蔡鳴

摘要：隨著企業(yè)商業(yè)環(huán)境的變遷，逐漸涌現(xiàn)出許多新的成本管理理論，本文通過對五種現(xiàn)代成本管理理論的簡述及戰(zhàn)略成本管理的特性刻畫，構(gòu)建以時間、空間、管理層次為三維的成本管理模型進(jìn)行分析，得出戰(zhàn)略成本管理理論與其他現(xiàn)代成本管理理論既不是并列關(guān)系，也不是所轄關(guān)系，而是其他現(xiàn)代成本管理理論演進(jìn)的結(jié)果，是對其他現(xiàn)代成本管理理論的新綜合。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)代成本管理理論;戰(zhàn)略略成本管理;三維成本管理模型

一、現(xiàn)代成本管理理論

關(guān)于現(xiàn)代企業(yè)成本管理的理論，具有代表性的理論有作業(yè)成本管理理論、成本企劃理論、產(chǎn)品生命周期成本理論、全面成本管理理論、戰(zhàn)略成本管理理論等。

（一）作業(yè)成本管理理論

作業(yè)成本管理理論是基于作業(yè)成本計算而形成和發(fā)展的。作業(yè)成本計算于20世紀(jì)40年代初由美國會計學(xué)家埃里克·科勒（Eric Kohler）提出，并逐漸發(fā)展成為作業(yè)成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）理論。ABCM以作業(yè)為核心要素，通過對其進(jìn)行成本確認(rèn)和計量，對企業(yè)所有的作業(yè)活動加以反映并進(jìn)行動因分析，從而最終計算出產(chǎn)品成本。與傳統(tǒng)的成本管理模式相比，ABC提供了更為準(zhǔn)確的成本信息，它不僅是一個成本分配計算的過程，而且是一個依據(jù)因果關(guān)系分配資源流動的過程，不僅是一種成本計算的方法，而且是一種成本管理的工具，不是簡單地就成本論成本，而是將重點放在成本發(fā)生的前因后果上。

（二）成本企劃理論

成本企劃又稱成本規(guī)劃，20世紀(jì)60年代產(chǎn)生于日本，起源于日本豐田汽車公司對新車的開發(fā)和車型的更新，80年代推廣至非裝配企業(yè)，90年代引入歐美國家。運用成本企劃方法確定目標(biāo)成本的最大特點是“倒推”，實質(zhì)是成本的前饋控制，即先對規(guī)劃對象進(jìn)行目標(biāo)成本設(shè)定;然后會同工程技術(shù)人員進(jìn)行分解，相關(guān)生產(chǎn)部門和供應(yīng)商通過改進(jìn)生產(chǎn)和采用新技術(shù)等方式進(jìn)行創(chuàng)新，以實現(xiàn)目標(biāo)成本。成本企劃理論著眼于成本的發(fā)生源頭，立足于成本作業(yè)前的整體而全面的分析考察，把產(chǎn)品的裝置成型視為成本的裝置成型，把價值工程的實施領(lǐng)域從制造現(xiàn)場拓展到產(chǎn)品構(gòu)思、開發(fā)設(shè)計、管理、售后服務(wù)等階段，充分體現(xiàn)了產(chǎn)品的全生命周期的思想。

（三）產(chǎn)品生命周期成本理論

產(chǎn)品生命周期成本（Life Cycle Cost，LCC）的提出源于美國國防部20世紀(jì)60年代初期對軍用物資成本控制的研究，其要求供應(yīng)商設(shè)計開發(fā)的軍用產(chǎn)品和系統(tǒng)的生命周期成本總和為最低，從而達(dá)到控制國防經(jīng)費開支之目的。廣義的LCC不僅包括上述生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)的成本，還包括消費者購入產(chǎn)品后的后續(xù)成本，如使用成本、廢棄成本等。更廣義的LCC還包括社會責(zé)任成本。

（四）全面成本管理理論

全面成本管理理論（Total Cost Mana-gement，TCM）是20世紀(jì)80年代在美國一些大公司推行的一種現(xiàn)代成本管理模式，是運用成本管理的基本原理和方法體系，對企業(yè)經(jīng)營管理活動實行全過程、廣義性、動態(tài)性、多維性成本控制的基本理論、思想體系、管理制度、機(jī)制和行為方式。TCM以約束理論①、零存貨與適時性生產(chǎn)（JIT）和全面質(zhì)量管理為理念，以培植企業(yè)核心能力為目標(biāo)，以財務(wù)、顧客、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和企業(yè)學(xué)習(xí)成長為四維，以價值鏈分析為核心，以作業(yè)成本計算和管理為基本方法，是一種全方位、全過程、全員性的成本管理模式。

（五）戰(zhàn)略成本管理理論

戰(zhàn)略成本管理（Strategic Cost Mana-gement，SCM）于20世紀(jì)80年代由美國管理學(xué)家肯尼斯·西蒙茲提出，后來美國哈佛商學(xué)院邁克爾·波特教授在其著《競爭戰(zhàn)略》和《競爭優(yōu)勢》中提出了運用價值鏈進(jìn)行戰(zhàn)略成本分析的一般方法，美國管理會計學(xué)者杰克·?？耍↗ack Shank）和戈文德瑞亞（V. Gavindarian）在1993年出版的《戰(zhàn)略成本管理》中，將SCM定義為“在戰(zhàn)略管理的一個或多個階段對成本信息的管理性運用”。戰(zhàn)略成本管理主要有克蘭德爾菲模式、桑克模式、羅賓·庫柏模式和成本企劃四種模式。

通過對現(xiàn)代成本管理的五種理論簡述，已有研究認(rèn)為戰(zhàn)略成本理論與其他幾種理論是一種并列關(guān)系;而SCM的四種模式里，以作業(yè)成本法為特點的羅賓·庫柏模式和以目標(biāo)成本法為特點的成本企劃模式，又成為SCM的從屬關(guān)系，由此產(chǎn)生了邏輯上的矛盾。SCM理論與其他現(xiàn)代成本管理理論究竟是何種關(guān)系？有必要對之進(jìn)行再認(rèn)識。

二、戰(zhàn)略成本管理的特性

戰(zhàn)略成本管理簡言之是基于戰(zhàn)略角度的成本管理和控制，具體而言是為了實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)，生成、提供和應(yīng)用戰(zhàn)略性成本信息，以提升企業(yè)核心競爭力。戰(zhàn)略成本管理服務(wù)于提升企業(yè)核心競爭力，具有全面性、開放性、長期性、前瞻性、高位性、競合性等特點。

（一）全面性

與傳統(tǒng)成本管理不同，SCM突破了單獨地對企業(yè)自身采購、生產(chǎn)、銷售成本費用核算管理的局限，前向拓展至創(chuàng)意、研發(fā)和設(shè)計環(huán)節(jié)，后向延伸至售后增值服務(wù)，以及消費者使用、維護(hù)、再利用環(huán)節(jié)，涵蓋了產(chǎn)品從“生”到“再生”的整個生命周期;SCM還突破了對單個產(chǎn)品或某類產(chǎn)品成本核算的局限，將企業(yè)整體的成本和效益作為管理對象。

（二）開放性

與傳統(tǒng)成本管理不同，SCM突破了狹隘的企業(yè)局限，以開放的眼光審視企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化，不僅著眼內(nèi)部價值鏈的優(yōu)化整合，而且關(guān)注外部價值鏈的拓展和業(yè)務(wù)外包，不僅著眼企業(yè)資源的優(yōu)化配置，而且關(guān)注外部信息及資源的吸納，從而把握市場的先機(jī)。

（三）長期性

與傳統(tǒng)成本管理不同，SCM突破了會計分期的局限，不完全針對現(xiàn)有經(jīng)營的范圍，不追求短期的成本降低和利潤獲得，而是通過對中長期成本動因的分析，針對企業(yè)的未來發(fā)展趨勢進(jìn)行成本管理，重視核心競爭力的培育和長期競爭優(yōu)勢的獲得。從成本角度來看，在戰(zhàn)略成本管理中，成本不再有固定成本和變動成本之分，一切成本都是可變的，企業(yè)不僅關(guān)注成本節(jié)省，而且更為關(guān)注成本避免。

（四）前瞻性

與傳統(tǒng)成本管理不同，SCM突破了事中、事后成本控制的局限，將成本管理的重點置于事前環(huán)節(jié)，在最初的產(chǎn)品開發(fā)與設(shè)計階段，就挖掘成本降低的潛力，避免不必要的成本發(fā)生，預(yù)防成本的增加和浪費。一般說來，產(chǎn)品設(shè)計階段決定了產(chǎn)品成本的70-80%，甚至更多（韓慶蘭、水會莉，2012），因此，前瞻性的預(yù)防控制對于成本管控具有決定性意義。

（五）高位性

與傳統(tǒng)成本管理不同，在管理目標(biāo)上，SCM關(guān)注的不是短期的會計利潤，而是長期的競爭優(yōu)勢，不僅包括成本效益比等經(jīng)濟(jì)定量目標(biāo)，而且包括顧客滿足、社會責(zé)任等定性目標(biāo)，是“長期發(fā)展基礎(chǔ)上的效果”（欒慶偉，2000）。在管理對象上，SCM關(guān)注的不是低位成本，而是高位成本。當(dāng)代企業(yè)產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大變化，制造成本比重下降，研發(fā)成本和使用成本上升，環(huán)境成本日益受到關(guān)注（水會莉、韓慶蘭，2014），為了改善和革新結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因而發(fā)生的高位成本投入一般可以占到企業(yè)總成本的60%-80%（王雨甜，2016），成為SCM關(guān)注的重點和熱點。在管理層次上，SCM突破了由少數(shù)財會人員進(jìn)行成本核算和管理的局限，形成了高層戰(zhàn)略決策、財務(wù)部門管控、職能部門協(xié)同、全員參與管理的全面成本管理模式。

（六）競合性

與傳統(tǒng)成本管理不同，SCM突破了封閉式的自我成本核算和縱向比較的局限，將企業(yè)置于市場競爭的廣闊平臺，加強(qiáng)橫向比較，實施標(biāo)桿管理，企業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)的制定、成本目標(biāo)的考核和成本管理績效的評價，都圍繞建立競爭優(yōu)勢來進(jìn)行。通過建立現(xiàn)代成本管理信息系統(tǒng)，建立實時的市場變化和競爭對手的信息反饋系統(tǒng)，降低全流程成本，提高有限資源的最大使用效率，使企業(yè)在激烈的市場競爭中站穩(wěn)腳跟，形成持久、獨特的競爭優(yōu)勢，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

與之同時，SCM突破了傳統(tǒng)價值鏈分析側(cè)重競爭和威脅的思想局限，不是強(qiáng)調(diào)通過競爭的方式來攫取價值，而是強(qiáng)調(diào)通過合作的方式來創(chuàng)造價值，即將創(chuàng)造價值置于首位，并將價值的創(chuàng)造視為合作的過程（內(nèi)勒巴夫，1999），不僅與上游各類供應(yīng)商及資金供應(yīng)者緊密合作進(jìn)行價值共創(chuàng)，而且與下游客戶和潛在客戶聯(lián)合挖掘價值，通過合作共贏，形成唇齒相依的戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系。

上述關(guān)于SCM的特征歸納起來，全面性和開放性是基于空間視角、長期性和前瞻性是基于時間視角、高位性和競合性則是基于管理層次視角的刻畫。

三、三維成本管理模型

由于時間、空間和層次的演進(jìn)變化，使傳統(tǒng)的成本信息轉(zhuǎn)化為戰(zhàn)略性成本信息，傳統(tǒng)的成本管理轉(zhuǎn)化為戰(zhàn)略成本管理。上文對SCM特征的刻畫，也是循著時間、空間、管理層次三維行進(jìn)的。據(jù)之可構(gòu)建以時間（X）、空間（Y）、管理層次（Z）為三維的成本管理模型，如圖1所示。

在該圖中，X軸既表示產(chǎn)品的生命周期，又表示時間點不同的成本控制;Y軸表示由企業(yè)內(nèi)部空間向企業(yè)外部空間的拓展;Z軸表示管理層次由低層次向高層次的提升。

根據(jù)三維成本管理模型，傳統(tǒng)的成本管理主要著眼于生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)和事中事后控制，局限于企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析，側(cè)重于低層次管理，故在三維成本管理模型中，如圖2（I）所示。而SCM則是著眼于產(chǎn)品生命全周期，既關(guān)注生產(chǎn)者成本，更關(guān)注使用者成本，既重視事后事中控制，更重視事前控制，既注重分析企業(yè)內(nèi)部價值鏈，更注重分析行業(yè)價值鏈和競合對手價值鏈，既強(qiáng)調(diào)基層管理，更強(qiáng)調(diào)高層管理，實施全面成本管理，故在三維成本管理模型中，如圖2（II）所示。

下面分析其他幾種現(xiàn)代成本管理理論在三維成本管理模型中所處的地位和位置。

從整體上說，首先應(yīng)當(dāng)肯定的是：作業(yè)成本管理理論、成本企劃理論、產(chǎn)品生命周期成本理論和全面成本管理論（以下簡稱其他現(xiàn)代成本管理理論），都突破了傳統(tǒng)成本管理的局限。它們都以源流管理為指導(dǎo)思想，以市場為導(dǎo)向，以追求和提升企業(yè)核心競爭力和競爭優(yōu)勢為目標(biāo)，以成本效益最優(yōu)化為分析工具，沿著時間、空間、管理層次三維進(jìn)行不同程度的拓展，與其他職能業(yè)務(wù)部門密切協(xié)同，為更高層次的管理決策提供更有價值的成本信息，也將成本管控工作提到一個更高更新的水平。

但是，其他現(xiàn)代成本管理理論只是從三維中的一維或兩維革新了傳統(tǒng)的成本管理理論，達(dá)到SCM的某條邊或某個面，或者雖然進(jìn)行了三維拓展，但尚介于傳統(tǒng)成本管理與戰(zhàn)略成本管理之間，處于由模型I向模型II過渡的狀態(tài)，如圖2（III）所示。也就是說，它們尚未達(dá)到與模型II完全重合的地步，從而不可能形成與SCM“平起平坐”的并列關(guān)系，而是處于過渡和演進(jìn)的關(guān)系。

產(chǎn)品生命周期成本理論和成本企劃理論分別從順向和逆向視角拓展了時間維度，將傳統(tǒng)的生產(chǎn)制造階段的成本管制拓展至整個產(chǎn)品生命周期，將注重生產(chǎn)者效益拓展至兼顧生產(chǎn)者和消費者共同效益，將歷史成本轉(zhuǎn)化為目標(biāo)成本，將產(chǎn)品價值鏈精細(xì)精準(zhǔn)化。但它們僅是立足于某種產(chǎn)品而非企業(yè)整體角度，只關(guān)注了初始投入與最終產(chǎn)出與外部市場環(huán)境的聯(lián)系，而忽視了中間環(huán)節(jié)與外部競爭對手的對標(biāo)，空間維度和管理層次維度尚處于過渡性次優(yōu)狀態(tài)。

作業(yè)成本核算（ABC）肇始對產(chǎn)品間接費用分?jǐn)偫Ь车母倪M(jìn)，通過用“作業(yè)”替代傳統(tǒng)成本核算以直接人工、機(jī)器工時或產(chǎn)量為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，使間接費用的分?jǐn)偢鼮榭茖W(xué)合理。所以在此階段，它尚未擺脫傳統(tǒng)成本管理的窠臼。隨著20世紀(jì)80年代末90年代初學(xué)者們對“作業(yè)”、“作業(yè)成本核算（ABC）”、“作業(yè)管理（ABM）”、“作業(yè)成本管理（ABCM）”等范疇的深化研究和拓展，使作業(yè)成本管理逐步地由注重作業(yè)、企業(yè)過程的“內(nèi)向性”成本管理向注重確立企業(yè)的整體競爭優(yōu)勢的“外向性”成本管理發(fā)展。作業(yè)作為一些緊密聯(lián)系的業(yè)務(wù)的“集合”，作為一個組織使投入轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)出的“活動”，不僅涵蓋了企業(yè)內(nèi)部活動的方方面面，而且囊括了企業(yè)與外部的種種聯(lián)系;各項作業(yè)之間的投入產(chǎn)出關(guān)系，串接構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部和外部的作業(yè)鏈，形成了覆蓋內(nèi)外部的成本鏈、價值鏈和顧客鏈，甚至編織出成本——價值網(wǎng)絡(luò)。從這個意義上來說，ABCM理論拓展了空間維度。但是，由于企業(yè)的業(yè)務(wù)活動總是囿于產(chǎn)品生命周期的某一階段環(huán)節(jié)，因而在時間和管理層次維度上，ABCM尚處于過渡性次優(yōu)狀態(tài)。

全面成本管理理論將管理層次維度推至包括決策層、管理層和執(zhí)行層的全員性成本管理，重視全面質(zhì)量管理和全面預(yù)算管理，重視企業(yè)文化的培育和全體員工的培訓(xùn)教育，以改善和控制執(zhí)行性成本動因和作業(yè)性成本動因。但是，它主要以企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程為重點，立足于企業(yè)內(nèi)部價值鏈，因此在時間和空間維度上，尚處于過渡性次優(yōu)狀態(tài)。

四、結(jié)論

通過上述分析可見，其他現(xiàn)代成本管理理論不同程度地存在這樣或那樣的缺陷，然而它們又從不同維度，即產(chǎn)品生命周期成本理論和成本企劃理論從時間維度、作業(yè)成本管理理論從空間維度、全面成本管理理論從管理層次維度，共同支撐起了SCM的理論框架（見圖3）。也就是說，SCM理論與其他現(xiàn)代成本管理理論既不是并列關(guān)系，也不是所轄關(guān)系，而是其他現(xiàn)代成本管理理論演進(jìn)的結(jié)果，是對其他現(xiàn)代成本管理理論的新綜合。

注釋：

①約束理論（theory of constranit），是一種用來連續(xù)促進(jìn)生產(chǎn)性作業(yè)和非生產(chǎn)性作業(yè)的方法。它以“思考性過程”為特征，以資源有限為約束，通過識別、利用管理和打破約束條件，來改進(jìn)和提高企業(yè)業(yè)績。

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（作者單位：江西贛粵高速公路股份有限公司昌樟高速公路信息中心）