劉泉軍

新政府補助準則下會計處理探析

劉泉軍

政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。隨著經(jīng)濟業(yè)務日益復雜，2006年頒布的政府補助準則執(zhí)行中存在的問題也逐漸顯現(xiàn)出來。為切實解決我國企業(yè)政府補助相關(guān)會計實務問題，提高會計信息質(zhì)量，財政部于2017年5月25日公布了修訂后的《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》（以下簡稱新準則），實現(xiàn)了國際財務報告準則的趨同，并自2017年6月12日起施行。本文將對新準則下政府補助的會計處理進行理論分析，并舉例說明，以期答疑解惑，指導會計實務。

一、新政府補助準則的主要變化

1.政府補助的范圍

在原準則的基礎(chǔ)上，新準則增加了對政府補助特征的表述，即政府補助是來源于政府的經(jīng)濟資源且具有無償性，以便于區(qū)分企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源是政府補助、政府資本性投入還是政府購買服務。

2.明確了某些名義上的政府補助應適用收入準則

有些名義上的政府補貼（如新能源汽車價格補貼、家電下鄉(xiāng)補貼等）實際上與企業(yè)日常經(jīng)營活動密切相關(guān)，且構(gòu)成了企業(yè)商品或服務對價的組成部分，應當作為收入而不是政府補助進行會計處理。

3.政府補助相關(guān)會計科目的使用

新準則允許企業(yè)從經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)出發(fā)，判斷政府補助如何計入損益。與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的政府補助，應當計入其他收益或沖減成本費用，并在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨列報其他收益；與企業(yè)日常經(jīng)營活動無關(guān)的政府補助，應當計入營業(yè)外收入。

4.關(guān)于財政貼息的會計處理

新準則對財政貼息的會計處理做了更加詳細的規(guī)定，并提供了兩種方法供企業(yè)選擇，既不違背國際趨同的原則，也允許企業(yè)選擇簡易方法，滿足不同企業(yè)的現(xiàn)實需求。同時，對財政貼息的賬務處理與《基本建設財務規(guī)則》（財政部第81號令）的相關(guān)規(guī)定保持一致。

二、某些名義上的政府補助作為收入核算

新準則第五條規(guī)定：企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計準則第14號—收入》等相關(guān)會計準則。這種情況通常出現(xiàn)在政府希望刺激某些產(chǎn)品的生產(chǎn)與消費時，比如可再生能源發(fā)電項目上網(wǎng)電價補助、高效照明產(chǎn)品推廣財政補貼、新能源汽車推廣補助等。這些名義上的政府補助雖然是企業(yè)（銷售方）從政府取得的經(jīng)濟資源，但實質(zhì)上可以看作政府和購買方聯(lián)合購買企業(yè)的商品或服務，或者可以看作政府替購買方支付了部分對價。此時，這些補助可以視為企業(yè)提供商品或服務的對價或?qū)r的組成部分，不具有無償性，應作為收入進行會計核算。

這一規(guī)定在2006版政府補助準則上是沒有的，是新準則根據(jù)會計實務適時做出的調(diào)整。這種會計處理方式，最能準確反映企業(yè)真實的收入和毛利，為財務分析提供了更加準確的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

例題1：南方公司生產(chǎn)高效節(jié)能燈，每一個節(jié)能燈的生產(chǎn)成本為10元，享受政府的高效照明產(chǎn)品推廣財政補貼，政府要求企業(yè)只能按照10元單價（不含稅）賣給顧客，然后再每個補貼給企業(yè)3元。20X7年5月，南方公司共銷售節(jié)能燈10萬個，實現(xiàn)銷售收入100萬元，增值稅銷項稅額17萬元，銷售款及稅金已收到存入銀行，并應享受政府補助30萬元。

對于20X7年5月南方公司享受的政府補助30萬元，該怎么處理呢？

在2006版準則下，企業(yè)確認100萬元營業(yè)收入和30萬元營業(yè)外收入。

在2017版新準則中，企業(yè)應將享受的政府補助30萬元確認為營業(yè)收入，共確認營業(yè)收入130萬元。具體的會計處理如下（單位：萬元）：

借：銀行存款 117

貸：主營業(yè)務收入 100

應交稅費——增值稅——銷項稅 17

借：其他應收款 30

貸：主營業(yè)務收入 30

三、新準則下政府補助的會計處理

（一）理論分析

政府補助有兩種會計處理方法：收益法與資本法。所謂收益法是將政府補助計入當期收益或遞延收益；所謂資本法是將政府補助計入所有者權(quán)益。收益法又有兩種具體方法:總額法與凈額法?？傤~法是在確認政府補助時，將其全額確認為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面余額或者費用的扣減。凈額法是將政府補助確認為對相關(guān)資產(chǎn)賬面余額或者所補償費用的扣減。原政府補助準則要求采用的是收益法中的總額法，新政府補助準則允許采用收益法中的凈額法和總額法進行會計處理，但更偏重于凈額法。政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，應當按照收到或應收的金額計量。政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。

在2006版準則下，政府補助最終都會計入“營業(yè)外收入”科目（或直接計入或通過“遞延收益”科目過渡分期計入）?！斑f延收益”科目是專為核算不能一次而應分期計入當期損益的政府補助而設置的。新準則規(guī)定，與企業(yè)日常活動相關(guān)的政府補助，應當按照經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)，計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用。與企業(yè)日常活動無關(guān)的政府補助，應當計入營業(yè)外收支。本次修訂最大的變化是根據(jù)政府補助的具體性質(zhì)，分別計入其他收益、營業(yè)外收入，或者沖減資產(chǎn)賬面價值、成本費用。也就是說，新準則要求企業(yè)對政府補助的具體性質(zhì)進行判斷，根據(jù)實際情況確定會計處理方式。

（二）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助

政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應當沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助確認為遞延收益的，應當在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應當將尚未分配的相關(guān)遞延收益余額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期的損益。

在2006版準則中，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助只能確認為遞延收益，然后在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配計入損益（營業(yè)外收入）。新準則保留了將政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)兩類的表述，對于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，提供了沖減資產(chǎn)賬面價值的新選擇。企業(yè)既可以繼續(xù)按原準則確認為遞延收益，也可以沖減資產(chǎn)賬面價值，當然一經(jīng)選定，不得隨意變更。沖減資產(chǎn)賬面價值的處理方式，將原來一方面多計提折舊、一方面確認營業(yè)外收入修訂為合并反映在折舊中，會計處理更加簡便，能夠真實反映企業(yè)折舊情況，更加準確地反映企業(yè)真實的資產(chǎn)規(guī)模和損益情況。

例題2：20×1年1月5日，政府撥付A企業(yè)150萬元財政撥款(同日到賬)，要求用于購買大型科研設備1臺。20×1年1月31，A企業(yè)購入大型設備(假設不需安裝)，實際成本為480萬元，其中300萬元以自有資金支付，使用壽命10年，采用直線法計提折舊(假設無殘值)。20×9年2月1日，A企業(yè)出售了這臺設備，取得價款120萬元。假定不考慮增值稅等其他因素。

1.第一種處理方式：政府補助確認為遞延收益

(1)20×1年1月5日實際收到財政撥款，確認政府補助

借：銀行存款 1500000貸：遞延收益 1500000 (2)20×1年1月31日購入設備借：固定資產(chǎn) 4800000貸：銀行存款 4800000 (3)自20×1年2月起每個資產(chǎn)負債表日，計提折舊，同時分攤遞延收益

①計提折舊

借：研發(fā)支出 40000

貸：累計折舊 40000

②分攤遞延收益

借：遞延收益 12500

貸：營業(yè)外收入 12500

(3)20×9年2月1日出售設備，同時轉(zhuǎn)銷遞延收益余額

①出售設備

借：固定資產(chǎn)清理 960000

累計折舊 3840000

貸：固定資產(chǎn) 4800000

借：銀行存款 120 000

貸：固定資產(chǎn)清理 960000

營業(yè)外收入 240000

②轉(zhuǎn)銷遞延收益余額

借：遞延收益 300000

貸：營業(yè)外收入 300000

2.第二種處理方式：政府補助沖減資產(chǎn)賬面價值

(1)20×1年1月5日實際收到財政撥款，確認政府補助

借：銀行存款 1500000

貸：遞延收益 1500000

(2)20×1年1月31日購入設備

借：固定資產(chǎn) 3300000

遞延收益 1500000

貸：銀行存款 4800000

(3)自20×1年2月起每個資產(chǎn)

負債表日，計提折舊

借：研發(fā)支出 27500

貸：累計折舊 27500

(3)20×9年2月1日出售設備

借：固定資產(chǎn)清理 660000

累計折舊 2640000

貸：固定資產(chǎn) 3300000

借：銀行存款 1200000

貸：固定資產(chǎn)清理 660000

營業(yè)外收入 540000

例3：2017年8月1日乙公司接到當?shù)卣ㄖ?，將向其提供一臺不需用的辦公設備。該辦公設備的公允價值無法可靠計量。假定不考慮其他因素。乙公司的賬務處理如下：

借：固定資產(chǎn) 1

貸：營業(yè)外收入 1

（三）與收益相關(guān)的政府補助

與收益相關(guān)的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。與收益相關(guān)的政府補助，應當分情況按照以下規(guī)定進行會計處理：（1）用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)成本費用或損失的期間，計入當期損益或沖減相關(guān)成本；（2）用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關(guān)成本。

對于同時包含與資產(chǎn)相關(guān)部分和與收益相關(guān)部分的政府補助，應當區(qū)分不同部分分別進行會計處理；難以區(qū)分的，應當整體歸類為與收益相關(guān)的政府補助，視情況不同計入當期損益，或者在項目期內(nèi)分期確認為當期收益。

1.計入其他收益

“其他收益”是本次修訂新增的一個會計科目，專門用于核算與企業(yè)日常活動相關(guān)、但又不能確認收入或沖減成本費用的政府補助。

例題4：甲企業(yè)為一家儲備糧企業(yè)，20×7年實際糧食儲備量1億斤。根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，財政部門按照企業(yè)的實際儲備量給予每季度每斤0.039元的糧食保管費補貼，于每個季度初支付。20×7年1月l0日，甲企業(yè)收到財政撥付的第一季度補貼款390萬元。

分析：糧食保管費補貼是與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的，應作為經(jīng)常性損益，應計入其他收益，更加明確了其與日?；顒酉嚓P(guān)的地位。

(1)20×7年1月1日，甲企業(yè)確認應收的財政補貼款

借：其他應收款 3900000

貸：遞延收益 3900000

(2)20×7年1月10日，甲企業(yè)實際收到財政補貼款

借：銀行存款 3900000

貸：其他應收款 3900000

(3)20×7年1月，將補償1月份保管費的補貼計入當期收益

借：遞延收益 l300000

貸：其他收益 1300000

20×7年2月和3月的分錄同上。

例題5：乙企業(yè)生產(chǎn)一種技術(shù)領(lǐng)先的模具產(chǎn)品，按照國家相關(guān)規(guī)定，該企業(yè)的這種產(chǎn)品適用增值稅先征后返政策，即先按規(guī)定征收增值稅，然后按實際繳納增值稅額返還70%。20×8年1月，該企業(yè)銷售該種產(chǎn)品實際繳納增值稅額300萬元。20×8年2月，該企業(yè)實際收到返還的增值稅額240萬元。

乙企業(yè)收到返還的增值稅稅額屬于與收益相關(guān)的政府補助，且增值稅先征后返屬于與企業(yè)的日?；顒用芮邢嚓P(guān)的補助，應在實際收到時直接計入當期損益（其他收益）。

20×1年2月，乙企業(yè)實際收到返還的增值稅額時

借：銀行存款 2400000

貸：其他收益 2400000

2.沖減成本費用

將企業(yè)收到的政府補助沖減成本費用，是準則新增的處理方式。政府按芳烴生產(chǎn)企業(yè)實際耗用的石腦油數(shù)量退還石腦油成本中所含的消費稅，應當沖減芳烴生產(chǎn)成本。這樣處理的理由是，這部分已向政府繳納的消費稅包含在石腦油成本中，將退還的消費稅沖減生產(chǎn)成本能夠更真實準確地反映芳烴的實際生產(chǎn)成本和毛利。對于類似的政府補助，如有確鑿證據(jù)表明抵減相關(guān)成本費用能夠更好地反映經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)，可以按照同一原則處理。

表1 利息費用和利息調(diào)整攤銷表（實際利率為6%）

表2 遞延收益攤銷表（實際利率為5.6%）

3.計入營業(yè)外收入

與企業(yè)日常活動無關(guān)的收益性政府補助，應當計入營業(yè)外收支。

例題6：20×7年12月1日，丙公司接到當?shù)卣ㄖ?，將向其提?80000元的政府補助，以鼓勵丙公司安排相關(guān)的殘疾人員就業(yè)。有關(guān)款項已存入丙公司。

這是一項與收益相關(guān)的政府補助，且與企業(yè)的日常活動無關(guān)，因此應計入營業(yè)外收入。丙公司的會計處理如下：

借：銀行存款 180000

貸：營業(yè)外收入 180000

結(jié)合前面的討論可以看出，新準則對于收益性政府補助處理規(guī)定的內(nèi)涵：如果政府是針對企業(yè)低價銷售進行補貼，則確認收入；如果政府是針對企業(yè)高價采購進行補貼，則沖減成本；如果都不是，而又確實與日常經(jīng)營活動相關(guān)，則計入其他收益；如果與日常經(jīng)營活動無關(guān)，則計入營業(yè)外收入?？傊?，此處修訂的目的就是還原企業(yè)真實的收入和成本結(jié)構(gòu)，不因會計處理的原因扭曲財務報表，有利于科學有效地開展財務分析。

（四）財政貼息的會計處理

企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的，應當區(qū)分財政將貼息資金撥付給貸款銀行和財政將貼息資金直接撥付給企業(yè)兩種情況，分別按照新政府補助準則第十三條和第十四條進行會計處理。這與原準則的會計處理有很大的不同。原準則的處理思路是將財政貼息確認為營業(yè)外收入，不調(diào)整利息費用；新準則的處理思路是直接將財政貼息或按優(yōu)惠利率貸款反映在財務費用中，更真實地反映企業(yè)的融資成本。

1.財政將貼息資金撥付給貸款銀行

財政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款的，企業(yè)可以選擇下列方法之一進行會計處理：（1）以實際收到的借款金額作為借款的入賬價值，按照借款本金和該政策性優(yōu)惠利率計算相關(guān)借款費用；（2）以借款的公允價值作為借款的入賬價值，并按照實際利率法計算借款費用，實際收到的金額與借款公允價值之間的差額確認為遞延收益。遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用實際利率法攤銷，沖減相關(guān)借款費用。企業(yè)選擇了上述兩種方法之一后，不得隨意變更。

其中，第二種處理方式是一種常規(guī)的會計處理方式，要采用實際利率法和攤余成本進行相應的會計處理，比較復雜；第一種處理方式是一種簡化的會計處理方法，簡化了會計計算和核算的工作量，易于操作執(zhí)行。

例題7：20×7年1月1日，丁糧食企業(yè)為購買儲備糧從國家農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行貸款1000萬元，實際收到貸款990萬元，貸款期三年，每年年底支付利息，同期銀行貸款利率為6%，由財政將貼息資金撥付給農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行，實際執(zhí)行政策性優(yōu)惠利率2%。

（1）第一種處理方式：

借款時：

借：銀行存款 990

貸：長期借款——成本 990

每年年底支付借款利息時：

借：財務費用 20

貸：銀行存款 20

到期償還本金時：

借：長期借款——成本 990

財務費用 10

貸：銀行存款 1000

各年分別確認利息費用20萬元、20萬元和30萬元，總共確認財務費用=20＊3+10=70萬元。

（2）第二種處理方式：

計算借款的公允價值使用的利率為同期銀行貸款利率的6%。

借款的公允價值=20＊(1+0.06)-1+20＊(1+0.06)-2+20＊(1+0.06)-3+1000＊(1+0.06)-3=893.08

遞延收益=實際收到的金額990萬元-借款公允價值893.08萬元=96.92萬元

具體見表1。

借款時：

借：銀行存款 990

長期借款——利息調(diào)整 106.92

貸：長期借款——本金 1000

遞延收益 96.92

20×7年12月31日支付借款利息時：

借：財務費用 53.58

貸：銀行存款 20

長期借款——利息調(diào)整 33.58新準則規(guī)定，遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用實際利率法攤銷，沖減相關(guān)借款費用。但實際利率如何確定，準則沒有明確說明。筆者認為，可以將遞延收益視同利息調(diào)整金額，重新列等式求解實際利率。為確定實際利率r，可列出下列等式：

20＊(1+r)-1+20＊(1+r)-2+20＊(1+r)-3+1000＊(1+r)-3=1000-96.92=903.08

利用EXCEL可求得實際利率為0.056。具體如表2。

攤銷遞延收益時：

借：遞延收益 30.57

貸：財務費用 30.57

20X1年實際確認利息費用=53.58-30.57=23.01萬元。

以后各年的會計分錄類似。

到期償還本金時：

借：長期借款——本金 1000

貸：銀行存款 1000

各年分別確認利息費用23.03萬元、23.32萬元和23.67萬元，總共確認財務費用=23.03+23.32+23.67=利息費用合計166.92-遞延收益96.92=70萬元。

通過對比可以看出，兩種處理方式各年確認的利息費用有所差異，但差異并不大，且總共確認的利息費用相等；第二種處理方式計算較為準確，各年確認的利息費用更加均衡，但計算和會計處理較為復雜，第一種處理方式簡單易行，但不夠準確。在實務中，如果利息費用不是很大，建議選擇第一種處理方式。

2.財政將貼息資金直接撥付給企業(yè)

財政將貼息資金直接撥付給企業(yè)，企業(yè)應當將對應的貼息沖減相關(guān)借款費用。

例題8：20×7年3月，丁糧食企業(yè)為購買儲備糧從國家農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行貸款2000萬元，同期銀行貸款利率為6%。自20×7年4月開始，財政部門于每季度初，按照丁企業(yè)的實際貸款額和貸款利率撥付丁企業(yè)該季度儲備糧貸款利息，丁企業(yè)收到財政部門撥付的利息后再支付給銀行。

(1)20×7年4月，實際收到財政貼息30萬元時

借：銀行存款 300000

貸：遞延收益 300000

(2)將補償20×7年4月份利息費用的補貼計入當期收益

借：遞延收益 100000

貸：財務費用 100000

20×7年5月和6月的分錄同上。

（五）退回財政補助的處理

已確認的政府補助需要退回的，應當在需要退回的當期分情況按照以下規(guī)定進行會計處理：

（1）初始確認時沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價值的，調(diào)整資產(chǎn)賬面價值；

（2）存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益；

（3）屬于其他情況的，直接計入當期損益。

這種處理方式類似于追溯調(diào)整法，先分析原來政府補助是怎么處理的，退回政府補助時做相對應的會計處理，以體現(xiàn)會計處理的一貫性。

作者單位：中國青年政治學院經(jīng)濟管理學院

本文受到中國青年政治學院學術(shù)創(chuàng)新支持計劃的資助，是“持續(xù)趨同背景下我國財務會計概念框架研究”課題研究的階段性成果。