平怡潔+季宇涵+劉慧婷+陳泓宇+徐月

【摘要】隨著新一輪財(cái)稅體制改革的推進(jìn)，國(guó)家陸續(xù)推出了一系列“營(yíng)改增”文件。全面實(shí)施“營(yíng)改增”政策后，對(duì)于這四大行業(yè)的影響不盡相同，本文選擇與人們生活息息相關(guān)的房地產(chǎn)行業(yè)，以上海市綠地集團(tuán)為例，探究全面“營(yíng)改增”對(duì)發(fā)達(dá)地區(qū)大型城市房地產(chǎn)企業(yè)的影響狀況并提出相應(yīng)的對(duì)策措施。

【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增 房地產(chǎn) 影響 措施

一、研究背景

我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅和營(yíng)業(yè)稅是最為重要的兩個(gè)流轉(zhuǎn)稅稅種，二者分立并行。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，增值稅和營(yíng)業(yè)稅并立打破了商品和勞務(wù)流轉(zhuǎn)課稅方式的統(tǒng)一性，進(jìn)而形成了不公平課稅格局?，F(xiàn)行財(cái)稅體制不適應(yīng)、不完善的問(wèn)題也日益凸顯，已經(jīng)不利于、不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的需要。新一輪財(cái)稅體制改革，國(guó)家陸續(xù)推出了一系列“營(yíng)改增”文件。2016年3月18日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議審議通過(guò)全面實(shí)施“營(yíng)改增”的試點(diǎn)方案，明確自2016年5月1日起，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍。2016年3月23日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布了《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)），該通知明確了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、建筑和銷售不動(dòng)產(chǎn)的增值稅稅率為11%。全面實(shí)施“營(yíng)改增”政策后，對(duì)于這四大行業(yè)的影響不盡相同，本文選擇與人們生活息息相關(guān)的房地產(chǎn)行業(yè)，以上海市綠地集團(tuán)為例，分析全面“營(yíng)改增”政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生的影響并提出相應(yīng)的對(duì)策措施。

二、“營(yíng)改增”政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響

（一）“營(yíng)改增”政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響

“營(yíng)改增”政策的實(shí)行，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)稅收方面的影響主要體現(xiàn)在稅種的變化，稅率的相關(guān)變化，稅基的減少，計(jì)稅方法的不同以及由以上變化引起的應(yīng)納稅額的變化。在僅考慮營(yíng)業(yè)稅和增值稅的情況下，假設(shè)某房地產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人，年度含稅營(yíng)業(yè)收入為R，可取得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的營(yíng)業(yè)成本占營(yíng)業(yè)收入的比例為C，營(yíng)業(yè)稅適用稅率為5%，增值稅適用稅率為11%

（1）在營(yíng)業(yè)稅模式下，營(yíng)業(yè)稅額=R*5%，

（2）在增值稅模式下，增值稅銷項(xiàng)稅額=R/（1+11%）*11%= 0.0991R增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=R*C/（1+17%）*17%=0.1453R*C；應(yīng)交增值稅稅額=（0.0991-0.1453C）*R

以上公式直觀反應(yīng)營(yíng)業(yè)稅和增值稅征收的不同：征收增值稅時(shí)，稅基為不含稅收入，比征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)稅基更??；增值稅允許進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，存在將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的可能性。

從平衡點(diǎn)的分析，當(dāng)C=33.79%時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅或增值稅，稅負(fù)相等，當(dāng)C>33.79%，房地產(chǎn)企業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)的稅負(fù)大于征收增值稅的稅負(fù)。當(dāng)C<33.79%，房地產(chǎn)企業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)的稅負(fù)小于征收增值稅的稅負(fù)。

以上分析僅考慮營(yíng)業(yè)稅和增值稅的稅負(fù)平衡，在企業(yè)實(shí)務(wù)中，由于稅金及附加是以營(yíng)業(yè)稅或增值稅的稅基計(jì)算應(yīng)納稅額，營(yíng)業(yè)稅與增值稅應(yīng)納稅額的差異會(huì)導(dǎo)致企業(yè)稅金及附加，土地增值稅，企業(yè)所得稅的變化。因此，“營(yíng)改增”政策的全面實(shí)施并不意味著企業(yè)稅負(fù)一定減少，企業(yè)需要結(jié)合自身經(jīng)營(yíng)情況積極做好稅收管理。

（二）“營(yíng)改增”政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本的影響

“營(yíng)改增”之后，企業(yè)要想獲得更大的利潤(rùn)空間，需要取得更多的進(jìn)項(xiàng)抵扣，而進(jìn)項(xiàng)抵扣效應(yīng)對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)成本有一定程度的影響，因此對(duì)于企業(yè)而言更好的利用稅收籌劃有利于減少企業(yè)成本費(fèi)用進(jìn)而減輕稅負(fù)。這里我們重點(diǎn)對(duì)土地成本、開(kāi)發(fā)建設(shè)成本以及財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)行一定的分析。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)第四條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)中一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，土地價(jià)款可以從銷售額中扣除，實(shí)行差額計(jì)征，計(jì)算公式為：銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%），相當(dāng)于可以抵扣11%的進(jìn)項(xiàng)稅；允許扣除的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款，即拆遷補(bǔ)償費(fèi)及土地變更用途等相關(guān)費(fèi)用不能扣除，假設(shè)不能扣除部分占總土地價(jià)款的20%，則可獲得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率8.8%。

開(kāi)發(fā)建設(shè)成本包括四項(xiàng)費(fèi)用（前期工程費(fèi)、建安工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共設(shè)施費(fèi)）。前期工程費(fèi)是指項(xiàng)目前期籌建、設(shè)計(jì)、水文地質(zhì)勘察及“三通一平”的費(fèi)用，進(jìn)項(xiàng)稅率為6%。建筑安裝費(fèi)主要指建造建筑物所發(fā)生的建筑工程費(fèi)、安裝工程費(fèi)用及裝修工程費(fèi)等，主要適用11%的進(jìn)項(xiàng)稅率?；A(chǔ)設(shè)施費(fèi)用主要是供水，供電，燃?xì)獾裙こ藤M(fèi)用，適用進(jìn)項(xiàng)稅率11%。公共設(shè)施費(fèi)指公共配套設(shè)施的建設(shè)費(fèi)用，適用進(jìn)項(xiàng)稅率11%。

開(kāi)發(fā)間接費(fèi)包括財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用資本化。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第36號(hào)第二十七條規(guī)定，購(gòu)進(jìn)的貸款服務(wù)不得從銷項(xiàng)稅額中扣除。納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問(wèn)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。故利息支出不能稅前扣除。

土地成本以及四項(xiàng)費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣效應(yīng)，一定程度上有利于減輕房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)。房地產(chǎn)企業(yè)由于行業(yè)特殊性質(zhì)，資產(chǎn)負(fù)債比普遍較高，利息支出不能抵扣，加大房地產(chǎn)企業(yè)的融資壓力，可能影響企業(yè)融資決策。

為了更好的解釋“營(yíng)改增”政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響，我們采用由我們暑假實(shí)地調(diào)研所取得的綠地企業(yè)某房地產(chǎn)項(xiàng)目相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行相關(guān)分析，以更好的佐證所得出的結(jié)論。

從我們獲得的綠地企業(yè)某房地產(chǎn)項(xiàng)目2016年第三季度的數(shù)據(jù)來(lái)看，“營(yíng)改增”后營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本均有明顯下降。增值稅作為價(jià)外稅，需要從房地產(chǎn)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入中扣除，因此“營(yíng)改增”后企業(yè)賬面上營(yíng)業(yè)收入會(huì)呈現(xiàn)負(fù)的差異。在營(yíng)改增實(shí)施背景下，稅率的突然改變、消費(fèi)者市場(chǎng)的緩沖時(shí)間以及議價(jià)能力的限制，客觀也會(huì)造成企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的變化。土地成本、四項(xiàng)費(fèi)用以及部分管理費(fèi)用的明顯下降得益于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。營(yíng)業(yè)稅金及附加由于少了營(yíng)業(yè)稅的部分而明顯下降，增值稅額與土地增值稅的增加量小于營(yíng)業(yè)稅金及附加的減少量，該房地產(chǎn)項(xiàng)目整體稅負(fù)有所減少。較之營(yíng)業(yè)稅時(shí)，改征增值稅后，該房地產(chǎn)項(xiàng)目毛利率，銷售凈利率分別上漲3.45個(gè)、2.03個(gè)百分點(diǎn)，企業(yè)總體的獲利能力提高。

（三）“營(yíng)改增”政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)處理的影響

營(yíng)業(yè)稅是對(duì)營(yíng)業(yè)收入直接征收，涉及的稅率和會(huì)計(jì)科目較少，而征收增值稅時(shí)，一般納稅人在“應(yīng)交稅費(fèi)”會(huì)計(jì)賬戶下設(shè)置二級(jí)賬戶：“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)繳增值稅”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“代扣代交增值稅”等多個(gè)科目，其中“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”下設(shè)三級(jí)明細(xì)賬戶“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“銷項(xiàng)稅額”、“已交稅金”等多個(gè)會(huì)計(jì)科目?？梢钥闯?，改征增值稅后，一方面，用于核算的會(huì)計(jì)科目變多，稅率種類變多，存在不同減免稅，退稅、抵扣情形，對(duì)于會(huì)計(jì)人員的工作能力和綜合素質(zhì)提出挑戰(zhàn)，要求對(duì)稅收相關(guān)政策有較全面的了解；另一方面，增值稅采用認(rèn)證抵扣，納稅申報(bào)采用網(wǎng)上申報(bào)的方式，征稅控制更為嚴(yán)格規(guī)范，也是對(duì)企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)中票據(jù)管理和會(huì)計(jì)核算的規(guī)范提出更高的要求。

三、對(duì)策分析

（一）加強(qiáng)增值稅發(fā)票管理，重視對(duì)供貨商的選擇

增值稅專用發(fā)票具有完稅憑證的作用，是兼具銷貨方納稅義務(wù)和購(gòu)貨方進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣權(quán)利的證明。隨著“營(yíng)改增”的全面推進(jìn)，房地產(chǎn)企業(yè)面臨稅率上升的問(wèn)題，為了有效提升房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對(duì)這一問(wèn)題的競(jìng)爭(zhēng)能力，企業(yè)應(yīng)有效利用正規(guī)的增值稅發(fā)票以實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)抵扣。因此，在開(kāi)展業(yè)務(wù)前，企業(yè)需要提高對(duì)供貨商的選擇能力，選擇從正規(guī)供貨商中取得貨物從而獲取正規(guī)的增值稅專用發(fā)票。對(duì)于日常業(yè)務(wù)中取得或開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)仔細(xì)核查發(fā)票項(xiàng)目是否齊全，開(kāi)具是否規(guī)范。最后，在取得發(fā)票之后，相關(guān)財(cái)務(wù)人員要妥善保管，避免造成發(fā)票丟失。

（二）注重成本控制，及時(shí)做好稅務(wù)籌劃

“營(yíng)改增”的全面實(shí)施對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)成本主要涉及三個(gè)部分：土地采購(gòu)成本、建安成本及財(cái)務(wù)費(fèi)用。土地采購(gòu)成本在不同地區(qū)價(jià)格相差懸殊，一線城市房?jī)r(jià)基本為幾萬(wàn)每平米，而二線城市則在萬(wàn)元左右。由于土地價(jià)款實(shí)施差額計(jì)征，扣除方式按可售建筑面積的比例進(jìn)行計(jì)算扣除，企業(yè)在土地購(gòu)置預(yù)算中應(yīng)考慮到抵扣額的差異。房地產(chǎn)企業(yè)除了從上游建筑企業(yè)獲得建安工程勞務(wù)外，有時(shí)需要支付零星勞務(wù)和貨物的費(fèi)用，這部分材料的稅款無(wú)法充分抵扣。企業(yè)需尋找合法的方法對(duì)成本進(jìn)行分?jǐn)?，將?yīng)繳納的增值稅合理分?jǐn)偟礁鱾€(gè)環(huán)節(jié)。房地產(chǎn)企業(yè)需要充分關(guān)注稅收優(yōu)惠和納稅期間的稅收政策變化來(lái)進(jìn)行相應(yīng)的稅負(fù)管理。

（三）提高企業(yè)管控水平，拓寬企業(yè)業(yè)務(wù)范圍

房地產(chǎn)企業(yè)可以以營(yíng)改增稅制改革為契機(jī)，在做好稅務(wù)統(tǒng)籌的前提下，利用進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣的條件，改善業(yè)務(wù)模式，梳理企業(yè)業(yè)務(wù)流程。很多大規(guī)模的房地產(chǎn)企業(yè)分設(shè)很多服務(wù)部門，比如咨詢部門等，“營(yíng)改增”以前，若這些部門從企業(yè)分離出來(lái)，稅負(fù)壓力大，分離動(dòng)力不足。而“營(yíng)改增”后，若這些部門從企業(yè)分離出來(lái)，則這些服務(wù)部門所提供的增值稅專用發(fā)票可以抵扣，從而使得企業(yè)整體稅負(fù)減輕。這些分離出來(lái)的服務(wù)部門也走上更加專業(yè)化、科學(xué)化的道路。而對(duì)規(guī)模相對(duì)較小的房地產(chǎn)企業(yè)而言，則可以通過(guò)將這些服務(wù)外包給服務(wù)部門，也能夠獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。企業(yè)對(duì)內(nèi)部機(jī)構(gòu)更加合理化的管控加上服務(wù)機(jī)構(gòu)的更加專業(yè)化、靈活化，能夠促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，提高企業(yè)利潤(rùn)空間。

（四）適當(dāng)調(diào)整企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，轉(zhuǎn)變開(kāi)發(fā)銷售模式

由于裝修工程費(fèi)用允許進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，精裝房等中高檔住宅可獲得的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額比毛坯房的可抵扣額更為可觀。同時(shí)，精裝房由于顧客定位和產(chǎn)品質(zhì)量的優(yōu)勢(shì)，售價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于毛坯房。如果房地產(chǎn)企業(yè)在制定企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略時(shí)，利用好精裝房的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣優(yōu)勢(shì)，能在一定程度上增加進(jìn)項(xiàng)稅抵扣來(lái)源，但相應(yīng)的轉(zhuǎn)變還需要根據(jù)企業(yè)自身的公司資金與管理水平進(jìn)行定奪。比如，調(diào)研發(fā)現(xiàn)綠地集團(tuán)很少做精裝，就是從企業(yè)實(shí)際情況出發(fā)。綠地集團(tuán)管理水平屬于業(yè)內(nèi)中等，開(kāi)工樓盤(pán)多而造成人員需求大。精裝房對(duì)裝修過(guò)程質(zhì)量把控和人員管理的要求更高，易導(dǎo)致管理成本增加，抵消了稅負(fù)的節(jié)約。所以對(duì)于商品房供給結(jié)構(gòu)的影響需要具體公司具體分析。另外，房地產(chǎn)企業(yè)需要注重銷售工作，增強(qiáng)銷售力度，增加與客戶的溝通交流，及時(shí)了解客戶需求以有效提高房地產(chǎn)企業(yè)的可獲得利潤(rùn)。

（五）提升企業(yè)自身財(cái)務(wù)管理能力，提高相關(guān)人員業(yè)務(wù)水平

企業(yè)管理層要加強(qiáng)對(duì)于這一重大稅制改革的理解，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)人員和業(yè)務(wù)人員的培訓(xùn)，提高企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部人員的稅務(wù)處理能力，使相關(guān)人員能夠熟練掌握“營(yíng)改增”政策，處理好政策帶來(lái)的相應(yīng)變化。企業(yè)要重視自身的財(cái)務(wù)管理狀況，根據(jù)企業(yè)自身情況和外部環(huán)境制定合宜的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，優(yōu)化財(cái)務(wù)管理水平。完善內(nèi)部控制制度，建立健全企業(yè)稅收機(jī)制，明確權(quán)責(zé)歸屬，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)語(yǔ)

國(guó)家全面推行“營(yíng)改增”政策本質(zhì)上是為了減輕企業(yè)稅負(fù)。企業(yè)要順應(yīng)稅制變化和政策導(dǎo)向，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，完善內(nèi)部控制和稅收籌劃體系，結(jié)合企業(yè)自身情況，思考戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型升級(jí)，最大限度地拿到國(guó)家給予的稅收紅利，擴(kuò)大企業(yè)的利潤(rùn)空間，取得最優(yōu)效益。

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