初收取租金1 000元，折現(xiàn)率為5%。該設(shè)備的公允價值為4 587。假該這項安排沒有初始直接費用，預計租賃期結(jié)束時剩余資產(chǎn)的公允價值為人民幣2 000元。在采用應收和余值模型的情況下，出租人會計處理為：

注 1：租賃應收款，應以租賃付款額三年租賃期內(nèi)每年年初支付1 000按5%折現(xiàn)進行初始計量，并且按實際利率法進行后續(xù)計量。

注 2：剩余資產(chǎn)總額，應通過以租賃期結(jié)束時估計殘值2 000按5%計算的現(xiàn)值進行初始計量。剩余資產(chǎn)在租賃開始日的公允價值=第3年末剩余資產(chǎn)總額÷（1+折現(xiàn)率）^3=2 000÷1.05^3=1.728。年末剩余資產(chǎn)總額=年初剩余資產(chǎn)總額 × （1+折現(xiàn)率）。

注 3：凈剩余資產(chǎn)，應按相關(guān)資產(chǎn)賬面金額的分攤額進行初始計量。剩余資產(chǎn)的初始計量包括兩個金額：（a） 剩余資產(chǎn)總額，扣除 （b） 遞延利潤，相關(guān)資產(chǎn)的公允價值與賬面金額的差額中按剩余資產(chǎn)總額占公允價值的比例計算的分攤額（4 587-4 000）×（1 728÷4 587）=221。

注 4：采用應收和余值法時，會將與租賃應收款相對應的租賃資產(chǎn)賬面價值終止確認，并采用其與相對應的公允價值部分計算終止確認損益。終止確認的金額=（租賃應收款÷租賃資產(chǎn)的公允價值）×租賃資產(chǎn)的賬面價值=（2 859÷4 587）×4 000=2 493。終止確認利得=租賃應收款-終止確認金額=2 859-2 493=366。

注 5：利息收入=年初租賃應收款余額×折現(xiàn)率。

注 6：剩余資產(chǎn)的展開利息=年初資產(chǎn)總額×折現(xiàn)率。

但對于IASB曾經(jīng)建議的上述出租人的計算方法，筆者持不同的意見。出租人在租賃期開始日終止確認租賃資產(chǎn)，但確認一項租賃應收款和一項剩余資產(chǎn)，其中對應收的租賃款采用類似金融資產(chǎn)的核算方法容易理解，但是剩余資產(chǎn)更類似于固定資產(chǎn)的殘值，將租賃資產(chǎn)按租賃資產(chǎn)租期屆滿時預計余值的現(xiàn)值進行初始計量，隨后按出租人向承租人收取的利率在租賃期內(nèi)增加剩余資產(chǎn)總額，以使其金額恢復至預計租期屆滿時，租賃資產(chǎn)的余值的處理方法卻類似于金融資產(chǎn)的會計處理方法。這一要求與《國際會計準則第16號—不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》（IAS 16）中對殘值的估計要求有所不同，IAS 16對殘值的定義是：“如果資產(chǎn)的預期使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態(tài)，主體目前從該資產(chǎn)的處置中獲得的扣除預計處置費用后的估計金額。”筆者認為參照IAS 16中對固定資產(chǎn)殘值的會計處理核算剩余資產(chǎn)應該更合適，與其他準則的原則一致，同時也可以避免對租賃期屆滿時的余值進行估計，這類估計通常會涉及較多的判斷。而當對剩余資產(chǎn)的價值的估計發(fā)生變化時，將其差額在剩余期間內(nèi)在損益中確認。

以上基于對出租人會計理解對出租人會計的討論。IFRS 16是已經(jīng)頒布的新準則，并且與相應的美國準則趨同。準則在制定的過程中不能僅考慮想要達到的會計結(jié)果，還需要考慮推廣的成本效益等一系列實務(wù)問題。當然也不能排除會計準則在未來發(fā)展中，仍對出租人會計采用單一會計模型。