蔡俊杰

【摘要】隨著我國經濟體制與社會公共管理體制改革的深入，以及政府管理體制改革的不斷深化，我國事業(yè)單位的運行方式、業(yè)務范圍、管理模式等發(fā)生了重大變化。事業(yè)單位服務社會經濟發(fā)展的能力與作用不斷增強，與此同時，由于相關政策不配套，管理制度與制約機制不健全，事業(yè)單位在發(fā)展過程中出現了不少問題，阻礙了事業(yè)單位的健康發(fā)展。加強事業(yè)單位的管理，建立完善的內部控制制度體系，不僅是我國政府管理體制改革的迫切要求， 也是事業(yè)單位改革發(fā)展面臨的重要任務。本文在分析事業(yè)單位開展內部控制評價背景的基礎上，結合事業(yè)單位的特殊性，以2016年財政部關于開展行政事業(yè)單位內部控制基礎性評價工作通知為依據，對事業(yè)單位內部控制基礎性評價的目標與原則，內部控制基礎性評價的組織與實施，進行了較為深入、系統(tǒng)的研究，以期為事業(yè)單位內部控制基礎性評價研究與實踐，提供借鑒與參考。

【關鍵詞】事業(yè)單位 內部控制 基礎性評價

一、引言

我國的事業(yè)單位是以政府職能、公益服務為主要宗旨的公益性單位、非公益性職能部門。其參與社會事務管理，履行管理和服務職能，具有社會服務、溝通、評價、調節(jié)和保障作用。事業(yè)單位是政府宏觀管理社會、規(guī)范市場的社會公共管理體系，主要分布在科技、文化、教育、醫(yī)療、基礎設施、社會管理等基本公共產品和公共服務領域。作為向社會提供基本公共服務的社會公共組織，其是實現和完成政府公共政策的基本工具。隨著社會生產力的不斷進步，事業(yè)單位所承擔的社會公共服務功能，越來越具有至關重要的地位，是國家財富與活力的源泉。在以知識創(chuàng)新為特征的全球化時代，提高事業(yè)單位的內在活力，對促進社會持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展具有重要的現實意義。

隨著經濟體制與社會公共管理體制改革的深入，社會主義市場經濟體制的建立，事業(yè)單位自主權不斷擴大，事業(yè)單位的運行方式、業(yè)務活動、管理模式等發(fā)生了重大變化，市場化取向明顯加強。由于缺乏相應的約束機制和制度規(guī)范，事業(yè)單位在發(fā)展過程中出現了很多問題，影響了社會的發(fā)展與穩(wěn)定，引起了社會廣泛關注與質疑。加強事業(yè)單位的管理，成為社會公共管理面臨的主要任務。為進一步規(guī)范行政事業(yè)單位的行為，提高行政事業(yè)單位內部管理水平，財政部從2012年開始，相繼發(fā)布了《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》《關于全面推進行政事業(yè)單位內部控制建設的指導意見》《關于開展行政事業(yè)單位內部控制基礎性評價工作的通知》等一系列行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范，對行政事業(yè)單位內部控制及基礎性評價提出了明確的要求。

內部控制是事業(yè)單位重要的管理活動和制度安排，是事業(yè)單位治理的基石。內部控制基礎性評價是內部控制的重要組成部分，內部控制的有效實施離不開內部控制基礎性評價，完整有效的內部控制基礎性評價體系，有助于指導內部控制基礎性評價工作，可以為內部控制基礎性評價的實施提供依據，提升內部控制基礎性評價結果的可靠性。事業(yè)單位只有科學、合理地建立內部控制基礎性評價體系，才能公正、客觀地評價內部控制的設計和運行狀況，并對現有控制體系的缺陷和存在的風險進行分析，從而有針對性地進行修改和完善，促進內部控制體系不斷完善。因此，加強對行政事業(yè)單位內部控制基礎性評價研究，對于提高行政事業(yè)單位內部控制建設的效率與效果，有著非常重要的現實意義。

二、事業(yè)單位內部控制基礎性評價目標原則

事業(yè)單位內部控制基礎性評價是復雜的系統(tǒng)工程，必須樹立明確的內部控制基礎性評價目標，堅持科學合理的原則，構建完善的事業(yè)單位內部控制基礎性評價體系，指導事業(yè)單位內部控制基礎性評價順利進行，更好地實現內部控制管理的目標。

（一）事業(yè)單位內部控制基礎性評價目標

財政部對事業(yè)單位開展內部控制基礎性評價的目標，提出了明確的要求：通過開展內部控制基礎性評價，使事業(yè)單位明確內部控制的基本要求和重點內容，圍繞重點工作開展內部控制體系建設；發(fā)現單位現有內部控制基礎的不足和薄弱環(huán)節(jié)，有針對性地建立健全內部控制體系。

內部控制評價能有效完善內部控制體系，實現其有效運行，評價結果能滿足不同利益主體及其管理的需求，內部控制評價目標與內部控制目標相同。事業(yè)單位內部控制評價目標，是對事業(yè)單位內部控制建設與實施效果作出的評價與判斷，是對事業(yè)單位內控評價有效性進行檢驗。事業(yè)單位可以利用評價結果，對單位內部控制的有效性進行持續(xù)評價，保障制度的落實，發(fā)現內部控制風險點與薄弱環(huán)節(jié)，有針對性地采取措施彌補內部管理存在的漏洞，完善單位的內部控制。事業(yè)單位內部控制評價，為財政、審計、紀檢等外部監(jiān)督部門及社會公眾，提供公共受托責任履行信息，為其了解事業(yè)單位職能履行狀況，提供了監(jiān)管依據，同時對有效監(jiān)督事業(yè)單位更好地落實內部控制制度，提高公共服務效率，減少管理失誤，使公共資源使用的合法化、透明化，具有重要的促進作用。

評價目標是事業(yè)單位內部控制評價體系的起點，與內部控制的目標緊密相關。內部控制目標既是事業(yè)單位建立和執(zhí)行內部控制的出發(fā)點，同時也是評價內部控制健全性和有效性的落腳點。因此，內部控制的目標不僅決定了內部控制運行的方式，也決定了內部控制評價目標的內容。事業(yè)單位內部控制的目標主要是：合理保證單位經濟活動合法合規(guī)，資產安全和使用有效，財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果。評價目標是事業(yè)單位評價內部控制的設計以及執(zhí)行是否能夠達到內部控制的目標，即評價內部控制對其目標的實現程度。只有確定了內部控制評價目標，才能更好地開展具體的內部控制評價工作。因此，內部控制評價目標是內部控制評價體系的基礎，同時也是實現內部控制目標的手段。

（二）事業(yè)單位內部控制基礎性評價原則

財政部對事業(yè)單位開展內部控制基礎性評價的原則，作出了明確規(guī)定。事業(yè)單位在開展內部控制基礎性評價工作中，不僅要堅持各項原則，為了保障內部控制基礎性評價的質量，還應深化與拓展相關原則，確保內部控制基礎性評價目標的實現。

全面性原則。財政部要求事業(yè)單位開展內部控制基礎性評價，要堅持全面性原則。事業(yè)單位開展內部控制基礎性評價應當貫穿于單位的各個層級，確保對單位層面和業(yè)務層面各類經濟業(yè)務活動的全面覆蓋，綜合反映單位的內部控制基礎水平。既要評價事業(yè)單位內部控制設計與運行，又要評價不同種類事業(yè)單位以及內部各種業(yè)務與事項；既要全面地反映被測評對象的總體內部控制質量，又要有側重地反映組織層面和業(yè)務層面的基本情況；既要反映事業(yè)單位內部控制的現狀，又要考慮其變化趨勢與完善方向。事業(yè)單位內部控制基礎性評價，總體上要涵蓋事業(yè)單位的各項經濟業(yè)務和事項，內容上要完整、全面，涵蓋事業(yè)單位的組織架構、工作機制、管理制度、信息系統(tǒng)等各個方面，使評價工作不存在重大缺陷和盲點。

重要性原則。財政部提出事業(yè)單位開展內部控制基礎性評價，要堅持重要性原則。應當在全面評價的基礎上，重點關注重要業(yè)務事項和高風險領域，特別是涉及內部權力集中的重點領域和關鍵崗位，著力防范可能產生的重大風險。事業(yè)單位應根據本單位實際情況，優(yōu)先選擇涉及金額較大、發(fā)生頻次較高的業(yè)務。事業(yè)單位內部控制的重點是對其經濟活動的控制，應突出關注事業(yè)單位的重要經濟活動以及重大風險，評價指標的選取要有代表性，避免出現漏洞。對經濟活動的決策、執(zhí)行、監(jiān)督、評價、反饋等業(yè)務流程中，各個環(huán)節(jié)可能存在的重大風險，要設計相應的評價指標，使其能夠有效地測試風險發(fā)生的可能性及風險影響的結果，對經濟活動進行有效控制，保障事業(yè)單位健康穩(wěn)步發(fā)展。

問題導向原則。財政部指出事業(yè)單位開展內部控制基礎性評價，要堅持問題導向原則。內部控制基礎性評價，應當針對單位內部管理薄弱環(huán)節(jié)和風險隱患，特別是已經發(fā)生的風險事件及其處理整改情況，明確單位內部控制建立與實施工作的方向和重點。事業(yè)單位內部控制基礎性評價，是要對事業(yè)單位層面存在的內部控制組織機構不健全、重大經濟活動決策制度不完善、內部控制崗位職責及分工不明確，經濟活動業(yè)務層面存在的預算控制缺乏剛性約束、收支業(yè)務管理不符合規(guī)范、政府采購管理不符合要求、資產控制管理及建設項目控制不嚴等問題，作為內部控制基礎性評價的重點進行評價，切實解決事業(yè)單位存在的內部控制漏洞問題。

適應性原則。財政部強調事業(yè)單位開展內部控制基礎性評價，要堅持適應性原則。內部控制基礎性評價，應立足于單位的實際情況，與單位的業(yè)務性質、業(yè)務范圍、管理架構、經濟活動、風險水平及其所處的內外部環(huán)境相適應，并采用以單位的基本事實作為主要依據的客觀性指標進行評價。開展內部控制基礎性評價，評價方法及指標體系在實施過程中要易于操作，不能脫離實際導致內部控制基礎性評價無法實施，要使內部控制基礎性評價具有可操作性，并與被評價單位具體環(huán)境條件相適應，要兼顧不同類型事業(yè)單位的特點，從單位機構設置和經濟業(yè)務的客觀實際出發(fā)，根據不同行業(yè)的管理與業(yè)務的不同要求，開展內部控制的基礎性評價。

有效性原則。事業(yè)單位開展內部控制基礎性評價，在遵循財政部有關原則的基礎上，還應堅持有效性原則。內部控制基礎性評價的有效性，是衡量事業(yè)單位開展內部控制基礎性評價的標準，是事業(yè)單位內部控制評價的重點。有效性原則主要是評價事業(yè)單位內部控制設計的有效性和執(zhí)行的有效性。內部控制設計的有效性，是事業(yè)單位內部控制的基礎。內部控制設計的有效性，是指為實現控制目標所必需的內部控制程序完整，能夠為控制目標的實現提供技術指導與制度保障。只有內部控制的設計有效，才能達到內部控制的目標。內部控制執(zhí)行的有效性，是事業(yè)單位內部控制的核心。內部控制能夠按照設計的程序正確地執(zhí)行，內部控制才能落實。

三、事業(yè)單位內部控制基礎性評價組織實施

內部控制基礎性評價組織實施，是事業(yè)單位內部控制基礎性評價主體。財政部《關于開展行政事業(yè)單位內部控制基礎性評價工作的通知》，對事業(yè)單位開展內部控制基礎性評價的總體目標、基本原則、工作安排及有關要求工作，進行了全面、系統(tǒng)地部署。事業(yè)單位應按財政部的要求，組織實施內部控制評價。

（ 一 ） 制定評價方案

評價方案是事業(yè)單位開展內部控制基礎性評價的指導。事業(yè)單位在開展內部控制評價時，要制定完整、科學合理的評價方案。評價方案是事業(yè)單位開展內部控制評價的指導文件，其設計制定既要系統(tǒng)、完整、全面，又要科學、合理、可行。要以單位的基本情況作為主要依據，根據單位的發(fā)展方向、部門職責、業(yè)務性質、業(yè)務范圍、管理架構、經濟活動、管理主體、高風險區(qū)域等，對內部控制評價的工作目標，即單位開展內部控制評價的基本要求和重點內容，重點關注重要業(yè)務事項，特別是涉及內部權力集中的重點領域和關鍵崗位。內部控制評價的基本原則，即堅持問題導向，對單位內部管理薄弱環(huán)節(jié)和風險隱患，進行全面評價。內部控制評價主要任務及有關要求，即內部控制性評價應當貫穿于單位的所有層級，全面覆蓋單位經濟業(yè)務活動，綜合反映單位的內部控制基礎水平。內部控制評價的組織領導，即內部控制評價組織機構的建立，內部控制評價的宣傳動員等，制定科學合理的評價方案。對事業(yè)單位實施內部控制評價，作出全面、系統(tǒng)的部署與安排，指導事業(yè)單位內部控制評價順利有序進行，圓滿完成內部控制評價任務，推動事業(yè)單位內部控制建立與實施。

（二）構建評價指標

評價指標是事業(yè)單位開展內部控制基礎性評價的依據與標準。內部控制的評價主要采用指標進行考核與衡量，評價指標是對評價范圍和評價內容的具體化。事業(yè)單位在開展內部控制基礎性評價過程中，要全面梳理單位經濟業(yè)務流程，從單位和業(yè)務兩個層面構建內部控制基礎性評價指標體系。指標構建應具備層次性，內部控制基礎性評價指標體系由評價類別、評價指標和評價要點不同層次構成。不同層次的指標涵蓋不同的業(yè)務內容。指標構建應充分考慮風險，事業(yè)單位內部控制的重點是防范風險，不但要關注組織層級的風險，還應重視業(yè)務層級的風險。指標構建應遵循系統(tǒng)性，評價指標相輔相成又不重復，構成完整的指標體系。

單位層面指標。單位層面評價主要從事業(yè)單位的整體角度，評價單位內部控制的運行機制，包括組織架構、內部控制制度與工作機制、關鍵崗位職責與設置、會計工作的落實與現代化技術手段等，體現內部控制的環(huán)境。財政部《關于開展行政事業(yè)單位內部控制基礎性評價工作的通知》中，提出了組織層面評價指標：內部控制建設啟動情況；單位主要負責人承擔內部控制建立與實施責任情況；對權力運行的制約情況；內部控制制度完備情況；不相容崗位與職責分離控制情況；內部控制管理信息系統(tǒng)功能覆蓋情況等。對各類指標提出了明確的評價要點與具體的量化標準，為事業(yè)單位開展內部控制基礎性評價，提供了具體的依據與標準。

業(yè)務層面指標。業(yè)務層級評價主要從事業(yè)單位各項業(yè)務入手，分析業(yè)務流程中的風險和管控措施，是評價體系的底層設計，是單位日常運營中具體業(yè)務的風險控制體系。業(yè)務層面指標注重業(yè)務合法合規(guī)，對每項業(yè)務都有相應的辦法和標準進行控制，并內嵌于各個業(yè)務流程中的每個節(jié)點，體現內部控制各要素在不同業(yè)務流程中的實施狀況。財政部《關于開展行政事業(yè)單位內部控制基礎性評價工作的通知》中，提出了業(yè)務層面評價指標：預算業(yè)務管理控制情況；收支業(yè)務管理控制情況；政府采購業(yè)務管理控制情況；資產管理控制情況；建設項目管理控制情況；合同管理控制情況等。對各類指標提出了明確的評價要點與具體的量化標準。

財政部《關于開展行政事業(yè)單位內部控制基礎性評價工作的通知》中指出，除財政部提出的內部控制基礎性評價指標體系外，各地區(qū)、各部門、各單位也可根據自身性質及業(yè)務特點，在評價過程中增加其他與單位內部控制目標相關的評價指標，作為補充評價指標納入評價范圍。

（三）選擇評價方法

評價方法是事業(yè)單位開展內部控制基礎性評價的具體手段。內部控制基礎性評價的方法有定性與定量兩類。定性評價方法有調查表法、個別訪談法、標桿法、功效系數法、流程圖法等。定量評價方法有層次分析法、模糊評價法、熵值法、指標法等。不同的評價方法有各自的優(yōu)缺點，適用不同的評價主體。不存在固定的或通用的方法，只存在哪種方法比較適用。事業(yè)單位千差萬別，不同的事業(yè)單位具有不同的特點，不僅單位規(guī)模大小不等，具體業(yè)務性質、業(yè)務流程和業(yè)務范圍不同，面臨的風險也不同，由此決定了沒有哪種方法和程序是標準的。有的方法適用于對事業(yè)單位宏觀的組織構架、決策機制、歸口管理等內部控制進行基礎性評價；有的方法適用于對事業(yè)單位微觀的具體經濟業(yè)務活動的有效性作出判斷。事業(yè)單位內部控制基礎性評價方法的選擇，可以根據自身的特點與評價的具體模式，結合評價程序選擇采用符合單位且行之有效的評價方法，有效地完成事業(yè)單位內部控制基礎性評價工作。

（ 四 ）明確評價重點

財政部《關于開展行政事業(yè)單位內部控制基礎性評價工作的通知》，提出了事業(yè)單位內部控制評價的重點、事業(yè)單位內部控制基礎性評價的重點內容，是事業(yè)單位主要的經濟業(yè)務活動。

預算業(yè)務管理控制評價。預算業(yè)務管理控制情況，是事業(yè)單位內部控制基礎性評價的首要重點。應對預算編制與內部審批、分解下達、預算執(zhí)行、年度決算與績效考評進行評價。以單位預算管理制度、有關報告及財政批復文件為依據，對預算編審制度、分解制度、執(zhí)行制度和決算與考評制度的完善性進行評價。對預算執(zhí)行與預算計劃的差異進行評價，分析產生差異的原因，為正確編制預算計劃提供依據。要對收支預算管理進行全面評價。收入預算管理方面，應以本單位的收入收繳制度和收入預算制度作為主要考查點。在支出預算管理制度方面，應當檢查單位是否建立了支出預算與計劃制度、支出范圍與標準制度、審批制度和支出核算制度。

收支業(yè)務管理控制評價。收支業(yè)務管理控制，是事業(yè)單位內部控制基礎性評價的重點之一。收支控制評價主要考查收入管理、支出管理以及債務管理三個方面，具體細分為收入的預算、登記以及確認，支出的分類、執(zhí)行方式和過程控制等。在收入控制考查評價中，主要檢查單位收入是否實現歸口管理，即各項收入是否由財務部門歸口管理，各項收入是否做到應收盡收。在支出控制考查評價中，考察支出事項是否實行歸口管理和分類控制，支出有無超越審批權限和違反支出審批程序，支出是否超出范圍及開支標準。在債務管理評價中，考查大額債務舉借和償還是否進行充分論證，并且經過集體決策，債務是否及時清理，有無逾期未償還債務。

政府采購業(yè)務管理控制評價。政府采購業(yè)務管理控制，也是事業(yè)單位內部控制基礎性評價的重點。重點考查政府采購的合規(guī)性、政府采購政策的落實情況、政府采購業(yè)務管理的規(guī)范性。政府采購的合規(guī)性方面，考查單位政府采購是否嚴格遵守《中華人民共和國政府采購法》。政府采購方式的變更和采購進口產品報批，是否遵守政府采購的制度規(guī)定。政府采購業(yè)務是否按照規(guī)定的政府采購方式、發(fā)布政府采購信息；政府采購內部管理制度是否健全，政府采購是否按批復的預算進行政府采購。是否按照規(guī)定組織政府采購招標活動和執(zhí)行驗收程序，對大額采購申請是否進行專項評估審核。政府采購合同訂立、履行、歸檔管理是否完整。

資產管理控制評價。資產管理控制，是事業(yè)單位內部控制基礎性評價的重點。資產控制評價中，考查資產定期核查盤點、跟蹤管理情況，是否嚴格按照法定程序和權限配置、使用和處置資產。重點關注資產購置、保管、使用、核算與處置。資產新購是否符合單位資產購置標準和資產預算；資產更新是否與資產使用年限一致，資產的日常保養(yǎng)、維護管理是否落實；資產的報廢處置管理是否經過嚴格的審批。資產是否定期和不定期抽查盤點；貨幣資產與實物資產，是否實行分類管理；資產日常使用、調劑、租借是否按照規(guī)定執(zhí)行；對外投資是否集體研究決定，是否存在超權限審批對外投資事項。

建設項目管理控制評價。建設項目管理控制，是事業(yè)單位內部控制基礎性評價關注的重點。建設項目管理控制主要考察履行建設項目內容變更審批程序、及時編制竣工決算和交付使用資產、建設項目超概算率。評價的重點是對項目立項與審核、核算概算、招標投標、工程變更、資金控制、驗收和決算制度進行考察。建設項目立項的合法、合理性，立項是否進行了可行性研究，是否根據職責分工和審批權限對建設項目管理進行決策；建設項目是否按照程序實施招標，招投標過程是否存在違規(guī)行為；建設項目內容變更是否經過了審批程序；建設項目是否及時組織竣工驗收及竣工決算審計，并根據竣工決算及有關規(guī)定辦理移交、資產入賬手續(xù)。

合同管理控制評價。合同管理控制，是事業(yè)單位內部控制基礎性評價的重點。合同管理控制評價重點檢查單位合同訂立與歸口管理及合同履行情況。合同控制涵蓋合同控制職責分工、合同的訂立、履行、后續(xù)管理及特殊事項管理等。評價要重點考察單位是否建立并執(zhí)行了合同歸口管理制度，是否對合同業(yè)務實行統(tǒng)一管理；合同的訂立是否按規(guī)定流程及權限審批，是否存在違規(guī)行為，超出單位權限的合同是否獲得上級部門的批準；合同的簽署是否規(guī)范，雙方代表是否都具有法定資格或授權委托書；合同的履行是否正常，有無出現未履行合同的現象；合同歸檔機制和合同糾紛處理機制是否建立。

（五）提供評價報告

事業(yè)單位內部控制評價報告，是事業(yè)單位內部控制評價的結果與總結。財政部《關于開展行政事業(yè)單位內部控制基礎性評價工作的通知》中，對事業(yè)單位內控評價報告作了明確詳細的規(guī)定。要求事業(yè)單位要編制內部控制評價報告，對事業(yè)單位內部控制建設情況客觀、公正、完整地進行評價。內部控制評價報告，是對內部控制質量的總結性文件，是評價活動的最后環(huán)節(jié)，是督促整改內部控制的依據。評價報告要集中反映評價活動的全貌，體現評價目標、評價原則、評價標準等具體信息，內容完整，形式規(guī)范，披露的信息有實用價值。評價報告要總結被評價主體的成功經驗及有效做法，加以移植推廣；評價報告要發(fā)現被評價主體內部控制的薄弱環(huán)節(jié)及缺陷，及時進行分類披露；評價報告要披露被評價主體內部控制存在的重大風險隱患，應作出相應說明。評價報告要對被評價主體內部控制評價過程中發(fā)現的薄弱環(huán)節(jié)及缺陷、存在的風險隱患及問題，認真分析產生的原因，提出改進建議并督促落實整改。評價報告要有利于監(jiān)管部門，對被評價主體內部控制的有效性作出正確判斷，為考評與監(jiān)督事業(yè)單位內部控制提供依據，促進事業(yè)單位不斷提高管理水平和風險防范能力，更好地履行公共受托責任。

四、結語

事業(yè)單位內部控制評價，是加強事業(yè)單位內部治理機制的有效手段， 內部控制評價不僅有助于發(fā)現內部控制缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，防范各類風險、堵塞管理漏洞，不斷提高事業(yè)單位內部控制的有效性， 而且還有助于政府管理部門，制定管理制度強化監(jiān)督管理，促進事業(yè)單位持續(xù)健康發(fā)展。內部控制評價是內部控制體系的重要組成部分，在事業(yè)單位的內部控制建設中具有重要的地位，起著承上啟下作用。內部控制評價的成功與否，直接關系到內部控制體系的成敗。內部控制評價是復雜的系統(tǒng)工程。成熟的內部控制評價體系的建立，既要有理論的支撐，更重要的是實踐經驗總結。本文對事業(yè)單位內部控制評價，作了初步的理論探索。其評價體系的建立及相關操作程序的設計，還必須在實踐中作更為細致的研究與探索。本文的目的是喚起更多的會計工作者，積極地投身于內部控制評價體系建設，認真地研究與探索事業(yè)單位的內部控制評價，為建立科學的事業(yè)單位內部控制評價體系，作出應有貢獻。

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