趙佳琪

摘要：為了建立與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的稅制體系，營(yíng)造公平的稅負(fù)環(huán)境，我國(guó)于2012年開(kāi)始“營(yíng)改增”并在2016年5月1日全面推開(kāi)“營(yíng)改增”。為了研究“營(yíng)改增”的財(cái)務(wù)影響，文章選取作為開(kāi)展“營(yíng)改增”最早行業(yè)之一的交通運(yùn)輸業(yè)為研究對(duì)象，以東方航空公司為例進(jìn)行研究。文章分析了“營(yíng)改增”后東方航空的稅負(fù)情況，并提出“營(yíng)改增”的應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增;稅負(fù);應(yīng)對(duì)措施

增值稅和營(yíng)業(yè)稅是我國(guó)稅收歷史上最主要的流轉(zhuǎn)稅稅種，它們適用于不同的行業(yè)，獨(dú)立征收。為了推動(dòng)產(chǎn)業(yè)優(yōu)化升級(jí)，我國(guó)啟動(dòng)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的改革，即“營(yíng)改增”。2012年1月1日，“營(yíng)改增”率先在上海對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，隨后試點(diǎn)擴(kuò)大到北京市等部分省市并于2013年8月1日在全國(guó)范圍內(nèi)推開(kāi)，同時(shí)也將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入試點(diǎn)。2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)也被納入試點(diǎn)。6月1日，將電信行業(yè)納入試點(diǎn)范圍。2016年5月1日起，將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，“營(yíng)改增”試點(diǎn)全面推開(kāi)，營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)。由于“營(yíng)改增”最先在上海進(jìn)行試點(diǎn)，并且交通運(yùn)輸業(yè)是首先試點(diǎn)的行業(yè)，因此文章選取總部位于上海的交通運(yùn)輸企業(yè)——中國(guó)東方航空股份有限公司作為分析對(duì)象，探討“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)影響，并提出應(yīng)對(duì)措施。

一、東方航空新舊稅收政策

（一）東方航空簡(jiǎn)介

中國(guó)東方航空股份有限公司總部位于上海，是中國(guó)國(guó)有控股三大航空公司之一，是中國(guó)民航首家在紐約、香港和上海證券交易所上市的航空公司。截至2016 年末，東方航空擁有近600 架客貨運(yùn)飛機(jī)組成的現(xiàn)代化機(jī)隊(duì)，是全球大型網(wǎng)絡(luò)航企中最年輕、最精簡(jiǎn)的機(jī)隊(duì)之一，2016年旅客運(yùn)輸量超過(guò)1億人次，位列全球第七。東方航空公司主要業(yè)務(wù)范圍為國(guó)內(nèi)和經(jīng)批準(zhǔn)的國(guó)際、地區(qū)航空客、貨、郵、行李運(yùn)輸業(yè)務(wù)及延伸服務(wù)。對(duì)東方航空的業(yè)務(wù)進(jìn)行分析后，發(fā)現(xiàn)公司的業(yè)務(wù)范圍為航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)，這些行業(yè)都在2012年第一批進(jìn)行“營(yíng)改增”。

（二）東方航空稅率變化情況

實(shí)施“營(yíng)改增”后，東方航空的航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入不再繳納營(yíng)業(yè)稅，而應(yīng)該根據(jù)相關(guān)規(guī)定分別按照交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的物流輔助服務(wù)繳納增值稅。“營(yíng)改增”前，東方航空的航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)收入按照3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，其他業(yè)務(wù)收入按照5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。“營(yíng)改增”后，東方航空的航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)增值稅稅率為11%，其他業(yè)務(wù)增值稅稅率為6%。此外，雖然城建稅和附加費(fèi)的稅率沒(méi)有發(fā)生變化，但是會(huì)隨著流轉(zhuǎn)稅金額的變化而變化。

二、“營(yíng)改增”對(duì)東方航空的稅負(fù)影響

（一）運(yùn)營(yíng)成本可抵扣項(xiàng)目逐年減少

交通運(yùn)輸業(yè)與生產(chǎn)流通聯(lián)系緊密，在生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)中占有重要地位?！盃I(yíng)改增”后，以東方航空為代表的交通運(yùn)輸企業(yè)的銷售收入繳納增值稅，企業(yè)產(chǎn)生了大量的銷項(xiàng)稅額。由于增值稅可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，只針對(duì)增值部分進(jìn)行征稅，因此公司進(jìn)項(xiàng)稅額的大小決定了所承擔(dān)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的大小，公司可抵扣項(xiàng)目成本占全部運(yùn)營(yíng)成本的比重直接影響公司稅負(fù)。對(duì)東方航空可抵扣成本進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)東方航空可抵扣項(xiàng)目占全部運(yùn)營(yíng)成本的比重逐年降低。2012—2016年?yáng)|方航空運(yùn)營(yíng)成本構(gòu)成情況如表1所示。

東方航空公司運(yùn)營(yíng)成本中占比較大的主要是飛機(jī)燃料、機(jī)場(chǎng)起降費(fèi)、飛發(fā)及高周件折舊、飛發(fā)修理、經(jīng)營(yíng)性租賃費(fèi)和空勤、機(jī)務(wù)和地服人員工資及津貼等項(xiàng)目。而這些成本構(gòu)成項(xiàng)目中一般只有飛機(jī)燃料、機(jī)場(chǎng)起降費(fèi)、飛發(fā)修理、經(jīng)營(yíng)性租賃費(fèi)等可以取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，而飛發(fā)及高周件折舊和空勤、機(jī)務(wù)和地服人員工資及津貼等項(xiàng)目則無(wú)法獲取增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。通過(guò)對(duì)表1的運(yùn)營(yíng)成本進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，隨著“營(yíng)改增”的進(jìn)行，準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占運(yùn)營(yíng)成本的比重從63%下降到51%。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的下降增加了東方航空公司的稅收負(fù)擔(dān)。此外，飛發(fā)及高周件折舊和空勤、機(jī)務(wù)和地服人員工資及津貼卻逐年增加，無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的成本占運(yùn)營(yíng)成本的比重越來(lái)越大，也加重了公司的稅負(fù)。

（二）現(xiàn)行業(yè)務(wù)模式增加稅負(fù)

表2是東方航空2012年至2016年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入構(gòu)成情況表。東方航空公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入呈現(xiàn)出逐年上升的趨勢(shì)，而且國(guó)際和港澳臺(tái)地區(qū)的航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)收入免征增值稅，這對(duì)公司的生存發(fā)展非常有利。但是國(guó)內(nèi)航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)收入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例高達(dá)60%以上，絕對(duì)數(shù)額也呈現(xiàn)出逐年上升的趨勢(shì)，而且該項(xiàng)業(yè)務(wù)的稅率由營(yíng)業(yè)稅的3%變?yōu)樵鲋刀惖?1%，因此公司面臨著較重的銷項(xiàng)稅額。大量的國(guó)內(nèi)航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)收入在“營(yíng)改增”后，將會(huì)加重公司的稅負(fù)，不利于公司。

（三）附加費(fèi)、所得稅加劇公司整體稅負(fù)

通過(guò)上述對(duì)東方航空“營(yíng)改增”后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)情況的分析，東方航空流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)有所增加。又由于城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加是以增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅為計(jì)稅依據(jù)，東方航空公司流轉(zhuǎn)稅稅額增加，城市維護(hù)建設(shè)稅和附加費(fèi)也會(huì)隨之增加。此外，東方航空在進(jìn)行“營(yíng)改增”后，增值稅不允許在計(jì)算所得稅時(shí)稅前扣除，因此利潤(rùn)表中“稅金及附加”項(xiàng)目的金額會(huì)大大減少，對(duì)凈利潤(rùn)的抵減程度也會(huì)大幅下降。在其他指標(biāo)保持不變的前提下，“營(yíng)改增”很有可能會(huì)導(dǎo)致東方航空企業(yè)所得稅大額增加。

三、東方航空“營(yíng)改增”的應(yīng)對(duì)措施

（一）增加國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)

東方航空公司要善于利用國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，航空公司提供國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)適用增值稅零稅率。國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)是指在境內(nèi)載運(yùn)旅客或者貨物處境、在境外載運(yùn)旅客或者貨物入境、在境外載運(yùn)旅客或者貨物。因此，東方航空公司應(yīng)該抓住“營(yíng)改增”機(jī)遇，積極拓展國(guó)際和港澳臺(tái)地區(qū)的業(yè)務(wù)，增加來(lái)源于國(guó)際和港澳臺(tái)地區(qū)的業(yè)務(wù)收入，充分利用國(guó)家規(guī)定的各項(xiàng)增值稅優(yōu)惠政策減輕公司稅負(fù)。

（二）謹(jǐn)慎選擇銷售方式

航空公司的銷售方式主要有商業(yè)折扣、銷售折扣、銷售折讓、常旅客計(jì)劃、買一贈(zèng)一等五種，這些銷售方式在稅法上有不同的規(guī)定。公司選擇不同的銷售方式可能會(huì)面臨著不同的稅收負(fù)擔(dān)，東方航空應(yīng)該謹(jǐn)慎選擇銷售方式，減輕公司稅收負(fù)擔(dān)。商業(yè)折扣方式下，將銷售額和折扣額體現(xiàn)在同一張發(fā)票上，可以以銷售額扣除折扣額后的余額為計(jì)稅金額，否則不得扣除。銷售折扣方式下，銷售折扣不得從銷售額中扣除，需要全額計(jì)征增值稅。銷售折讓方式下，可以按照折讓后的銷售額計(jì)征增值稅。常旅客計(jì)劃方式下，財(cái)稅[2013]106號(hào)規(guī)定不征收增值稅，但是該文件被最新的“營(yíng)改增”文件財(cái)稅[2016]36號(hào)予以廢止，而最新文件中不征收增值稅項(xiàng)目并不包括常旅客計(jì)劃的積分兌換業(yè)務(wù)，各地國(guó)稅局在實(shí)際執(zhí)行中也有所不同，因此東方航空在使用常旅客計(jì)劃進(jìn)行銷售時(shí)要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局進(jìn)行溝通。買一贈(zèng)一方式下，公司贈(zèng)送的商品應(yīng)該視同銷售，購(gòu)進(jìn)商品的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。因此，東方航空公司在銷售時(shí)，要考慮稅負(fù)問(wèn)題，在與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通后選擇合適的銷售方式，降低公司稅負(fù)。

（三）選擇恰當(dāng)?shù)墓?yīng)商

“營(yíng)改增”后，東方航空公司以及供應(yīng)鏈上公司繳納的稅種和納稅環(huán)境都發(fā)生了變化，東方航空公司可能會(huì)更換供應(yīng)商。由于“營(yíng)改增”后東方航空公司可以獲得進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)抵扣增值稅，這減輕了公司的實(shí)際稅負(fù)，因此公司應(yīng)該選擇恰當(dāng)?shù)墓?yīng)商，最大程度地降低公司稅負(fù)。東方航空公司的運(yùn)營(yíng)成本中存在著大量可以獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目，因此公司在采購(gòu)過(guò)程中應(yīng)該盡量選擇能夠開(kāi)具增值稅進(jìn)項(xiàng)專用發(fā)票的增值稅一般納稅人作為供應(yīng)商。其次，選擇可以取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商。最后，選擇開(kāi)具增值稅普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商。

四、結(jié)論

為了完善我國(guó)稅收體系的缺陷以及擺脫產(chǎn)業(yè)發(fā)展的困境，我國(guó)實(shí)施“營(yíng)改增”，在宏觀層面有利于結(jié)構(gòu)性減稅，促進(jìn)社會(huì)公平。然而在微觀層面上，不同行業(yè)的“營(yíng)改增”效果不同。文章以東方航空為例，探討交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”的稅負(fù)影響，發(fā)現(xiàn)東方航空公司在“營(yíng)改增”后稅負(fù)加重。最后，針對(duì)東方航空的行業(yè)和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，提出一些“營(yíng)改增”的應(yīng)對(duì)措施。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳曉光.增值稅有效稅率差異與效率損失——兼議對(duì)“營(yíng)改增”的啟示[J].中國(guó)社會(huì)科學(xué)，2013（8）：67-84.

[2]李成，張玉霞.中國(guó)“營(yíng)改增”改革的政策效應(yīng)：基于雙重差分模型的檢驗(yàn)[J].財(cái)政研究，2015（2）：44-49.

[3]王玉蘭，李雅坤.“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)及盈利水平影響研究——以滬市上市公司為例[J].財(cái)政研究，2014（5）：41-45.

[4]謝明.“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸行業(yè)的影響[J].財(cái)政監(jiān)督，2013（29）：20-22.

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）