(鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系，河南 鄭州 451191)

論輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集程序及其對(duì)分配的影響

郭相英

(鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系，河南 鄭州 451191)

輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集與分配是《成本會(huì)計(jì)》中很重要也是最具特色的一部分內(nèi)容，其中輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集是進(jìn)行輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的基礎(chǔ)，不同的歸集程序，會(huì)使得后續(xù)分配的會(huì)計(jì)處理也不相同。關(guān)于輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的討論有很多，但很少有人提及輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集及其對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響，故筆者期望通過(guò)對(duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用兩種歸集程序的比較分析，進(jìn)一步提高輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配計(jì)算的準(zhǔn)確性以及分配會(huì)計(jì)處理的可靠性。

輔助生產(chǎn)費(fèi)用；歸集程序；分配

基本生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)品成本以及期間費(fèi)用計(jì)算的準(zhǔn)確與否直接受到輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的影響，而輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的計(jì)算以及會(huì)計(jì)處理又以輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集為基礎(chǔ)，故輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集就顯得尤為重要。那么，究竟什么是輔助生產(chǎn)費(fèi)用，什么又是輔助生產(chǎn)呢？

一、輔助生產(chǎn)的概念和分類

(一)輔助生產(chǎn)的概念

輔助生產(chǎn)指的是為企業(yè)的基本生產(chǎn)車間、行政管理部門以及銷售機(jī)構(gòu)等單位服務(wù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務(wù)。輔助生產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或者提供的勞務(wù)的主要目的是為了服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部，一般不對(duì)外出售，但數(shù)量如果有剩余，有需求者，也可以對(duì)外出售。

(二)輔助生產(chǎn)的分類

輔助生產(chǎn)按照該輔助生產(chǎn)車間是生產(chǎn)產(chǎn)品還是提供勞務(wù)通常可以做如下分類：

本文討論的重點(diǎn)是一車間一勞務(wù)的情況。

二、輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集程序

輔助生產(chǎn)的過(guò)程與基本生產(chǎn)的過(guò)程別無(wú)二樣，都需要耗費(fèi)與生產(chǎn)相關(guān)的材料、燃料、動(dòng)力、職工薪酬、折舊等各項(xiàng)要素費(fèi)用。對(duì)各項(xiàng)要素費(fèi)用的耗費(fèi)過(guò)程即是輔助生產(chǎn)費(fèi)用的產(chǎn)生。按照與生產(chǎn)工藝的關(guān)系，輔助生產(chǎn)費(fèi)用也可以分為直接生產(chǎn)費(fèi)用和間接生產(chǎn)費(fèi)用，那么這些直接生產(chǎn)費(fèi)用和間接生產(chǎn)費(fèi)用發(fā)生之后應(yīng)該如何歸集呢？具體而言應(yīng)該計(jì)入哪個(gè)賬戶呢？輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬又應(yīng)該如何列示呢？通常，輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集有以下兩種程序。

(一)輔助生產(chǎn)車間設(shè)置“制造費(fèi)用”賬戶

如果某輔助生產(chǎn)車間規(guī)模較大，發(fā)生的輔助生產(chǎn)費(fèi)用較多，提供的勞務(wù)偶爾對(duì)外出售，該輔助生產(chǎn)車間應(yīng)該設(shè)置“制造費(fèi)用”賬戶。此時(shí)，發(fā)生的直接生產(chǎn)費(fèi)用(除機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi))直接計(jì)入“生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本—××勞務(wù)”的借方，發(fā)生的間接生產(chǎn)費(fèi)用以及機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)計(jì)入“制造費(fèi)用—××輔助生產(chǎn)車間”的借方。月末，再將該輔助生產(chǎn)車間本月歸集到的制造費(fèi)用總額從“制造費(fèi)用—××輔助生產(chǎn)車間”的貸方轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本—××勞務(wù)”的借方。具體如圖1所示：

圖1

采用上述輔助生產(chǎn)費(fèi)用歸集程序，輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬的格式與基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬格式基本一樣，都是以成本項(xiàng)目列示，具體如下表：

表1 輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬

(二)輔助生產(chǎn)車間不設(shè)置“制造費(fèi)用”賬戶

對(duì)于規(guī)模較小的輔助生產(chǎn)車間，發(fā)生的輔助生產(chǎn)費(fèi)用較少，提供的勞務(wù)又不對(duì)外出售，為了簡(jiǎn)化核算，輔助生產(chǎn)車間可以不再設(shè)置“制造費(fèi)用”賬戶。這種情況下，該輔助生產(chǎn)車間無(wú)論是發(fā)生直接生產(chǎn)費(fèi)用還是發(fā)生間接生產(chǎn)費(fèi)用，都要計(jì)入“生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本— 輔助車間”。 具體如圖2所示：

圖2

采用上述輔助生產(chǎn)費(fèi)用歸集程序，輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬的格式與制造費(fèi)用明細(xì)賬格式基本一樣，主要以要素費(fèi)用列示，具體如下表：

表2 輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬

(三)兩種歸集程序的區(qū)別

通過(guò)上面的分析可知，輔助生產(chǎn)費(fèi)用的兩種歸集程序的區(qū)別主要有以下兩點(diǎn)：

1.第一種歸集程序輔助生產(chǎn)車間設(shè)置了“制造費(fèi)用”賬戶，第二種歸集程序沒(méi)有設(shè)置。盡管二者都需要設(shè)置“生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本”賬戶，但其三級(jí)明細(xì)不一樣，第一種歸集程序的三級(jí)明細(xì)按照“勞務(wù)名稱”開(kāi)設(shè)，而后者的三級(jí)明細(xì)按照“輔助生產(chǎn)車間”開(kāi)設(shè)。

2.兩種歸集程序下輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬的格式不同。第一種歸集程序下的輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬按照成本項(xiàng)目列示，而后者的輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬按照要素費(fèi)用列示。

三、不同歸集程序?qū)τ诜峙鋾?huì)計(jì)處理的影響

采用的歸集程序不同，后續(xù)必然會(huì)影響到分配的會(huì)計(jì)處理。具體而言，以交互分配法為例，主要影響到的是“交互分配”這個(gè)環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理，如果采用的是第一種歸集程序，交互分配時(shí)借方通常是“制造費(fèi)用—××輔助生產(chǎn)車間”，而貸方是“生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本—××勞務(wù)”；如果采用的是第二種歸集程序，交互分配時(shí)不管是借方還是貸方都是“生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本—××輔助生產(chǎn)車間”。現(xiàn)舉例如下：

【例1】升達(dá)公司有供水和運(yùn)輸兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間，主要為升達(dá)公司基本生產(chǎn)車間、行政管理部門以及銷售機(jī)構(gòu)服務(wù)，各輔助生產(chǎn)車間提供勞務(wù)數(shù)量如下表所示：

表3

1.假定供水車間和運(yùn)輸車間規(guī)模都較小，均沒(méi)有設(shè)置“制造費(fèi)用” 賬戶，根據(jù)兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間的“輔助生產(chǎn)成本”明細(xì)賬歸集的資料，供水車間本月歸集的待分配費(fèi)用60000元，運(yùn)輸車間本月歸集的待分配費(fèi)用12000元，采用交互分配法分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用。

(1)交互分配

水費(fèi)的交互分配率=60000÷30000=2(元/立方米)

運(yùn)費(fèi)的交互分配率=12000÷12000=1(元/公里)

供水車間應(yīng)該分配的運(yùn)費(fèi)=2000×1=2000(元)

運(yùn)輸車間應(yīng)該分配的水費(fèi)=3000×2=6000(元)

借：生產(chǎn)成本—基本生產(chǎn)成本—供水車間 2000

—運(yùn)輸車間 6000

貸：生產(chǎn)成本—基本生產(chǎn)成本—供水車間 6000

—運(yùn)輸車間 2000

(2)對(duì)外分配

供水車間對(duì)外分配的費(fèi)用=60000+2000-6000=56000(元)

運(yùn)輸車間對(duì)外分配的費(fèi)用=12000-2000+6000=16000(元)

水費(fèi)的對(duì)外分配率=56000÷(30000-3000)=2.0741(元/立方米)

運(yùn)費(fèi)的對(duì)外分配率=16000÷(12000-2000)=1.6(元/公里)

基本生產(chǎn)車間應(yīng)該分配的水費(fèi)=20000×2.0741=41482(元)

基本生產(chǎn)車間應(yīng)該分配的運(yùn)費(fèi)=8000×1.6=12800(元)

行政管理部門應(yīng)該分配的水費(fèi)=2000×2.0741=4148.2(元)

行政管理部門應(yīng)該分配的運(yùn)費(fèi)=400×1.6=640(元)

銷售機(jī)構(gòu)應(yīng)該分配的水費(fèi)=56000-41482-4148.2=10369.8(元)

銷售機(jī)構(gòu)應(yīng)該分配的運(yùn)費(fèi)=1600×1.6=2560(元)

借： 制造費(fèi)用—基本生產(chǎn)車間 54282

管理費(fèi)用 4788.2

銷售費(fèi)用 12928.8

貸：生產(chǎn)成本—基本生產(chǎn)成本—供水車間 56000

—運(yùn)輸車間 16000

2. 假定供水車間和運(yùn)輸車間規(guī)模都相對(duì)較大，均需要設(shè)置“制造費(fèi)用” 賬戶，根據(jù)兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間的“輔助生產(chǎn)成本”明細(xì)賬歸集的資料，供水車間本月歸集的待分配費(fèi)用60000元，運(yùn)輸車間本月歸集的待分配費(fèi)用12000元，采用交互分配法分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用。

交互分配和對(duì)外分配的計(jì)算完全同上，但對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理不同。具體如下：

借：制造費(fèi)用—供水車間 2000

—運(yùn)輸車間 6000

貸：生產(chǎn)成本—基本生產(chǎn)成本—供水 6000

—運(yùn)輸 2000

借： 制造費(fèi)用—基本生產(chǎn)車間 54282

管理費(fèi)用 4788.2

銷售費(fèi)用 12928.8

貸：生產(chǎn)成本—基本生產(chǎn)成本—供水 56000

—運(yùn)輸 16000

通過(guò)上例可以看出，不同的輔助生產(chǎn)費(fèi)用歸集程序直接影響到了輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的會(huì)計(jì)處理，而交互分配的會(huì)計(jì)處理尤其明顯，究竟是借記“制造費(fèi)用”還是“生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本”，關(guān)鍵在于在歸集輔助生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)該輔助生產(chǎn)車間是否設(shè)置了“制造費(fèi)用”賬戶。另外，無(wú)論是交互分配還是對(duì)外分配，貸方的三級(jí)明細(xì)究竟是按車間名稱開(kāi)設(shè)還是按勞務(wù)名稱，也是取決于前期的歸集程序。所以，企業(yè)必須根據(jù)自身的實(shí)際情況選擇合適的輔助生產(chǎn)費(fèi)用歸集程序，只有這樣才能為后續(xù)分配的準(zhǔn)確性打下基礎(chǔ)。

[1] 于富生，黎來(lái)芳，張敏.成本會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2015.

[2] 楊洛新，歐陽(yáng)歆，陳秀芳.成本會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2012.